Решение № 7267 от 9.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2706/2017 г.

Решение № 7267 от 9.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2706/2017 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" срещу решение № 500 от 25.01.2017 г., постановено по адм. дело № 7270/2016 г. по описа на Административния съд - С.-град, с което е отменен ревизионен акт № 2251300235/26.11.2013 г., издаден от и. д. началник отдел "Ревизии и проверки" и от главен инспектор по приходите при ТД на НАП-С., потвърден с решение № 316 от 17.02.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП"-С., с който на "Р. А. К." ООД, гр. С., е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди от 1.01.2008 г. до м. 12.2012 г. по издадени фактури от различни дружества-доставчици - 22 бр., общо в размер на 475 007,79 лв. и са определени лихви за забава в размер на 213 182, 79 лв., както и установени задължения по ЗКПО за периодите от 2008 г. до 2012 г. в размер на 148 064, 86 лв. и лихви за забава в размер на 56 520, 25 лв, включително лихви за забава върху авансовите вноски за корпоративен данък за 2011 и 2012 г.

В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че съдът не е изпълнил дадените указания в отменителното решение на Върховния административен съд, не е основал решението си върху приетите от него за установени обстоятелства и върху закона; неправилно е определил правните и доказателствено релевантни факти за разрешаване на спора, изместил е същността на правния спор, не е преценил съвкупно събраните доказателства и не е направил обосновани фактически изводи относно реалността на доставките по процесните фактури. Поддържа, без да се спира на всеки от доставчиците по отделно, че те на са открити, нямат редовно водено счетоводство, нито кадрова и материална обезпеченост, поради което не са налице реални доставки, което е основание за отказ за признаване право на данъчен кредит и съответно за увеличение на финансовия резултат по ЗКПО. Поради това моли решението да бъде отменено, а жалбата на "Р. А. К." ООД, гр. С. - отхвърлена изцяло. Претендира разноски за двете инстанции в размер на 22915, 50 лв.

Ответникът - "Р. А. К." ООД, гр. С., чрез процесуалния си представител оспорва касационната жалба, като твърди, че същата е неоснователна. Не претендира разноски.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК, и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК. По съществото на спора, настоящият състав на касационната инстанция намира следното:

Спорна пред първоинстанционния съд е била реалността на доставките на стоки и услуги, като първа предпоставка за признаване на право на данъчен кредит на ревизираното лице, получател по фактурите на посочените доставчици; съответно спорно е било възникването на основание за увеличение на финансовия резултат на дружеството и определяне на допълнителен корпоративен данък. За да отмени РА, административният съд е приел, че от представените доказателства се установява реалност на спорните доставки на рекламни материали и услуги, съответно че фактурите отразяват действителни стопански операции.

С РА в обжалваната част е отказано право на данъчен кредит в размер на 475 007,79 лв. и лихви за забава за д. п. м. 01.2008 г. до 02.2010 г. и от м. 01.2011 г. до м. 05.2011 г. и от м. 09.2011 г. до м. 10.2011 г., м. 12.2011 г., от м. 02.2012 г. до м. 11.2012 г., по фактури, издадени от "А. Р. Б." ЕООД, "П." ЕООД, "C. Т. 1" ЕООД, "Р. К." ЕООД, "СИР В." ЕООД, "Г. К. 2001" ЕООД, "К." ЕООД, "Р." ЕООД, "Н. Т. Е." ЕООД, "ВПВ Т." ЕООД, "Е." ЕООД, "О. К." ЕООД, "Б. 08 " ЕООД, "П. Т." ЕООД, " В. К. " ЕООД, "К. 2010" ЕООД, "Е. С. Е. К. " ЕООД, " Е. С. Е. Г." ЕООД, " У. С." ЕООД, "К. И." ЕООД, "ГСД К." ЕООД, "М." ЕООД. За финансовата 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. са извършени увеличения на финансовите резултати, в резултат на което на дружеството са установени допълнителни задължения по ЗКПО, общо в размер на 148 064,86 лв. на основание чл. 16, ал. 1, във връзка с чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, поради липса на доказателства за реално извършени доставки по издадените от посочените доставчици фактури.

Никой от доставчиците не е открит в хода на ревизията, нито в съдебното производство във връзка с експертизата. Въз основа на наличните данни, справки в съответните информационни системи и при липса на достъп до счетоводството на доставчиците е установено, че през данъчните периоди на издаване на фактурите доставчиците нямат кадрова и материална обезпеченост за извършване на доставките.

По служебен път е установено, че процесните фактури са декларирани и отразени в съответните регистри за съответния данъчен период. Предмет на доставките са: "писалки", "запалки", "рекламни материали", "книговезка работа", "химикалки", "рекламни ключодържатели", "календар бележник", "извършена услуга", "продажба на стоки", "разпространение на брошури", "сгъване на брошури", "монтаж на букви външна реклама", "набор календари", "външна реклама", "сгъване дипляни" и др. Към голяма част от фактурите има договори, приемо-предавателни протоколи и доказателства за последваща реализация, представени в 36 тома по делото, като предметът на стопанската операция в повечето от документите е подробно конкретизиран. За последващата реализация са представени счетоводни данни, включително за отчетени приходи от продажба на стоки и фактури към последващи получатели.

Със съдействието на съответните поделения на СДВР, са събрани обяснения на представляващите "О. К." ЕООД, "У. с." ЕООД, "К. 2010" ЕООД, които са заявили, че не знаят нищо за дейността на дружествата и са дали пълномощно за представителство и управление или са предоставяли личните си карти на трети лица.

По делото са изслушани и кредитирани неоспорените заключения по допуснатата при първото разглеждане на делото съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ), по обем над 300 страници. При второто разглеждане не са събирани нови доказателства. И при двете разглеждания на делото експертните заключения не са обсъдени, като в обжалваното решение е посочено само, че вещото лице е установило наличието, във връзка с всяка издадена от доставчиците фактура, на договори, приемо-предавателни протоколи и доказателства за плащане и са констатирани последващи доставки с идентични на фактурираните стоки и услуги и съответно надлежно осчетоводяване при ревизираното лице. Фактическите установявания на първоинстанционния съд се свеждат до посоченото по-горе.

От правна страна съдът е приел, позовавайки се на практика на Съда на Европейския съюз, че РА е незаконосъобразен, тъй като процесните доставки са реални, съответно фактурите отразяват действителни стопански операции. Поради това АССГ е счел, че за ревизираното лице е възникнало право на приспадане на данъчен кредит и не е налице основание за увеличение на финансовия резултат и определяне на данък по ЗКПО. С тези мотиви РА е отменен.

Вещото лице е констатирало начисляване на ДДС в съответствие с изискванията на чл. 86 ЗДДС и отразяването му в съответните декларации и регистри, с изключение на фактура № 710/10.10.2008 г, издадена от "П." ЕООД, която не е включена в дневника за продажби на доставчика. Относно "С. Т. 1" ЕООД и "Б. 08" ЕООД не са представени отчетни регистри.

По всички процесни фактури е извършено разплащане по банков път, чрез преводи от "Първа инвестиционна банка" АД. Доставчиците са отчели приходи по процесните фактури в размера на сумите на данъчните основи на фактурите, с изключение на доставчици: "П." ЕООД, "Р. К." ЕООД, "ГСД К." ЕООД и "М." ЕООД, за които не е приложена счетоводна информация.

Вещото лице е проследило представените договори и протоколи към фактурите във връзка с всеки доставчик поотделно. Анализиран е предметът на фактурите, начина на осчетоводяване при ревизираното лице, разплащането и отразяването в съответните регистри, съответствието на данните по фактурата с приложените договори, приемо-предавателни протоколи и доказателства за последваща реализация. Всички цитирани фактури са надлежно осчетоводени при "Рекламна агенция К." ООД, като счетоводните записвания отразяват вярно стопанските операции.

Признат е счетоводен приход и е начислен данък в съответствие с изискванията на чл. 86 от ЗДДС от последващи доставки на стоки и услуги, предмет на процесните фактури. Налице са разплащания от страна на клиентите към ревизираното лице, с изключение на сумата от 61 851.80 лв., която е неразплатена към 31.12.2014 г. Тази сума е формирана, както следва: вземане от клиент "Ф. д. к." ООД в размер на 47 851.80 лв. - сума по фактури за продажби: 1000005483/20.04.2011 г., 1000006555/14.03.2012 г., 1000006670/24.04.2012 г. и 1000007131/28.09.2012 г.; вземане от клиент "Б." АД в размер на 14 000 лв. - сума по фактура за продажба 1000006282/12.12.2011 г.

Представени са договори от 5.11.2007 г., от 7.05.2008 г. и от 25.01.2010 г., сключени между "Рекламна агенция К." ООД и "Първа инвестиционна банка" АД за рекламна дейност, подробно индивидуализирана в договора. "Първа инвестиционна банка" АД е основен получател при последващата реализация на предмета на процесните доставки. Такива договори са сключени и с "Е." АД, "К§ К е." ЕООД, "Н. к." ЕООД.

1. Доставчикът "А. Р. Б." ЕООД е издал 16 фактури за различни рекламни материали, индивидуализирани във фактурите по вид и брой, както и две фактури за книговезки услуги - сгъване на каталози и брошури. За доставките на стоките и услугите са сключени договори за доставка и са подписани приемо-предавателни протоколи, като видът и количеството на материалите и датите на доставките кореспондират. С. са предмет на последваща реализация към "А." АД, "Е." АД, "Н. к." ЕООД, а услугите - към "К§ К е." ЕООД.

1. Доставчикът "П." ЕООД е издал 59 фактури с предмет боядисване, смяна на мокет, монтаж на букви, набор на календари, разпространение на брошури, химикалки, стенен часовник, книговезка работа и др. рекламни стоки и услуги. За доставките на стоките и услугите са сключени договори за доставка и са подписани приемо-предавателни протоколи, като видът и количеството на материалите и датите на доставките кореспондират. Във връзка с боядисването и смяната на мокета са дадени обяснения, че са използвани за ремонт на офиса на ревизираното лице.

Услугите "монтаж на букви" и "монтаж на рекламен надпис" са предмет на последваща реализация към "Първа инвестиционна банка" /ПИБ/ АД, като видно от договорите става въпрос за монтаж на рекламни букви в различни офиси на банката, а местоположението им е посочено в договорите.

Услугите "сгъване на рекламни материали", подробно индивидуализирани в договорите и ППП по вид и брой, са предмет на последваща реализация към "Ю." АД и "Н. Е. Т. 1" ЕООД.

Услугите "разпространение на брошури", за които са издадени договори и ППП, са реализирани към "Н. к." ЕООД, "Е." АД "К и К е." ЕАД и "А." АД., с които ревизираното лице е сключило договори за рекламно обслужване.

Услугите "доставка на сувенири", които са индивидуализирани по брой и вид в приложените договори и ППП, са предмет на последваща реализация към "А." АД и "Е." АД.

Фактури № № 875, 889, 941 и 961 с предмет набор на каталози/календари - 1 бр., като в договора са посочени различни видове и срокове за изпълнение. Приложени са протоколи за приемо-предаване на каталози и календари на същата стойност, посочена във фактурата. Представени са доказателства за извършени от ревизираното лице доставки с предмет печат на каталози, набор на календари и др. към "ПИБ" АД и "Б." АД, които касаят конкретни по вид и брой материали, съответстващи на процесните.

1. Доставчикът "С. Т. 1" ЕООД е издал 27 фактури за доставка на услуги - "Монтаж и демонтаж на букви", "поправка на букви", сгъване на дипляни, книговезка услуга/ работа и др. За доставките на стоките и услугите са сключени договори за доставка и са подписани приемо-предавателни протоколи, като видът и количеството на услугите са подробно описани и те, както и датите на доставките кореспондират помежду си в представените документи. Услугите са отчетени към "ПИБ" АД и "Е. с. в С." ООД, "К. 2007" ООД и "В. Б." ЕООД като последваща реализация.

1. Доставчикът "Р. К." ЕООД е издал пет фактури към ревизираното лице, както следва: фактура № 93/23.05.2008 г. с данъчна основа 30 000 лв., с предмет "Реклама по договор от 19.10.2007 г. втори транш" и фактури № № 162/13.01.2009 г., 165/19.01.2009 г., 172/4.02.2009 г. и 178/5.03.2009 г., с предмет "плащане по договор за реклама". Има приложени договори за излъчване на рекламни клипове, както и договори между рекламната агенция и актьори по повод заснемане на фотосесии и телевизионни клипове за рекламни кампании на "Първа инвестиционна банка" АД. Ревизираното лице е представило фактури за последваща реализация - излъчване на ТВ реклама към "ПИБ".АД и "К§ К е." ЕООД и сертификати за излъчване на рекламни форми от телевизия "Евроспорт", с дати и продължителност на излъчванията.

1. Доставчикът "СИР В." ЕООД е издал 6 фактури към ревизираното лице, с предмет набор на календари, книговезки услуги, пликоване на календари. По фактури с № № 147, 162 и 177 от м. 12.2011 г. е представен договор за набор на календари - три вида и ППП. Във връзка с останалите три фактури е сключен договор от 03.12.2011 г. с подробно описан предмет - сгъване на различни брошури и картички / например "сгъване на флаери Alpha VIP - 2000 бр."/, ППП и фактури за последваща реализация към "Балканстрой" АД, "Първа инвестиционна банка" АД и "Г. ЕООД - клон Б..

1. Доставчикът "Г. К. 2001" ЕООД е издал 97 фактури към ревизираното лице с предмет книговезка услуга, набор каталози, изработване на букви за външна реклама и др. С предмета на повечето от фактурите е осъществена последваща реализация към "ПИБ" АД, "К§ К е." ЕООД, "Е. с. в С." ООД, "Г. х. А." ЕООД, "НЕТ 1" ЕООД "П. Л." ООД, "В. Б." ЕООД, "Ю." АД, "В. с." ЕАД и др. Във връзка с фактурите са представени договори с подробно описание на предмета на стоката/услугата и също така подробни приемо-предавателни протоколи.

Относно констатираните от вещото лице разлики в отчетените по ППП количества в сравнение с фактури за покупки: 1196/9.07.2008 г., 1217/15.07.2008 г., 1227/17.07.2008 г., 1245/22.07.2008 г., 1280/28.07.2008 г. и 1300/30.07.2008 г., издадени от "Г. К. 2001" ЕООД съгласно приложен договор от 1.07.2008 г. и фактура 2374/18.12.2008 г. с приложен протокол от 18.12.2008 г., следва да се приеме, че се дължат на очевидна фактическа грешка, доколкото разликата в количествата явно се дължи на грешно изписване на цифрите.

1. Доставчикът "К." ЕООД е издател на 7 фактури към ревизираното лице с предмет монтаж рекламни материали, ремонт и монтаж обемни букви, набор на каталози, сгъване на торби, книговезка работа. Към фактурите са представени договори и са подписани приемо-предавателни протоколи, като видът и количеството на услугите са подробно описани / например по място на поставяне на пана и винили, място на поставяне на обемните букви/ и те, както и датите на доставките кореспондират помежду си в представените документи. Налице е последваща реализация към "ПИБ" АД, "М. С. 2000" ЕООД "И. с." ООД, "Ю." АД, "Г." ЕООД, "Б. с. п." ЕООД.

1. Доставчикът "Р." ЕООД е издал 11 фактури на ревизираното лице с предмет книговезка работа, книговезки услуги, изработка на рекламен надпис, изработка обемни букви. Към фактурите са представени договори и са подписани приемо-предавателни протоколи, като видът и количеството на услугите са подробно описани и те, както и датите на доставките кореспондират помежду си в представените документи. Налице е последваща реализация към "ПИБ" АД, "Н. к." ЕООД, "Д. р." ООД, "Б. с. п." ЕООД. По фактура № 10698/12.03.2009 г. не е установена последваща реализация, но са налице договор и ППП с подробно описание предмета на доставката - сгъване каталози Б. на английски и руски език с посочен брой.

1. Доставчикът "Н. Т. Е." ЕООД е издал на ревизираното лице три фактури за набор на каталози и сгъване на карти, книговезки услуги, универсален грунд и интериорна боя на водна основа.

Към фактура № 461 от 21.01.2011 г. е представен договор от 5.01.2011 г., в който предметът на стопанската операция е подробно описан и съответства на приемо-предавателния протокол от 21.01.2011 г. Последващата реализация е към "Ю." АД и "Г." ЕООД.

Към фактура 453/19.01.2011 г. на стойност 4710 лв и 942 лв ДДС с предмет "Набор на каталози - 1 бр.; сгъване на карти - 1 бр.", издадена от "Н. Т. Е." ЕООД е приложен приемо-предавателен протокол за "набор на каталози - 1 бр." и сгънати карти - 100000 бр. Представена е фактура за последваща реализация към "Ю." ЕООД.

Към фактура 536/15.02,2011 г. с предмет "У. г. 25 кг. - 3 бр.; Интериорна боя на водна основа - 25 бр." е приложен приемо-предавателен протокол. Ревизираното лице е дало обяснения, че доставените материали са изразходвани за ремонт на офиса.

1. Доставчикът "ВПВ Т." ЕООД е издал на ревизираното лице 30 фактури с предмет разпространение на брошури, разлепване на стикери, плакати, раздаване на листовки, дипляни, набор на каталози, рекламни тениски и шапки и др. Към фактури 22/5.03.2009 г" 26/6.03.2009 г., 30/9.03.2009 г. 35/10.03.2009 г" 37/10.03.2009 г" 42/11.03.2009 г. и 43/11.03.2009 г" издадени от "ВПВ Т." ЕООД е приложен договор за разпространение от 1.02.2009 г. и протоколи за предаване от "Рекламна агенция К." ООД към доставчика на брошурите, плакатите, листовките и дипляните. Представени са фактури за последваща реализация към "Д. р." ООД, "Н. к." ЕООД, "Б. с. п." ЕООД. Към останалите фактури са приложени договори, приемо-предавателни протоколи и доказателства за последваща реализация. В приложения по делото РА, издаден на "ВПВ Т." ЕООД по отношение на процесните фактури е прието, че са налице обстоятелства по чл. 177, ал. 1-7 ЗДДС за получателите по доставките, т. е. за ревизираното лице, но с процесния РА не е ангажирана отговорността му на това основание.

1. Доставчикът "Е." ЕООД е издател по пет фактури за монтаж на букви за външна реклама. Във влязъл в сила РА на този доставчик е прието, че процесните доставки не са извършени, поради липса на кадрова и материална обезпеченост за това. Към фактурите, още в хода на ревизията са представени договори за монтаж на обемни букви в различни населени места и са подписани приемо-предавателни протоколи, като видът и количеството на услугите са подробно описани и те, както и датите на доставките кореспондират помежду си в представените документи. Представени са данни за последваща реализация към "ПИБ" АД. Поради това настоящата инстанция приема, че са налице достатъчно доказателства за реалност на доставките.

1. Доставчикът "О. К." ЕООД е издател по 13 фактури с предмет поставка за визитки, органайзер за бюро, разпространение на брошури и др. Към фактурите са представени договори и са подписани приемо-предавателни протоколи, като видът и количеството на услугите са подробно описани и те, както и датите на доставките кореспондират помежду си в представените документи. Налице е последваща реализация към "ПИБ" АД, "Е." АД, "А." АД, с които ревизираното лице е сключило договори за рекламно обслужване.

1. Доставчикът "Б. 08" ЕООД е издател по 19 фактури с предмет книговезка работа, комплект за пури, комплект да вино, тениски, чанти, чаши, химикалки, ключодържатели. Към фактурите са представени договори и са подписани приемо-предавателни протоколи, като видът и количеството на услугите са подробно описани и те, както и датите на доставките кореспондират помежду си в представените документи. Налице е последваща реализация към "К§ К е." ЕООД, "Е." АД, "А." АД.

1. Доставчикът "П. т." ЕООД е издател по 15 фактури с предмет книговезки услуги, книговезка работа, различни видове хартия, набор на календари и сгъване на папки. Доставената хартия с фактури, издадени през м. 10 и м. 11.2012 г. от "П. Т." ЕООД на обща стойност 56 031.30 лв. без ДДС, в края на съответния месец е осчетоводена като разходи за материали за основната дейност на "Рекламна агенция К." ООД. Към фактурите са представени договори и са подписани приемо-предавателни протоколи, като видът и количеството на услугите са подробно описани и те, както и датите на доставките кореспондират помежду си в представените документи. Налице е последваща реализация.

1. Доставчикът "В. к." ЕООД е издател по 11 фактури с предмет книговезка услуга, книговезка работа, книговезане на каталози, монтаж на винили и др. Към фактурите са представени договори и са подписани приемо-предавателни протоколи, като видът и количеството на услугите са подробно описани и те, както и датите на доставките кореспондират помежду си в представените документи. Налице е последваща реализация към "Ю." АД, "Б." АД, Министерство на земеделието и храните, "ПИБ" АД, "У. Б." ЕООД и др.

16."К. 2010" ЕООД е издал 23 фактури на ревизираното лице с предмет книговезки услуги, монтаж на винили, монтаж на пана, монтаж на обемни букви, набор на каталози, демонтаж стикери, набор на календари, сгъване на холдери.

Към фактурите са представени договори и са подписани приемо-предавателни протоколи, като видът и количеството на услугите са подробно описани и те, както и датите на доставките кореспондират помежду си в представените документи. Налице е последваща реализация, с изключение на две от фактурите, но във връзка с тях са подписани приемо-предавателни протоколи.

1. Доставчикът "Е. С. Е. к." ЕООД е издал 8 фактури на ревизираното лице с предмет книговезка работа, набор на каталози, набор на формуляри. Към процесни фактури 57/1.09.2011 г. и 108/16.09.2011 г., издадени от "Е. С. Е. к." ЕООД е приложен договор за сгъване и подлепване от 1.08.2011 г., като предметът на договора отговаря напълно на приложените протоколи към двете фактури. Към фактура 223/19.10.2011 г., са приложени приемо-предавателни протоколи и доказателства за последваща реализация. Към останалите фактури са приложени протоколи.

1. Доставчикът "Е. С. ЕС Г." ЕООД е издал шест фактури на ревизираното лице. Към фактурите са представени договори и са подписани приемо-предавателни протоколи, като видът и количеството на услугите са подробно описани и те, както и датите на доставките кореспондират помежду си в представените документи. Налице е последваща реализация към "ПИБ" АД, "Ю." АД, "У. Б." ЕООД.

1. Доставчикът "У. С." ЕООД е издал на ревизираното лице пет фактури за книговезка работа. Към фактурите са представени договори и са подписани приемо-предавателни протоколи, като видът и количеството на услугите са подробно описани и те, както и датите на доставките кореспондират помежду си в представените документи. Налице е последваща реализация към "ПИБ" АД, "Ю." АД, "Ф. д. к." ООД. и др.

1. Доставчикът "К. и." ЕООД е издал 8 фактури на ревизираното лице с предмет разпространение на брошури. Към фактури № 277 от 1.09.2009 г., № 283 от 2.09.2009 г., № 289 от 3.09.2009 г., № 294 от 4.09.2009 г. с данъчна основа общо 17000 лв са представени договори и приемо-предавателни протокол. Към останалите четири фактури - № 284/2.09.2009 г., № 288/3.09.2009 г., № 293/4.09.2009 г. и № 298 от 7.09.2009 г. са приложени приемо-предавателни протоколи.

1. "ГСД К." ЕООД е издал на ревизираното лице 12 фактури с предмет дамски и мъжки фланелки, шапки рекламни, изработка външна реклама, книговезка работа. Към фактурите са представени договори и са подписани приемо-предавателни протоколи, като видът и количеството на услугите са подробно описани и те, както и датите на доставките кореспондират помежду си в представените документи. Налице е последваща реализация по част от доставките, основно към "ПИБ" АД.

1. "М." ЕООД е издало на ревизираното лице фактура 1991 от 7.02.2011 г. с данъчна основа 8149, 17 лв. и предмет организиране на мероприятие. В хода не ревизията към фактурата не са представени договор и ППП, а за последваща реализация е представена фактура към "Б. с. п." ЕООД за авансово плащане за организиране на събитие на Витоша на стойност 50000 лв. Пред съда, във връзка с допълнителното заключение на експертизата е представен договор за организиране и провеждане на семинар от 20.01.2011 г. с уговорено възнаграждение от 9779 лв с ДДС и данни за последваща реализация към "К и К е." ЕАД / фактура от 17.02.2011 г./ на стойност 8160 лв.

При тези фактически установявания, съдът намира от правна страна следното:

Касационната жалба е неоснователна. Решението е правилно като краен резултат. Действително, указанията на касационната инстанция дадени при отмяната на първоинстанционното решение при първото разглеждане на делото не са изпълнени. Събраните писмени доказателства и експертни заключения не са обсъдени в тяхната съвкупност, което е процесуално нарушение, но в случая не е съществено, тъй като не се е отразило на крайните изводи на първата инстанция. Пропускът на АССГ е поправен с настоящото решение, в което по-горе доставките са обсъдени отделно по доставчици, като са посочени приложените във връзка с тях доказателства.

Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното доставяне на стоките и извършване на услугите по облагаемата доставка - аргумент от 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Р. на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1, във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС.

Фактурите отговарят на изискванията на чл. 7 ЗСч (отм.) и чл. 71, т. 1 ЗДДС, като в тях е описан предметът на стопанската операция. Налице са предпоставките за признаване правото на данъчен кредит. Действително, всички приложени по делото доказателства са частни диспозитивни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила. Такива са повечето документи, които ревизиращите органи и съдът изследват във връзка с реалността на доставките при преценката относно възникването на правото на данъчен кредит. Именно предвид характеристиката на тези документи, от съществено значение е обсъждането на доказателствения материал в неговата съвкупност и именно липсата на такова обсъждане е причина за отмяна на първоинстанционното решение. При положение, че се касае за документи без материална доказателствена сила, е необходимо те да са точни, конкретни, изчерпателни и да е налице пълно съответствие относно стопанските операции, отразени в тях, така че да може да бъде проследена по един несъмнен начин непрекъсваема верига от обстоятелства, водещи до единствено възможен извод за осъществяване на съответната доставка. Съвкупната преценка на данните по случая, изключително големия обем на представените доказателства, пълната кореспонденция между предмета на фактурите и представените договори и приемо-предавателни протоколи, убедителните доказателства за последваща реализация, редовно воденото счетоводство на ревизираното лице, отчитането на приходите във връзка с последващата реализация, възможността за проследяване на стоките и услугите по счетоводни данни - всичко това води до непрекъсваема верига от обстоятелства, които водят до извод за реалност на доставките. Обстоятелството, че доставчиците не са открити и че няма данни за счетоводната им отчетност не може да бъде отчетено като факт, препятстващ възникването на правото на данъчен кредит на ревизираното лице, при цитирания по-горе значителен по обем доказателствен материал във връзка с процесните доставки. Не представляват аргументи в тази насока и показанията на трима от представляващите дружествата-доставчици, дадени пред полицейските органи, доколкото освен тези обяснения, в подкрепа на защитната им теза липсват други доказателства за извършване на данъчни измами.

Съдът на Европейския съюз неколкократно е сочил в решенията си, че данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице да провери дали издателят на стоките и услугите е разполагал със стоките, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците по веригата преди него не са извършили нарушения /решенията по делата "Mahageben еt David", "ЛВК-56", "Евита-К" и др. /.

Съдът на ЕС многократно изтъква в практиката си /решенията по делата "Боник", "Фирин", "ЛВК-56", "Евита-К" и цитираната в тях практика и др./, че режимът на правото на приспадане на данъчен кредит, предвиден в Директива 2006/112 не допуска данъчнозадължено лице, което не е знаело или не е могло да знае, че съответната сделка е част от извършена от доставчика данъчна измама или че сделка по веригата от стоки преди и след осъществената от данъчнозадълженото лице сделка е опорочена поради измама с ДДС, да бъде санкционирано, като не му бъде признато право на приспадане на данъчен кредит.

В решението по делото "М. П." Съдът на ЕС тълкува Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност в смисъл, че тя не допуска данъчнозадължено лице да извърши приспадане на данъка върху добавената стойност, начислен в издадените от доставчик фактури, когато, въпреки че услугата е била доставена, се установява, че тя не е била действително извършена от този доставчик или от негов подизпълнител, по-специално тъй като последните не са разполагали с необходимите персонал, материали и активи, разходите за тяхната услуга не са били оправдани в счетоводната им документация или се е оказало, че някои документи не са били подписани от посочените в тях като доставчици лица, стига да са изпълнени следните две условия - посочените обстоятелства да сочат за наличието на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама. В конкретния случай органите по приходите не са изложили убедителни доводи и доказателства в тази насока.

Във връзка с ненадлежно документираните доставки, подробно изброени по-горе, правилни са крайните изводи на органите по приходите за увеличение на финансовия резултат по ЗКПО със стойността на разходите за придобиване на съответните стоки/услуги, но приложимата норма в случая не е тази на чл. 16 ЗКПО. Независимо от това, нормата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО не допуска признаване за данъчни цели на разходите, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. В текста на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО е посочено, че счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. При правилните изводи за липса на реални и надлежно документирани стопански операции, увеличението на финансовия резултат по ЗКПО с разходите по въпросните фактури е незаконосъобразно.

По изложените съображения и предвид съвпадението на крайните фактически и правни изводи на първата и настоящата инстанция, решението следва да се остави в сила. Ответникът по касация не е представил доказателства за направени разноски пред настоящата инстанция, поради което такива не му се присъждат.

Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 Върховният административен съд, състав на осмо отделение