Решение № 2756 от 15.3.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на Евро билдинг 2016 ЕООД против решение 362/11.05.2022г., постановено по адм. дело 1339/2020г., на Административен съд Пазарджик, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт Р-16001319008383-091-001/10.08.2020г. на орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, в частта потвърден с Решение 521/22.10.2020г. на Директора на Дирекция "ОДОП" Пловдив., с който на дружеството са определени допълнителни данъчни задължения по ЗДДС главница в размер на 13 189.57лв. и лхва в размер на 1 926.86лв. и задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2018г. главница в размер на 2 068.48лв. и лихви за забава в размер на 286.16лв. В касационна жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. На първо място се сочи, че решаващия съд не е изложил мотиви във връзка с възражението на жалбоподателя за определените проценти разход и преобразуване по ЗКПО за 2018г., като подхода на ревизиращия орган е неправилен. Според касатора при формиране себестойността на реализираните продукти следва да участват платените и осчетоводени наеми и разходи за заплати и осигуровки на персонала. Не са обсъдени и свидетелските показания на свидетелите Иванова и Йорданова. Сочи че не се установяват предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК тъй като ревизиращите органи базират своите изводи само на информацията от архива на компютъра, като тя не следва да се определя единствено като приход. Липсва доказано нарушение на Наредба Н-18/13.12.2006г. Липсват собствени мотиви на съда, а последния е безрезервно приема тезата на данъчния орган, като неправилно определения оборот за регистрация по ЗДДС е определен по аналог. В тежест на данъчната администрация е да установи фактите на извършени облагаеми доставки, данъчната им основа и настъпването на данъчно събитие. Доначислява се ДДС върху укрити приходи по месеци, като липсват доказателства за укрити доставки, с какъв предмет, страни и стойности за всеки конкретен месец. По изложени в касационната жалба доводи се моли за отмяна на съдебния акт и за отмяна на оспорения РА. Претендират се разноски за две съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба Директора на Дирекция "ОДОП" Пловдив, оспорва жалбата в писмена молба от 10.02.2023г. Претендира присъждане на юрисконсулско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима. Разгледана по същество е неоснователна, поради следните съображения: Предмет на контрол пред административния съд е бил Ревизионен акт Р-16001319008383-091-001/10.08.2020г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, в частта потвърден с Решение 521/22.10.2020г. на Директора на Дирекция "ОДОП" Пловдив., с който на дружеството са определени допълнителни данъчни задължения по ЗДДС главница в размер на 13 189.57лв. и лхва в размер на 1 926.86лв. и задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2018г. главница в размер на 2 068.48лв. и лихви за забава в размер на 286.16лв. В хода на ревизията приходните органи са установили обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК въз основа на следните данни: При извършена проверка е установено, че обектът стопанисван от РЛ е кафене със 110 бр. места за сядане, като е въведен в експлоатация 1бр. ФУ. Използвания софтуер за управление и продажба в обекта е TouchSale . Отчетените от дружеството продажби чрез ФУ за ревизирания период възлизат общо на 23 945.79лв. за периода 04.06-23.10.2018г. и на 9 947лв. за периода 28.03.-02.05.2019г. Тези отчети са съпоставени с установените извършени продажби по отчетените на програмен продукт TouchSale помесечно, възлизащи на 80 713.21лв. респек. на 16 899.68лв., като са установени разлики в размер на 56 767.42лв. за периода 04.06.-23.10.2018г. и в размер на 6 952.68лв. за периода 28.03.-02.05.2019г. Установено е още, че продажбите се отразяват в таблица OPR чрез операция код 4 закриване на сметка , като тези сметки се обобщават в операция 8 отчет на заведение. От таблица Ext_OPR са изведени записите с операции закриване на сметка с код 4 и отчет на заведение с код 8. Въз основа на анализ е установено, че за периода 04.06-23.10.2018г. общата сума на записите с операция 4 закриване на сметка е 81 140.51лв. или с 427.30лв. повече от общата сума на записите с операция 8 отчет на заведение, която е 80 713.21лв. За периода 28.03.-02.05.2019г. общата сума на записите с операция 4 закриване на сметка е 16 951.88лв. или с 52.20лв. повече от общата сума на записите с операция 8 отчет на заведение, която е 16 899.68лв. Достигнато е до извод, че не всички закрити сметки означават реализирана продажба, като на база на така извлечените записи с операция тип Отчет на заведение ревизиращите органи са приели, че това са реално извършените от дружеството продажби на процесния обект. Прието е наличие на укрити приходи, като данъчната основа е определена по реда на чл. 122 от ДОПК, като формирането и е станало като сбор от отчетения от дружеството оборот чрез ЕКАФП и установената при ревизията данъчна основа на неосчетоводените продажби. Установено е в хода на ревизията, че до датата на регистрация по ЗДДС 27.05.2019г. общият оборот на лицето не спада под 50 000лв. и за него е налице основанието за задължителна регистрация по ЗДДС. За периодите 22.08.2018г. 26.05.2019г. органите по приходите са приложили разпоредбата на чл. 102, ал. 2, т. 1 от ЗДДС за определяне данъчните задължения на лицето в случаите, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, като са приели, че РЛ дължи данък за извършените от него облагаеми доставки за периода от изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден актът за регистрация, ако е било подадено заявление за регистрация в срок, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите. С оглед дейността на РЛ за извършените доставки на храни и напитки е приложена нормата на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС и е прието, че данъкът се смята за включен в договорната цена. Въз основа на това е определен за довнасяне ДДС за ревизирания период в размер на 13 189.57лв. За да определят допълнителни задължения на РЛ по ЗКПО за 2018г. са установени укрити приходи в размер на 47 306.18лв., както и разходи съпоставими със същите 20 086.20лв. Последните са установени по данни на справки от РЛ и изчислено съотношение между декларираните приходи от продажби на стоки и разходи за стоки и материали в процент 42.46%. Установено е, че РЛ е декларирало данъчна загуба за 2016г. в размер на 8 921.31лв., от която през 2017г. е приспадната 974.21лв. и за 2018г. е пренесен остатъка от данъчната загуба. Данъчната основа за облагане с корпоративен данък е определена като разлика между установените при ревизията общо приходи и разходи, след пренасяне на данъчната загуба по чл. 70 от ЗКПО. В съдебната фаза е назначена комплексна ССЕ, от чието заключение се установява следното: в.л. сочат, че изчислените от тях чек суми съвпадат напълно с изчислените по време на проверката чек суми, като това съвпадение показва наличие на идентичност между файловете, открити на проверявания компютър и предоставените за изследване по делото; в.л. са анализирали файловете Touchsale1.FDB и Touchsale.FDB които са бази данни на софтуера Touchsale , като първия файл съдържа данни във времевия период 04.06.-23.10.2018г., а втория за периода 28.03.-02.05.2019г.; в.л. дава заключение, че оборота за ревизираните периоди е в общ размер на 97 240.70лв., като разликата между ФУ и базата данни е в общ размер на 63 347.91лв. За да отхвърли жалбата на РЛ АС Пазарджик е възприел изцяло констатациите на органите по приходите и е приел, че ревизията правилно е извършена по реда на чл. 122 от ДОПК налице са данни за укрити приходи или доходи. Според решаващия съд с подробната информация, съдържаща се в програмния продукт Touch Sale се установяват множество извършени продажби, които не са отчетени чрез фискалното устройство. Данните в програмния продукт са подробни посочени са номер на транзакцията; номер на потребителя, извършил операцията; тип на операцията; дата и време на операцията; идентификационен номер на сметката; идентификатор на касата; идентификатор на компютъра, от който се извършва операцията и сума на операцията, което води до извод за идентифициране на всяка една извършена операция. Съдът е приел, че проверката е надлежно удостоверена със съответен протокол и е подписан по съответния ред от свидетели, които удостоверяват визираното в него. Според АССГ при установено укриване на приходи е трудно установяването на реалните данъчни задължения, но подробните данни в съществуващия продукт са събрани и анализирани от проверяващите, като направените изчисления съвпадат и със заключението на ССЕ. За неоснователен е възприет довода на РЛ на определената от органа по приходите дата за регистрация по ЗДДС, което е обосновано с липсата на данни за укрити приходи, поради факта, че такива данни са налице и правилно е определена датата за регистрация. За правилна е възприета и данъчната основа за определяне на ДДС и корпоративен данък за ревизираните периоди, вкл. и определените проценти разходи в размер на 42.46%. В обобщение АС Пазарджик е приел, че издадения РА е законосъобразен и е отхвърлил жалбата срещу него. Така постановеното решение е правилно. Касационните оплаквания на ревизираното дружество съдържат основно доводи относно допустимостта и доказателствената сила на събраните в хода на ревизията доказателства на технически носител, както и годността им да обосноват основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, относими към законосъобразността на РА, на които е даден подробен отговор с обжалваното решение при правилно приложение на материалния закон, правилно разпределение на доказателствената тежест и правилно формиране на правните изводи на съда в съответствие със съвкупната преценка на всички факти, обстоятелства и доказателствата събрани по делото. На първо място правилно първоинстанционния съд е приел, че констатациите на ревизионния акт са подкрепени от събраните в хода на делото доказателства. От приложените по преписката Протокол АА0381749/02.05.2019г., за извършена оперативна проверка на кафе Дел Мар ; Протокол АА0014224/02.05.2019г. за предприети действия за обезпечаване на доказателства; Протокол Р-16001319008383-ППД-001/30.01.2020г., с който са приложени протокол П-16001319102922-073-001/16.12.2019г. на РЛ със съответните събрани доказателства, в т.ч. и техническото описание на базата данни на системата за управление; Протокол АА1566081/16.03.2020г. за обезпечаване на база данни на ПП Тъчсейл , използван за управление на продажбите, безспорно е установено, че за отчитане продажбите в обект - кафене "Дел Мар", находящ се в гр. Пазарджик, стопанисван от дружеството се използва програмен продукт "Touch sale" разпространяван от "Ънриълсофт" ООД и едно регистрирано фискално устройство ЕСФП с дистанционна връзка с НАП. От архивните данни на програмния продукт безспорно се е установило, че съществуват данни за ежедневните продажби и за издадените фискални бонове. Констатирано е, че в програмата има възможност за отнасяне на продажбите към ФУ и са издавани ФБ за тях, а друга част от тях не са отнасяни към ФУ и не са отчитани чрез ЕСФП, като това обстоятелство се потвърждава и от допуснатата и неоспорена от страните комплексна ССЕ. Последната изцяло възприема изводите на данъчния орган относно наличие на разлики в отчетените чрез ЕКАФП продажби и тези съдържащи се в базата данни на ползвания софтуерен продукт "Touch sale". Правилни са изводите на АС Пазарджик относно правната същност на протокола с който е иззета информация от програмния продукт използван от РЛ. Съгласно чл. 50, ал. 1 ДОПК, протоколът, съставен по установения ред и форма от орган по приходите или служител при изпълнение на правомощията му, е доказателство за извършените от и пред него действия и изявления и установените факти и обстоятелства, а според чл. 40, ал. 1 от същия кодекс при извършване на ревизия или проверка органът по приходите може да предприеме действия за обезпечаване на доказателства чрез опис или чрез изземване с опис на ценни книжа, вещи, документи, книжа и други носители на информация, както и чрез копиране на информация от и на технически носители, даващи възможност за възпроизвеждането й, като вземе необходимите технически мерки за запазване на автентичността й. От друга страна разпоредбата на чл. 54, ал. 3 ДОПК разпорежда, че органът по приходите има право да събере като доказателства разпечатки на данни от технически носители, ако се установи, че са създадени или ползвани от субекта или от лице, което е или е било негов съконтрагент; смята се, че данните са създадени или ползвани от субекта, съответно от съконтрагента, ако се съдържат в компютрите или други технически носители, намиращи се на местата, където тези лица упражняват дейността си, където се съхранява или води счетоводството им или върху които единствено лицето има контрол. С оглед изложеното следва да бъде прието, че съставените по време на ревизията протоколи са съставени от орган по приходите при изпълнение на правомощията му, поради което съставляват годно доказателство както по отношение на извършените действия, така и по отношение на установените факти и обстоятелства по време на проверката. Предвид изложеното по-горе във връзка с нормата на чл. 54, ал. 3 ДОПК не може да бъде прието, че информацията, която е събрана в хода на проверката относно действителните обороти в търговския обект, е недостоверна. Правилно първоинстанционния съд е приел, че от данните събрани в хода на ревизията спрямо ревизираното дружество "Евро Билдинг - 2016 ООД е налице хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, като констатациите в тази насока, в това число начина на определяне на данъчната основа и видът и размерът на определените данъчни задължения, не са опровергани от задълженото лице, вкл. и чрез назначената комплексна ССЕ. Неоснователно е оплакването за нарушение на материалния закон. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК предвид констатация за нарушения при отчитането на продажбите в търговския обект в резултат на които е установена значителна разлика между отчетения от фискалното устройство оборот и оборота, отразен в базата данни на ползвания софтуер. Системният характер на разминаванията между отчетения и осчетоводен оборот и оборота, запазен в базата данни на ползвания софтуер е обусловил извод за наличие на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Предвид тази констатация, която остава необорена с надлежни доказателства в хода на ревизията, изводът на първинстанционния съд за законосъобразно проведено по реда на чл. 122 ДОПК ревизионно производство е правилен. Не е оборена доказателствената тежест на РА в съдебната фаза на процеса, което налага извода, че правилно и законосъобразно с РА са определени задълженията на дружеството по ЗДДС и ЗКПО т.е. за наличието на безспорни доказателства за укриване на приходи от търговския обект, стопанисван от РЛ. От извършените проверки в обекта и от предоставените и иззети файлове, съдържащи базата данни на ползвания програмен продукт, отчитащ продажбите, се установява по безспорен начин наличие на отразени във ФУ продажби и такива, които са били укрити. Липсват установени липсващи или дублиращи се записи за процесните ревизирани периоди, което дава обоснованото основание да се приеме, че информацията в базата данни съдържа всички регистрирани продажби, посредством програмния продукт, използван за продажбите в обекта и по този начин се установяват реално извършените продажби, а не тези отразени във ФУ. Неоснователно в касационната жалба се сочи, че решението на съда противоречи на решение 9075/30.06.2014г., постановено от ВАС по адм. дело 9509/2013г., тъй като там установените факти и обстоятелства се различават коренно от настоящите по това дело се касае за липса на установяване по безспорен начин на доставки на стоки до РЛ, които впоследствие да бъдат реализирани без да са счетоводно отразени, а настоящия случай се отнася до неотчитане на продажби на храна и напитки в обект за консумация. В соченото решение на ВАС не се съдържат мотиви относно правилността на РА в частта за определената регистрация по ЗДДС, а само относно приложението на чл. 122, ал. 1 ,т. 2 от ДОПК, като в оспорения настоящ РА ревизиращия орган не е определил оборота за регистрация по ЗДДС по аналог, както се сочи, а въз основа на отчетените от дружеството продажби за съответния ревизиран период. Неоснователен е и довода за наличие на касационното основание съществено нарушение на съдопроизводствените правила и по специално липсата на изложени собствени мотиви на съда. Постановения акт изцяло отговаря на изискванията на чл. 172а от АПК, като АС - Пазарджик е изложил установените по спора факти и обстоятелства и въз основа на тях е извел и правилни изводи. Свидетелските показания на разпитаните свидетели основателно не са били кредитирани поради заинтересоваността им от изхода на спора, тъй като са в трудови правоотношения с РЛ, а други доказателства оборващи изводите на ревизиращия орган не са представени. Именно в синхрон със събраните доказателства са и крайните изводи на решаващия съд за законосъобразност на РА. По изложените съображения и като е достигнал до извод за законосъобразност на оспорения РА, административният съд е постановил обжалваното решение при правилно приложение на закона и без да са допуснати касационни основания по чл. 209 АПК, поради което решението следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора разноски следва да се присъдят в полза на ответника по касация, изчислени на основание чл. 8, т. 4 във вр. с чл. 9, ал. 3 от Наредба 1/09.07.2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в размер на 1 972.39лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,