Решение № 1788 от 18.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5244/2014 г.

Решение № 1788 от 18.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5244/2014 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Импекс БГ" ООД, представено от управителя Станимир Генчев, срещу решение № 896/18.02.2014 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 11635/2012 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 2101202649/31.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София относно отказаното на "Импекс БГ" ООД право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 177 249 лева в данъчни периоди м. 04-07.2011 г. и м. 09 е 10.2011 г. Касаторът твърди пороци на съдебния акт поради опущения на съда в процеса на доказване и формирането на изводите за отсъствие на предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. Иска отмяна на решението и на РА. С допълнение към касационната жалба е въвел тезата за нищожност на РА, поради липса на териториална компетентност на възложилия ревизията орган по приходите и съответно на материална компетентност на издателя на РА и е поискал след отмяната на решението да се прогласи нищожността. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София, чрез повереника си юрисконсулт Минкова, изразява становище на неоснователност на жалбата. Иска присъждане на разноските в касационното производство. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АССГ ревизионен акт е отречено правото на приспадане на данъчен кредит на "Импекс БГ" ООД в общ размер 1777 249 лева, упражнено в данъчни периоди м. 04, 05, 06, 07, 09 и 10.2011 г., както следва: в размер 38 829 лева по фактури № № 100.. 01/25.04.2011 г. и 100.. 02/21.05.2011 г., издадени от "Рекомпласт" ЕООД с предмет на доставките ремонт на канализация, течове фуги - кота 2 и 3 и плащане по договор за извършено СМР; в размер 15 100 лева по фактура № 100.21/26.10.2011 г., издадена от "Мет експорт" ЕООД с предмет на доставката ремонт и реконструкция на НДК и в размер 123 320 лева по фактури № № 5/29.06.2011 г., 9/29.07.2011 г., 7/25.07.2011 г. и 22/28.09.2011 г. с предмет на доставките плащане по договор, ремонт и реконструкция на НДК, както и разрушаване и изнасяне на бракувани съоръжения и сгради по протокол за брак база "Гулянци". Отказът е обоснован с резултатите от насрещни проверки на преките доставчици. Общите са мотивите в РД за липса на доказателства за чия сметка са вложените материали в обекта НДК гр. София; за използваните активи за извършване на услугите - собствени или наети; за материален кадрови и технически потенциал на доставчиците; за използването на специализирана строителна техника при извършени услуги в обект "База с. Милковица, об. Гулянци". Исканията до доставчиците за представяне на писмени доказателства и писмени обяснения са връчени по реда на чл. 32 от ДОПК. Документи са представени само от "Роял 2000" ЕООД. Според органите по приходите не е убедително доказано осъществяването на доставките с представените от РЛ в хода на ревизията и при оспорването по административен ред писмени доказателствени средства за съществуващата между доставчиците и получателя правна връзка, за плащането по всяка от доставките, за приемането на видовете СМР и за наемането от доставчиците на физически лица по гражданско правоотношение, тъй като било дължимо и установяване на наличен кадрови и технически ресурс, което било осуетено от непредставянето на доказателства от доставчиците. Относно доставката на СМР на обект "База Гулянци" от "Роял 2000" ЕООД е поискана и получена информация от общинска администрация на гр. Гулянци, според която на "Импекс БГ" ООД не е издавано разрешение за събаряне на сгради и съоръжения в УПИ I, кв. 20 - гаров район на с. Милковица, общ. Гулянци; не е инициирано изменение на ПУП за промяна на предназначението на имота и не е указвано депо за изхвърляне на отпадъците от събарянето. За да отхвърли оспорването, първоинстанционният съд е възприел напълно изводите по фактите и правото на органите по приходите. Към значимите за решаването на спора факти е отнесъл: отсъствието на доставчиците на адресите им за кореспонденция; липсата на информационни източници за използваните активи за извършане на услугите; непредставянето на доказателства от РЛ за чия сметка са вложените материали за СМР на обект НДК - София; не е ценил като доказателствени източници за произхода на материалите издадените от предходни на преките доставчици фактури /описал ги е на стр. 11 и 12 от решението/; за СМР на обекта НДК - София е прието, че съответните видове работи са възложени на "Импекс БГ" ООД с рамков договор от "Билборд" АД и превъзложени от "Импекс БГ" ООД с нарочни договори на подизпълнителите "Роял 2000" ЕООД, "Рекомпласт" ЕООД и "Мет експорт" ЕООД. "Импекс БГ" ООД е издало на "Билборд" АД общо 5 фактури за СМР. Установено е времево несъответствие при фактурирането от "Импекс БГ" ООД към "Билборд" АД с фактура № 82/26.09.2011 г. и от подизпълнителя "Роял 2000" ЕООД към Импекс с фактура № 100...22/28.09.2011 г.; стойността на доставката по фактура № 100...05/29.06.2011 г. била 116 160 лева, а общата стойност на СМР по количествено-стойностна сметка от 20.06.2011 г. 118 160 лева. За всички останали доставки съществувало съответствие по вид и количество на СМР според КСС и констативните протоколи от подизпълнителите към "Импекс БГ" ООД и от него към "Билборд" АД със съответното завишение на цените от изпълнителя към "Билборд" АД. За доставката на услуги на обект "База Гулянци" е направена съпоставка на техния предмет с уговореното между "Импекс БГ" ОООД и "Вантрейд 1" ЕООД гр. Перник по договор от 6.06.2011 г., в чието съдържание е включено задължение на "Вантрейд 1" ЕООД да нареже и извози за своя сметка скрабта от площадката, а изпълнението на това задължение се установявало от издадената на това дружество фактура № 71/27.06.2011 г. за продажба на скраб; Според съда спорно остава осъществяването на доставките от сочените трима доставчици без да е доказана кадровата и материална обезпеченост за извършването на процесните СМР. Това доказване не е сторено с представените граждански договори, сключени между доставчиците и физически лица заради твърде общият им предмет; неяснотата относно обекта, на който се полага труд и липсата на доказателства за плащане на изпълнителите по тези договори. Не са ценени показанията на свидетелите Ватков, Георгиев и Върбанов, защото не индивидуализирали достатъчно начина на възлагане на работата, вида СМР и времето на извършването им. Съдът е заявил очакванията си доказването на извършването на услугите да се случи по правилото на чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС, т. е да се обвърже от установяване на извършените от доставчика във връзка с доставката разходи, а това не следвало от заключението на СсчЕ. Оспореният съдебен акт е неправилен. Основателни са упреците на касатора към процесуалната дейност на съда по преценката на доказателствата за спорните доставки на стоки. Тази дейност е детерминирана от активността на страните по въвеждане на твърдения за осъществяването на юридическите факти, с чието осъществяване обвързват благоприятните за себе си правни последици. Това е съдържанието на състезателното начало в процеса /вж. чл. 8, ал. 2 от ГПК/. Спецификата на установяване на публични задължения с ревизионен акт предполага твърдението на администрацията за фактите да се обективира в акт от извънсъдебната фаза на производството - мотивите на РА /чл. 120, ал. 1, т. 5 от ДОПК/. В оспорения пред АССГ РА органите по приходите са изключили възникването на данъчно събитие заради отсъствието на доставчиците на адресите им за кореспонденция, което е препятствало възможността да се установи съответната обезпеченост за извършване на доставките. Фактическите изводи на приходната администрация в РА не са основани на процесуалните правила и са резултат на порочно дедуктивно умозаключение. Отсъствието на доставчиците от адреса за кореспонденция и непредставянето по тази причина на поискани от тях доказателства не обуславя извод за липса на такива доказателства. Презумпцията на чл. 37, ал. 4 от ДОПК е относима единствено към субекта на процеса - вж. - чл. 37, ал. 1 - 4 от ДОПК и чл. 9, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Пропускът на субекта ФЛ или ЮЛ /а не доставчика, който е участник без да е страна - чл. 9, ал. 3 от ДОПК/, поражда процесуалната възможност на другият субект - административния орган, да приеме, че изисканите, но непредставени доказателства, не съществуват. Неизпълнението на задължението на другите участници в производството да представян данните по чл. 37, ал. 5 от ДОПК не е скрепено с процесуалната тежест по ал. 4 от кодекса, а е възможен източник на административнонаказателна отговорност /вж. чл. 273 от ДОПК/. Решението е необосновано. Неправилно е подценена доказателствената стойност на формиращите информационно единство доказателствени източници - договори, КСС, констативни протоколи, банкови бордера за извършено плащане по доставките. КСС и протоколите и са преки, а другите документи косвени писмени доказателствени средства за правно релевантния факт за осъществяване на доставката. Непоследователна е процесуалната дейност на администрацията и на съда в преценката на доказателствата. Отказана е вяра на посочените по-горе доказателствени източници заради неясния произход на материалите за СМР, а фактурите за доставка на такива материали към доставчиците са изначално дискредитирани, макар за получателя да не съществува задължение да доказва произхода на стоките /арг. от решението на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11/. Не е разколебано убеждаващото въздействие на КСС и протоколите по фактура № 100...22/28.09.2011 г. Не съществува пречка да се удостовери предаването на извършените работи от изпълнителя на възложителя преди да е удостоверено приемането им от подизпълнителя. Фактурирането от и към РЛ е извършено в един и същ данъчен период, поради което няма как да засегне начисляването на данъка и периода на упражняване на данъчното предимство. Разликата от 2 000 лева между стойността на СМР по КСС от 20.06.2011 г. и фактура № 100...05/29.06.2011 г. е за сметка на по-ниската ДО по фактурата, т. е не е ползван данъчен кредит в по-голям размер. Липсата на материален и персонален субстрат у доставчика за извършване на облагаемата доставка на услуга е индиция за несъществуваща доставка без да е достатъчно за дисквалифициране на правото на данъчен кредит - вж. т. т. 44 и 45 от решението на СЕС по дело С-324/11 /"....Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите на строежа работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател."/. При теза за различен от доставчика и от получателя субект на изпълнението /не се твърди, че СМР не са извършени/ изключването на правото на приспадане е обусловено от установяване за съществуващо или дължимо познание у получателя по доставката за злоупотреба с ДДС по веригата от доставките - така вж. т. 1 от диспозитива на решението на СЕС по дело С-18/13. Задължението за такова познание не следва от броя на наетите от доставчика лица, източника на правоотношението на доставчика и наетите лица и декларирането на правоотношенията му с тях /така т. 39 от решението на СЕС по дело С-324/11/. Неоснователно като разколебаващ доказването на доставките е възприет начина на водене на счетоводството от доставчиците с позоваване на чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС и т. 19 от СС 18 "Приходи". Този подход е несъвместим със съюзното право. Той предполага въвеждане на допълнителни задължения към тези по глава III "Фактуриране" от дял ХI на Директива 2006/112/ЕО, което е в противоречие със забраната по чл. 273, § 2 от същата Директива. В този смисъл е и решението на СЕС по дело С-18/13 - според т. 47 евентуалното неизпълнение от страна на доставчика на услуги на някои счетоводни изисквания не може да постави под въпрос правото на приспадане, с което разполага получателят на услугите, що се отнася до платения за тях ДДС, когато фактурите за предоставените услуги съдържат цялата изискуема информация по чл. 226 от Директива 2006/112. Необосновано е решението и в частта решаваща спора за осъществяването на право на приспадане на данъчен кредит за доставката от "Роял 2000" ЕООД на СМР на обект "База Гулянци". Рязането на метални резервоари и на метални тръби е незначителна част от съдържанието на задължението на "Роял 2000" ЕООД по договора му с "Импекс БГ" ООД от 15.03.2011 г., т. е тъждеството на услугите, за които е издадена фактура № 100.07/25.07.2011 г. с дейностите, които следва да извърши по повод изкупуването на скраб "Вантрейд 1" ЕООД е частично. Освен това при липсата на информационна следа за извършено от "Вантрейд 1" ЕООД рязане на резервоари и тръби, не се основава на логическите и опитните правила извод за осъществяването му от фактурираната продажба на скраб от "Импекс БГ" ООД на "Вантрейд 1" ЕООД. Неоснователен е доводът в допълнението към касационната жалба за нищожност на РА. В съответствие с разпоредбите на чл. 6, ал. 1 и 7 от ЗНАП структурата на Националната агенция за приходите включва централно управление и териториални дирекции, като в последните могат да се създават дирекции, отдели и сектори. Различни териториални звена от териториалната дирекция не са предвидени. Съответна на тази на устройствения закон е и уредбата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8, ал. 1 от ДОПК, обвързваща компетентността на органите по приходите за издаване на актове по кодекса с компетентната териториална дирекция, която за физическите лица, включително едноличните търговци, е тази по постоянния им адрес /чл. 8, ал. 1, т. 1 от ДОПК/. От съответната компетентна териториална дирекция следва да бъде и органа, натоварен от териториалния директор по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК с правомощието да възлага ревизии. Индивидуализирането в заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК на компетентния да възлага орган по приходите чрез длъжността, името на лицето, изпълняващо функциите на орган по приходите и мястото му на работа /когато това е ИРМ на територията на компетентната териториална дирекция/ не ограничава териториалната компетентност на получилия правомощието до територията на ИРМ. Без в структурата на агенцията да е включено структурно звено изнесено работно място, не се основава на закона разбирането на касатора за възможна териториална привръзка на компетентността по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК с такова звено. Дължима е отмяна на първоинстанционното решение и на РА. При този изход на спора на касатора се следват деловодни разноски в размер на 8 885 лева за двете съдебни инстанции. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение