Решение № 16231 от 18.12.2012 г. на ВАС по адм. д. № 4330/2012 г.

Решение № 16231 от 18.12.2012 г. на ВАС по адм. д. № 4330/2012 г., VIII о., докладчик председателят Донка Чакърова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Постъпила е касационна жалба от Мариус Данаилов Макавеев против решение № 54/16.02.2012 г., постановено по адм. д. 853/11 г. по описа на Административен съд - Велико Търново в частта, с която е изменен и потвърден ревизионен акт (РА) № 151100274/28.04.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с решение № 383/8.08.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Велико Търново при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД "ОУИ"). Касационният жалбоподател твърди, че обжалваната от него част на съдебното решение е незаконосъобразна поради противоречие с материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и е необоснована - касационни основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Подробни съображения в подкрепа на искането за отмяна на оспорената част от съдебното решение са изложени в касационната жалба. Претендира заплащане на разноски. Ответникът по тази касационна жалба Директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при Централното управление на Националната агенция за приходите - Велико Търново, я оспорва по съображения в писмен отговор. Претендира разноски. Директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при Централното управление на Националната агенция за приходите - Велико Търново е подал касационна жалба против същото решение в частта, с която е изменен РА№ 151100274/28.04.2011 г., потвърден с решение № 383/8.08.2011 г. на ДД "ОУИ" като са определени данъчни задължения в по-малък размер от тези в РА. Твърди, че в тази част решението на административния съд е неправилно поради нарушение на материалния закон и при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила - касационни основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска да бъде отменено съдебното решение в оспорената от него част по подробни съображения, изложени в касационната жалба. Претендира разноски. Ответникът по тази касационна жалба Мариус Данаилов Макавеев, редовно призован за съдебно заседание, не се е явил и не е изпратил представител, не е изразил становище по касационната жалба. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на двете касационни жалби. Върховният административен съд, осмо отделение, като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените в отменителни касационни основания, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационните жалби са подадени от надлежни страни, в срок, поради което са процесуално допустими, разгледани по същество са основателни. С обжалваното решение № 54/16.02.2012 г., постановено по адм. д. 853/11 г. по описа на АС - Велико Търново изменен РА № 151100274/28.04.2011 г. на ТД на НАП - Велико Търново, с решение № 383/8.08.2011 г. на ДД "ОУИ" в частите му, с които е определен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г., данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2007 г. и данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г., като определя данък по чл. 35, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 1497, 46 лв. в едно със съответната лихва върху тази сума, данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 8 877,98 лв. в едно със съответната лихва върху тази сума и данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 601,76 лв. в едно със съответната лихва върху тази сума и е отхвърлена жалбата на Мариус Данаилов Макавеев против останалата оспорена част от РА. Административният съд е приел, че обжалваният РА е действителен данъчен акт, при чието издаване не са допуснати процесуални нарушения, но са допуснати нарушения на материалния закон при определяне на конкретните размери на облагаемата основа, респективно и установените данъчни задължения. Административният съд е изложил мотиви относно установената от него фактическа обстановка, според която при извършване на ревизията не са допуснати процесуални нарушения, правилно са приложени разпоредбите на чл. 122 и сл. от ДОПК, но в нарушение на материалния закон са определени данъчните основи за облагане с данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. и данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2007 г. и 2008 г. не на годишна база, а при изчисляване на недостиг на паричните средства в различни месеци от годината, както и не са намалени вноските, които лицето е длъжно да прави за своя сметка по реда на Закона за здравното осигуряване ( ЗЗО). Според решаващият съдебен състав не е допуснато нарушение при определяне на началното салдо при изследване на паричния поток като не е включена сумата 15000 лв., но поради различни от посочените от органите по приходите обстоятелства, както и законосъобразно с РА е прието наличието на предпоставките на чл. 26, т. 7 от ЗОДФЛ (отм.), респективно на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ за облагане на сумите, получавани от Мариус Данаилов Макавеев във всеки един от периодите на основание "връщане на заем" от "Либра М" ЕООД. Административният съд е изложил обосновани изводи, според които не е доказано, че Мариус Данаилов Макавеев е получил заем в размер на 9500 лв. от Красимир Маджаров. Така постановеното съдебно решение е неправилно. Касационната инстанция намира, че с оглед съдържанието на атакуваното решение, което е обжалвано и от двете страни във всички негови части, взаимно свързаните доводи в двете касационни жалби за яснота на изложението следва да бъдат разгледани заедно. Настоящият съдебен състав намира за основателни оплакванията в касационната жалба на Мариус Данаилов Макавеев за допуснати процесуални нарушения при обсъждане на доводите на двете страни от решаващият съд. АС - Велико Търново не е обсъдил твърденията за допуснати процесуални нарушения при събиране на доказателства по време на ревизията, а именно: 1. допустимостта за приобщаване на доказателства, събрани при проверка на трето лице, извършена по реда на чл. 110 от ДОПК, а не по реда на чл. 110 от ДОПК и 2. ползване на доказателства, събрани след изтичане на срока за извършване на ревизията. Първоинстанционният съд се е произнесъл само по едно от възраженията на данъчнозадълженото лице, а именно относно допустимостта за използване като доказателства на документи, събрани по време на проверка на лицето, проведена по чл. 110 от ДОПК. По отношение на изложените в съдебното решение съображения за липсата на забрана в ДОПК събраните по време на проверка на едно лице документи, след това да се използват като доказателства при извършване на последващо възложена ревизия, като бъдат приобщени с нарочен протокол, настоящата инстанция намира, че не са в нарушение на закона. В конкретния случай данните от проверката на Мариус Данаилов Макавеев са приобщени като съвкупност с протокол, издаден по време на надлежно възложена ревизия, поради което за него е съществувала процесуална възможност да се запознае с тях и евентуално да ангажира други доказателства за същите факти. Следователно в точка II. и точка III. 3 от касационната жалба на Мариус Данаилов Макавеев не се съдържат основателни оплаквания, но относно другите доводи в същата касационна жалба, настоящият съдебен състав намира, че са основателни. Административният съд е приел, че сумата 53500 лв., получена общо от Мариус Данаилов Макавеев през всички ревизирани период от "Либра М " ЕООД представлява доход, облагаем на основание чл. 26, т. 7 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. и по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ за 2007 г. и 2008 г., от които следва да се приспаднат дължими осигурителни вноски за здравно осигуряване по ЗЗО. Касационната инстанция намира, че този правен извод противоречи на материалния закон. Ревизията на Мариус Данаилов Макавеев е извършена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, в резултат на което данъчната основа за облагане на доходите му като физическо лице е определена при вземане предвид на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. При установяване на ревизираните данъчни задължения по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ органите по приходите са били длъжни да определят основата за облагане за всяка календарна година, както правилно е обосновал и в обжалваното съдебно решение съставът на АС-Велико Търново. Облагането с данък върху доходите на физическите лица се осъществява и по реда на отменения, и по реда на действащия закон, на годишна база при формиране на една облагаема данъчна основа, спрямо която се прилага съответната за периода данъчна ставка. При определяне на основата за облагане с данъци, дори и при особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК, трябва да се формира обща стойност, независимо, че отделните суми могат да са в резултат, както на наличието на някои от обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, така и от съществуването на официални документи и документи с достоверни данни (чл. 122, ал. 2, т. 4 от ДОПК), от които по несъмнен начин се установява произхода, размера и основанието на получения доход. Този принципен подход се потвърждава както от съдържанието на материалните закони, така и от процесуалните норми на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Следователно неправилно съдът е пристъпил към отделно облагане по чл. 26, т. 7 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ на доходите, получени от "Либра М " ЕООД на основание връщане на заем и на останалите приходи, определени на принципа на извършени или необходими разходи срещу които не са установени/декларирани доходи. Допълнително касационната инстанция намира, че сумите, получени в резултат на погасяване на облигационното задължение по договор за заем (факти, които не са спорни между страните и се съдържат и във фактическите констатации на РА) не представляват облагаем доход. Тези парични средства са притежавани от Мариус Данаилов Макавеев и са предоставени на заем на търговец, поради което при връщането им не се формира облагаем доход по смисъла на чл. 26, т. 7 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. На облагане подлежат евентуално договорените лихви по такъв облигационен заем със заемодател физическо лице и получател търговец по аргумент на изключването от чл. 12, т. 3 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 13, т. 9 от ЗДДФЛ, но не и предоставената на заем парична сума. Получаване на изпълнение на договорено облигационно вземане по договор за заем не може да бъде разглеждано като получаване на доход срещу насрещна престация. Като е достигнал противоположни правни изводи административният съд е допуснал нарушение на материалния закон, което в конкретния случай се е отразило върху цялостното крайно решение за изменение на РА. По отношение доводите в касационната жалба на ДД "ОУИ" за допуснато нарушение при решаване на спора като е приет за неправилен подходът на органите по приходите при установяване недостига на парични средства към отделни и различни периоди, касационната инстанция намира, че са неоснователни. Законосъобразно е определянето на данъчната основа за облагане с доходите на физическите лица на годишна база, така както е предвидено в материалния закон. Преценката на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК оказват влияние върху отделните елементи на основата за облагане, но не могат да променят данъчните периоди, за които се отнася. Материалният закон предвижда този вид облагане да е на годишни периоди, съвпадащи с календарната година, поради което не е допустимо изчисляване на недостиг на парични средства за отделни месеци или други произволно и конкретно определени периоди. Действително изчисляването на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК не съответства директно на определянето на данъчната основа по общия ред на материалния закон, но следва да се приближава максимално точно до действителното положение. Предполагаемото притежаване на парични средства, с които се извършват установени разходи или предполагаемо необходими разходи, не може да надхвърля или ограничава рамките на ревизираните периоди, защото ще представлява нарушение и на процесуалния, и на материалния закон. Допълнително при един такъв подход на произволно изчисляване на паричния поток, при които не се държи сметка и не се изследва наличието на евентуални житейски оправдани и нормални недокументирани отсрочени или закъснели плащания (например на консумативни разходи), краткотрайни заеми или дори наличие на обичаен овърдрафт по разплащателни сметки, създава практическа необоримост на презумпцията по чл. 124, ал. 3 от ДОПК и възможност за неприемливо голямо отклонение от действителната облагаема основа. Данъчната основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК за облагане с данък по чл. 35, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ следва да се определя на годишна база за всички доходи през календарната година. Този извод е в съответствие и с непротиворечивата практика на Върховния административен съд и не ограничава възможността за установяване на начално салдо за следващ данъчен период, формиран от парични средства, които са останали неизразходвани от предходни периоди. По изложените съображения касационната инстанция намира, че е необходимо да бъдат изчислени по различен начин от този, съдържащ се в обжалваното решение, данъчните основи за всеки един от ревизираните периоди като се съобразят мотивите на настоящото съдебно решение. Такива изчисления не са направени от съдебната експертиза, допусната при първоначалното разглеждане на спора, поради което спорът не може да бъде разрешен от настоящата инстанция по същество. Независимо, че частично доводите и на двете страни по делото са неоснователни, основателната част от техните възражения са до такава степен свързани и оказват влияние върху правилността на цялото съдебно решение, че на основание чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде отменено обжалваното решение изцяло, а делото на основание чл. 222, ал. 2, т. 2 от АПК да бъде върнато за ново разглеждане. При новото разглеждане на спора следва да бъдат обсъдени и останалите доводи на Мариус Данаилов Макавеев за допуснати процесуални нарушения, да бъде допусната нова съдебно-счетоводна експертиза, която да извърши проследяване на паричния поток при ревизираното лице за всеки от периодите при съобразяване с тълкуването на материалния закон относно правното значение на отделните парични суми, респективно правилността на установеното от фактическа страна относно доказването на получаването им. С оглед изхода на спора и на основание чл. 226, ал. 3 от АПК разноски не следва да бъдат присъждани. По изложените съображения Върховният административен съд, осмо отделение