Решение № 12055 от 11.11.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6270/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба, подадена от Ж. Д. Ж., гр. Пловдив, чрез процесуалния му представител адв. Стоянов, против Решение 2734 от 22.03.2024 г., постановено по адм. дело 2930/2023 г. по описа на Административен съд Пловдив, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ Р 16001621003852 091 001 от 31.08.2023 г. на органи по приходите в Териториална дирекция /ТД/ на Национална агенция за приходите /НАП/ Пловдив, потвърден с Решение 416 от 09.11.2023 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. Пловдив при Централно управление /ЦУ/ на НАП, и са присъдени разноски в полза на Националната агенция за приходите. Подържат се касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК неправилно приложение на материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила, с които се обосновава и неправилността на съдебния акт. Сочи, че тъй като ревизията не е била проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК органите по приходите е следвало да докажат твърденията си относно нереалните размери на изплатените на съдружниците възнаграждения, което не било сторено. Оспорва изводите на съда, че заплатите са в значително по-високи размери и не съответстват на отговорностите на Ж.. Излагат се доводи, че липсва анализ на имущественото състояние на Мулти мегастрой груп ООД. Излагат се подробни съображения в тази насока. Настоява се за отмяна на съдебния акт. Претендира заплащане на разноски по представен списък по чл. 80 от ГПК. Ответникът по касационната жалба Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, чрез юрк. Панова, в писмена защита оспорва жалбата като неоснователна с подробни доводи по съществото на спора, като моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна прокуратура дава мотивирано заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна. Върховният административен съд, тричленен състав на Осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна, срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, неблагоприятен за нея, и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения: Предмет на производството пред състава на Административен съд Пловдив е била законосъобразността на РА Р 16001621003852 091 001 от 31.08.2023 г. на органи по приходите в ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 416 от 09.11.2023 г. на Директора на Дирекция ОДОП - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който на Ж. Д. Ж. е установена отговорност по чл. 19 от ДОПК за задължения на Мулти мегастрой груп ООД, ЕИК 205258597, за ДДС, данък върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения, осигурителни вноски за ДОО за осигурители, ЗО за осигурители, УПФ за осигурители, общо в размер на 29 534.18 лева, от които главница в общ размер 20 095.43 лева и лихва за забава в общ размер на 9 438.75 лева. Установена била следната релевантна за спора фактическа обстановка: Ж. Д. Ж. е съдружник и управител на Мулти мегастрой груп ООД. Ревизиращите органи са предприели множество процесуални действия за установяване на факти и обстоятелства, свързани с отговорността на РЛ за задължения на дружеството - основен длъжник, в т. ч. са събрани доказателства от самото лице, от посоченото дружество, от работници, клиенти, банки, присъединени са данни от информационни масиви на НАП и документи от проверки на съдружниците и ревизионно производство на Мулти мегастрой груп ООД, приключило с РА Р-16001621005580-091-001/12.01.2023 г. Посочено е, че на дружеството са наложени множество запори върху наличностите по банковите сметки във връзка с образувано изпълнително дело, като същото е следвало да извършва плащания в полза на НАП в определен процент от получените суми по фактури от клиенти съгласно подписани разпореждания между публичния изпълнител и дружеството. При прегледа на банковите извлечения е установено, че значителна част от постъпленията на дружеството след м.02.2019 г., когато дружеството започва да генерира задължения към НАП, са изтеглени в брой от Ж. Д. Ж.. Констатирано е, че от началото на 2019 г. дружеството не заплаща или закъснява с издължаването на дължимите и декларирани вноски за данъци и ЗОВ и генерира задължения към бюджета. Описани са предприетите действия за обезпечаване на публични задължения от публичен изпълнител, проведените множество срещи между задълженото лице, публичния изпълнител, директора на дирекция Събиране" и териториалния директор на НАП, поетите ангажименти за погасяване на задълженията, образуваните дела, връчени съобщения, разпореждания, постановления и др. Посочено е, че в периода на наложения запор от 20.03.2019 г. върху банковата сметка на дружеството, управителят на същото с цел избягване на плащанията към НАП е открил няколко нови банкови сметки, които своевременно също са били запорирани. Формиран е извод, че съгласно установената фактическа обстановка, може да се твърди, че управителят и съдружникът в дружеството са опитали многократно, в рамките на наложения им запор от публичния изпълнител да избегнат плащания по образуваното изпълнително дело. Установено е, че управителят на Мулти мегастрой груп ООД е изтеглил в брой от банковите сметки на дружеството суми в размер на 120 000 лв. От събраните в хода на ревизията документи и доказателства е установено, че за ревизирания период от 29.03.2019 г. съдружниците имат сключени трудови договори с Мулти мегастрой груп ООД и че получените от тях суми под формата на заплати са в значителни размери, несъответстващи на задълженията и отговорностите им, посочени в подписаните трудови договори. Посочено е, че вместо с изтеглените от банковите сметки суми да се разплатят задълженията на дружеството към НАП, съдружниците са отклонили средствата от касата на дружеството под формата на начислени и платени трудови възнаграждения, като дължимите данъци и осигурителни вноски за тези възнаграждения не са внесени в приход на бюджета. В хода на ревизията не са представени доказателства за дейностите, които са извършвали съдружниците Ж. и Г., както и какъв е характерът на дейността, която са положили в дружеството. Като доказателства за нерегламентирано плащане на парични суми е изтъкнат и фактът, че след м.09.2019 г., след като са изтеглили всички свободни суми от банкови сметки и са ги разпределили/платили на себе си под формата на трудови възнаграждения, съдружниците спират да начисляват разходи за заплати и спират да изплащат такива на себе си. Наред с това, в хода на процесната ревизия е установено, че по сметка на Ж. Д. Ж. 25.10.2019 г. с банков превод е постъпила парична сума в размер на 1 925.28 лв. от клиент на Мулти мегастрой груп ООД с основание за превода фактура 8/25.10.2019 г. На 25.10.2019 г. е изтеглена в брой сумата от 1 740 лв. и на 04.12.2019 г. е изтеглена сума в размер на 98.78 лв. Относно получените парични средства от Ж. Ж. са изискани писмени обяснения и доказателства какво е основанието за получаване на банковия превод по личната сметка на сума относно дейността на управляваното от него дружество, както и доказателства за това отчетена ли е въпросната сума в дружеството и за какво е разходвана. Ж. не е представил доказателства и документи, че след изтегляне на сумата е внесъл същата в касата на дружеството и/или по банковите сметки на същото. Въз основа всичко гореизложено като краен резултат в хода на ревизията е прието, че е налице индикация за скрито разпределение на печалбата на Мулти мегастрой груп ООД, тъй като получените от съдружниците суми под формата на заплати са в значителни размери, несъответстващи на задълженията и отговорностите им, посочени в подписаните трудови договори. Възнагражденията са определени, начислени и платени в брой в период, през който дружеството генерира задължения към НАП, и е с наложени запори върху банковите сметки, като дължимите данъци и осигурителни вноски за тези възнаграждения не са внесени в приход на бюджета. При проведените множество мерки за събиране на задълженията на дружеството и срещи на ръководството на НАП със съдружниците, те са поели ангажимент за погасяване на дълга редовно, на малки вноски, но ангажиментът не е спазен. Установено е, че Мулти мегастрой груп ООД няма данни за притежава собствени ДМА, като по този начин се създава невъзможност, както да се извърши принудително изпълнение от страна на публични изпълнителни от НАП, така и да се реализира производството по несъстоятелност, заради невъзможност да се попълни масата на несъстоятелността и да се удовлетворят кредиторите. Поради това, че дългът не може да бъде събран от главния длъжник е ангажирана отговорност по чл.19 на РЛ за частта от дълга, която е възникнала преди и по време на получаване на скритото разпределение на печалбата в качеството му на собственик на капитала и до размера на полученото. За да потвърди РА решаващият административен орган изцяло е възприел мотивите на ревизиращия екип. Формирал е извод, че намира за доказана недобросъвестността в действията на Ж. Д. Ж. като елемент от фактическия състав и кумулативно изискуема предпоставка за реализиране на отговорността по чл.19, ал.2 и ал.9 от ДОПК, която е ограничена до размера на извършеното разпореждане, и която включва и установеното задължение за лихви на главния длъжник. При така установената фактическа обстановка първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите и при спазване на административнопроизводствените правила. В тази връзка е посочил, че са представени: Заповед РД-09-2428/13.12.2019 г., Заповед РД-09-2433/16.12.2019 г., Заповед РД-09-1979/30.09.2021 г., Заповед РД-09-788/13.05.2022 г., Заповед РД-09-789/13.05.2022 г., Заповед РД-09-1470/23.08.2023 г. и Заповед РД-09-2514/29.11.2021 г., издадени от директора на ТД на НАП - гр. Пловдив, ведно с приложенията. Според съда Ж. има качеството на субект на отговорността по чл. 19 от ДОПК към момента на установяване на публичните задължения на дружеството, които не са били събрани при проведено принудително изпълнение. Приел е, че осъществените от ревизираното лице действия, изразяващи се в гласувани единствено за себе си и за съдружника възнаграждения в значителни размери, безспорно представляват злоупотреба с парични средства на дружеството, които са разпределили в своя полза, като съставляват скрито разпределение на печалбата. Решаващата инстанция е стигнала до извод, че към процесните ревизирани периоди дружеството е разполагало с налични парични средства в следствие на постъпилите плащания от съконтрагентите му, които са били достатъчни за покриване на задълженията му към НАП. Липсата на разплащането на последните е приел, че е в следствие именно на недобросъвестното поведение на третото лице, управител на дружеството, предвид и фактът, че не е изпълнен многократно поеманият ангажимент пред приходната администрация това да бъде сторено. Административният съд е приел за доказана и невъзможността да бъдат събрани задълженията на дружеството, като е обосновал извод, че единствената причина за несъбирането на публичните задължения е поведението на РЛ и неговата недобросъвестност. Според съда отговорността на третото задължено лице включва и установеното задължение за лихви на главния длъжник. На основание изложеното е направен краен извод за законосъобразност на ревизионния акт. Решението на Административен съд Пловдив е валидно и допустимо, но неправилно постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Съдът е приел, че РА е валиден административен акт. Констатира се лаконичност на съображенията на състава на Административен съд Пловдив по този въпрос, като се съобразява и че за валидността на РА съдът следи всякога служебно (виж чл. 160, ал. 2 от ДОПК и чл. 168, ал. 2 от АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК). Съобразно чл. 119, ал. 2 от ДОПК е предвидено РА да се издава от органа, възложил ревизията, и ръководителя на ревизията. Ръководител на ревизията е този, посочен в заповедта за възлагане - чл. 113, ал. 1, т. 2 от ДОПК, съответно органа, възложил ревизията, е органът по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК. В този контекст в Тълкувателно решение 5 от 13.12.2016 г. по т. д. 10/2016 г. на ВАС изрично е прието, че за да е налице валидно издаден ревизионен акт в общата хипотеза на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, последният следва да е издаден от две лица: 1. от орган по приходите, определен за ръководител на ревизията със заповедта за възлагането на ревизията и 2. от органа, имащ качеството на възложил ревизията", определен за това с акт на директора на компетентната териториална дирекция". Все в тази връзка от разпоредбата на чл. 7, ал. 3 от ДОПК следва правилото за неизменност на компетентния орган по приходите за разглеждане и решаване на конкретен въпрос или преписка. Изключението е изземването на разглеждането и решаването на въпроса/преписката и възлагането им на друг орган. Предпоставките за изземване на производството са изчерпателно изброени - наличие на основания за отвод или самоотвод и трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения или невъзможност, произтичаща от промяна в длъжността на органа по приходите, съответно публичния изпълнител, водеща до отпадане на компетентността. Правомощието да промени съответния компетентен орган е на определен в закона горестоящ орган, като при действието на чл. 7, ал. 3 от ЗНАП правомощието по чл. 7, ал. 3 от ДОПК е част от компетентността на изпълнителния и на териториалния директор или на определени от тях служители на агенцията. Спазването на така посочените изисквания именно е в основата на отговора на въпроса относно наличието на компетентност на органите по приходите, издали процесния РА. Нищо от това не е обсъдено от състава на Административен съд Пловдив. По делото липсват доказателства още за първата по реда ЗВР, с която е сложено началото на ревизионното производство, да е издадена от компетентен орган, за да породи търсените правни последици. Липсват доказателства за спазване императивното правило на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, по който ред следва да бъде определен органът, който може да възлага извършването на ревизия и в този смисъл определен да участва в екипа по издаването на РА съобразно нормата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК В тази връзка е представена ЗВР 16001621003852-020-001 от 07.07.2021 г., издадена от В. Кирякова, която е посочено, че е на длъжност Началник на сектор към тази дата. В Заповед РД-09-2433/16.12.2019 г. на Директора на ТД на НАП Пловдив са определени органите по приходите, които да издават заповеди за възлагане на ревизии съгласно чл. 112 от ДОПК, в т.ч. и да изпълняват правомощията по чл. 7, ал.3 от ДОПК. В т.2 от заповедта за гореизложеното са определени началниците на сектори в отдел Ревизии . В заповедта, вкл. в двете приложения към нея не е посочено, че В. Кирякова заема длъжността Началник на сектор в отдел Ревизии към ТД на НАП Пловдив. Едва със заповед РД-09-1979/30.09.2021 г., която влиза в сила на 01.10.2021 г., са определени органите по приходите, които да издават заповеди за възлагане на ревизии съгласно чл. 112 от ДОПК, като за това е оправомощена и В. Кирякова. Както беше посочено по-горе първата ЗВР 16001621003852-020-001 е от дата 07.07.2021 г., т.е. дата предхождаща датата на заповедта, с която Кирякова е определена за орган по приходите, който да възлага ревизии. Други заповеди за процесния период 07.07.2021 г. не са представени пред съда. По отношение ръководителят на ревизията, подписал РА. Д. Донева, в качеството си на ръководител на ревизията, черпи правомощията си от приложеното по административната преписка Решение 16001621003852-098-001 от 24.08.2023 г. за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка. Посочено е, че на основание чл. 7, ал.3 от ДОПК преписката се изземва от Ю. Даракчиева (първоначално определена като ръководител на ревизията) и се възлага на Д. Донева, поради това че Даракчиева е в отпуск по болест и предстои да отсъства за продължителен период, поради което не може да изпълнява служебните си задължения . Продължителното отсъствие поради отпуск по болест на Даракчиева е удостоверено с болничен лист Е20231448409 от 30.05.2023 г., с което е обоснована вероятно търсената трайна фактическа невъзможност за изпълнение на служебните задължения. В него е посочено, че Даракчиева е в отпуск по болест за периода 30.05.2023 г. 09.06.2023 г. Други доказателства за продължителен отпуск по болест на Даракчиева не са представени, включително за това, че е в отпуск по болест към 24.08.2023 г. датата на издаване на решението за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка от нея. В оспореното съдебно решение липсват каквито и да е съображения в тази насока, вкл. и такива дали отпускът поради временна нетрудоспособност установява трайна невъзможност" по смисъла на чл. 7, ал. 3 от ДОПК, който факт следва да е на лице към датата на издаването на акта за изземване на компетентността по чл. 7, ал. 3 от ДОПК. Или предвид липсата на посочените доказателства, изводът на съда, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, е сторен при неизяснена фактическа обстановка и е необоснован. Доказателствената тежест за установяването на посочените факти е изцяло на административния орган /чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/, но следва да се посочи, че такива конкретни указания по чл. 171, ал.5 от АПК не са дадени от съда. Съдът е следвало да укаже на основание чл. 171, ал. 5 от АПК на ответника да представи доказателства както следва: 1. За заемането от В. Кирякова длъжността Началник сектор към ТД на НАП Пловдив към датата на издаване на първата ЗВР и за надлежното й упълномощаване по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК и 2. Доказателства за наличието на хипотезата на трайна фактическа невъзможност по смисъла на чл.7, ал.3 от ДОПК за Ю. Даракчиева да изпълнява възложените ѝ правомощия към датата на постановяване на решението по чл. 7, ал. 3 от ДОПК. Изложеното е довело до постановяване на решение при неизяснена фактическа обстановка относно компетентността на лицето възложило ревизионното производство, на наличието на основанията по чл.7 ал. 3 от ДОПК а и оттам - относно компетентността на органите по приходите, издали оспорения РА, респ. до необоснован по съществото си извод за валидността на процесния РА. Предвид на това следва да бъде прието, че изводът на административния съд, че ревизионният акт е валиден, като издаден от компетентни органи по приходите, е необоснован и постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Решението следва да бъде отменено, а делото върнато за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. По претенциите на страните за присъждане на разноски на основание чл. 226, ал. 3 от АПК следва цялостно произнасяне от първоинстанционния съд. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК и чл. 222, ал.2, т.1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,