Решение № 7053 от 10.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 1104/2024 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал.7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. София при ЦУ на НАП чрез юриск. С. Мирчева срещу решение 7413/29.11.2023 г., постановено по адм. дело 7335/2023 г., постановено по описа на Административен съд София град, с което по жалба на Б. Г. Т. от [населено място], Софийска област е отменен РА Р 22220622003675 091 001/27.03.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с решение 826/16.06.2023 г. на директора на посочената по горе дирекция за ангажиране отговорността й по чл. 19, ал. 2 ДОПК за задължения на ДИК Д КОМЕРС ЕООД гр. София в общ размер на 141 967,41 лв., от които: за ДДС в размер на 43 646,20 лв. и лихви 18 023,51 лв. за период от 01.01.2018 г. до 31.12.2019 г. и за корпоративен данък в размер на 59 238,26 лв. и лихви 21 059,44 лв. за период от 01.01.2018 г. до 31.12.2019 г. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно постановено поради допуснати нарушения от съда при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател съдът е игнорирал обстоятелството, че през процесния период единствено жалбоподателката Б. Т. е извършвала дейност от името и за сметка на дружеството, както и предимно тя е получавала сумите по наложените платежи и приемателно предавателните протоколи, без да е доказала в развилите се производства за обжалване на ревизионния акт кога и на кого е предавала получените от ЕКОНТ суми. Твърди, че са игнорирани от съда и и събраните доказателства от дирекция Събиране след извършено проучване на имущественото състояние на ДИК Д КОМЕРС ЕООД, при което е установено, че дружеството не притежава никакво имущество, като тези доказателства са събрани след издаване на ревизионния доклад и не следва да се вземат предвид. Според касатора макар Б. Т. да е действала от името на дружеството въз основа на нотариално заверено пълномощно, не може да се приеме, че същата е била търговски представител или търговски пълномощник на дружеството, тъй като не се е подписвала като такава (чл. 26, ал. 4 ТЗ). Касационният жалбоподател изразява несъгласие с приетото от съда, че няма плащания, представляващи скрито разпределение на печалбата или отчуждаване на имущество безвъзмездно или на цени, по ниски от пазарните, нито са извършени действия по обезпечаване на чужд дълг. В този смисъл се твърди, че неправилно от съда е прието, че са недоказани кумулативните условия за ангажиране отговорността на Б. Т. по чл. 19, ал. 2 ДОПК за задълженията на ДИК Д КОМЕРС ЕООД. Излагат се доводи за наличие на непогасени задължения на посоченото дружество по ЗДДС и ЗКПО, поради което според касатора е налице причинно следствена връзка между извършеното действие, регулярно намаляване имуществото на дружеството и невъзможността задълженията да бъдат погасени. Изводът, направен в касационната жалба е, че са налице всички предпоставки за ангажиране отговорността на Б. Т. по чл. 19, ал. 2 ДОПК, поради което се иска отмяна на обжалваното решение и да се потвърди ревизионния акт. С касационната жалба се представят доказателства за валидността на ревизионния акт. Претендира се и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за всяка съдебна инстанция по 10 328,70 лв. или общо в размер на 19 657,40 лв., както и за направените разноски за държавна такса в размер на 1 135,74 лв. по представения списък по чл. 80 ГПК. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юриск. Б. Згурева. Ответникът по касационната жалба Б. Г. Т. от [населено място], Софийска област чрез процесуалния си представител адв. В. Бърчев, я оспорва и моли да се остави в сила като правилно обжалваното решение. Претендира се присъждане на разноски по представения списък по чл. 80 ГПК и доказателства за плащане на адвокатското възнаграждение. Представителят на Върховна прокуратура в представеното по делото писмено заключение счита, че касационната жалба е неоснователна, а обжалваното решение е правилно и следва да се остави в сила. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК и е процесуално допустима. За да се произнесе по същество настоящият съдебен състав установи следното: Първоинстанционният съд за да отмени оспорения от Б. Т. ревизионен акт, с който е ангажирана отговорността й по чл. 19, ал. 2 ДОПК е приел, че от приходните органи не е доказано, че са налице предпоставките за това. Посочено е от съда, че съгласно константната съдебна практика доказателства, които са събрани след датата на приключване на ревизията, в конкретния случай дори още по късно след издаване на ревизионния доклад и затова не следва да се вземат предвид. Относно предпоставките по чл. 19, ал. 2 ДОПК съдът е изследвал предпоставките по т. 1 и т. 2 от посочената разпоредба и е приел, че те не са доказани от приходните органи, като е посочено в съдебното решение, че макар Б. Т. да е действала от името на дружеството въз основа на нотариално заверено пълномощно, същата не може да се приеме, че е била търговски представител или търговски пълномощник на дружеството, както и, че описаните в ревизионния акт сделки от името на дружеството не попадат в нито една от хипотезите на чл. 19, ал. 2, т. 1 и т. 2 ДОПК предвид, че няма плащания, представляващи скрито разпределение на печалбата или отчуждаване на имущество безвъзмездно или на цени, по ниски от пазарните. Според съда в ревизионния акт не са коментирани сроковете в ал. 10 и ал. 11 на чл. 19 ДОПК, за да е налице недобросъвестност, което доказва също, че неправилно е ангажирана с ревизионния акт отговорността на Т. по чл. 19, ал. 2 ДОПК. Обжалваното решение следва да бъде отменено. В разпоредбата на чл. 112, ал. 2 ДОПК законодателят е указал кой орган по приходите може да издава ЗВР и това са тези органи по т. 1, определени от териториалният данъчен директор от компетентната териториална дирекция Неправилно съдът се е произнесъл по материалната законосъобразност на оспорения пред него ревизионен акт, а нe е извършил преценка за валидност на ревизионния акт. На практика съдът е приел, че ревизионният акт е валиден, макар да не е изложил конкретни мотиви за това, след като се е произнесъл относно материалната законосъобразност на ревизионния акт, като е приел, че същият е материално незаконосъобразен предвид, че приходните органи не са доказали наличието на предпоставките за ангажиране отговорността на Б. Т. по чл. 19, ал. 2 ДОПК за задълженията на ДИК Д КОМЕРС ЕООД. Видно от заповедта за възлагане на ревизията (ЗВР) Р 22220622003675 020 001/19.07.2022 г., същата е издадена от Р. И. Ф. началник сектор при ТД на НАП Велико Търново, макар ревизираното лице да е с постоянен адрес в [населено място], Софийска област съгласно чл. 8, ал.1, т.1 ДОПК и за което компетнетна е ТД на НАП - София. Със заповед З ЦУ 753/05.05.2022 г. на заместник изпълнителния директор на Националната агенция за приходите (заместник ИД на НАП), издадена на основание чл. 12, ал. 6 ДОПК във връзка със заповед ЗЦУ ОПР 9/21.05.2021 г. ИД на НАП (тази заповед не се намира по делото) са определени органите по приходите, за които не се прилага чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК, като това са органи от ТД на НАП Бургас, Варна, Велико Търново и Пловдив, които да осъществяват правомощията по чл. 12, ал.1 ДОПК на територията на цялата страна, независимо от териториалната компетентност, определена по чл. 7, ал.1 и чл. 8 ДОПК. С друга заповед З ЦУ 1305/14.07.2022 г. на заместник ИД на НАП на основание чл. 10, ал. 9 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП) е наредено служителите на ТД на НАП, които са посочени в заповед З ЦУ 753/05.05.2022 г. на заместник ИД на НАП да осъществяват производствата по данъчно осигурителния контрол по отношение на лицата, посочените в приложението към заповедта, за които компетентна дирекция по чл. 8 ДОПК е ТД на НАП София. В разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т.1 ДОПК е регламентирано, че ревизионното производство може да се възлага от орган по приходите, който е определен от териториалния директор на съответната териториална дирекция. По по т. 2 на цитираната разпоредба ревизия може да се възлага и от ИД на НАП или негов заместник за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължителни осигурителни вноски, като в ал. 3 изрично законодателят е посочил, че при възлагане по т. 2 не се прилага чл. 8 ДОПК, т.е. независимо от постоянния адрес, адрес на управление, седалището на ревизирания субект и др, посочени в цитираната разпоредба. Компетентната териториална дирекция се определя съобразно седалището на юридическото лице, постоянният адрес на физическото лице, адресът на управление на неперсонифицираните дружества и осигурителните каси и т.н. арг. от чл. 8, ал.1 ДОПК. В този смисъл и на основание чл. 7, ал.1 ДОПК актовете по този кодекс се издават от орган по приходите при съответната компетентна териториална дирекция на НАП. По делото, както се посочи по горе са налице заповеди на заместник ИД, но липсва заповед на ИД на НАП, с която да го оправомощава вместо него да определи органите по приходите, които имат правомощия на територията на цялата страна. Посочването в една от заповедите на заместник ИД на НАП, заповед на ИД на НАП не е достатъчно, за да се приеме, че съответният заместник ИД на НАП притежава правомощията по чл. 12, ал. 6 ДОПК. В последната разпоредба е налице изключение от правилото по чл. 7, ал.1 и чл. 8 ДОПК и с нея се позволява на органи по приходите от друга териториална дирекция да издават ЗВР, както и ревизионни актове. Налице е по делото заповед РД 01 245/05.05.2022 г. на директора на ТД на НАП София, издадена на основание чл. 11, ал. 3 ЗНАП във връзка с чл. 112, ал. 2, т.1 ДОПК и заповед З ЦУ 753/05.05.2022 г. на заместник ИД но НАП, като посоченият териториален директор е наредил функциите на компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т.1 ДОПК да се изпълняват от служители (органи по приходите), за които съгласно посочената заповед на заместник ИД на НАП не се прилагат правилата на чл. 7, ал.1 и чл. 8 ДОПК, като тези органи са посочени от териториалният директор поименно и те имат правомощия на територията на цялата страна. В същото време следва да се посочи, че разпоредбата на чл. 10, ал. 9 ЗНАП, посочена в заповед З ЦУ 1305/14.07.2022 г. на заместник ИД на НАП регламентира, че при необходимост за изпълнение на възложените на агенцията функции ИД на НАП или упълномощено от него лице може да нареди служители от една териториална дирекция да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно правилата на чл. 8 ДОПК компетентни са органите от друга териториална дирекция, вкл. за части от работното време и без промяна на мястото на работа. В ал. 8 на същата разпоредба е предвидено пък възможността за командироване на служители от една териториална дирекция в друга, но тази хипотеза е неотносима за настоящия казус, а относима е ал. 9 на чл. 10 ЗНАП. Законодателят и в двете разпоредби на чл. 10, ал. 8 и 9 ЗНАП изрично е посочил, че осъществяването на посочените правомощия от органи по приходите от една териториална дирекция в друга такава, да се извършва само при необходимост. Без обосноваване на тази необходимост, не е възможно да се прилага предвиденото в чл. 12, ал. 6 ДОПК изключение от правилата по чл. 7, ал.1 и чл. 8 ДОПК. В процесния случай липсва мотивиране на необходимостта орган по приходите при ТД на НАП Велико Търново да издаде ЗВР за образуване на ревизионно производство на Б. Т., чийто постоянен адрес е в обхвата на ТД на НАП София, която се явява компетентната териториална дирекция по смисъла на чл. 7, ал.1 и чл. 8, ал.1, т.1 ДОПК. Същото се отнася и до определените органи по приходите от ТД на НАП - Велико Търново да извършат ревизията, да издадат ревизионен доклад, както и ревизионен акт. В тази връзка следва да се посочи, че ако законодателят беше имал предвид единствено и само преценка за целесъобразност за определяне на органи по приходите от друга териториална дирекция да осъществяват посочените правомощия, то щеше да употреби в чл. 10, ал. 8 и 9 ЗНАП израз по преценка , а не при необходимост . В този смисъл са и решения по адм. дела 5816/2023 г., 6611/2023 г., 6767/2023 г., 7618/2023 г., 8751/2023 г., 8753/2023 г. и 20/2024 г. на ВАС, Първо и Осмо отделение. Относно представените доказателства от касационния жалбоподател в настоящето съдебно производство за обосноваване необходимост по смисъла на чл. 10, ал. 9 ЗНАП - писмо М 24 39 75#1/17.04.2024 г. на заместник ИД на НАП в отговор на запитване с писмо М 24 39 74/09.04.2024 г. на директора на дирекция ОДОП София е посочено какво аргументира според приходната администрация необходимостта от въвеждане на подхода за възлагане на контролни производства на данъчнозадължени лица с компетентна териториална дирекция София на органа по приходите от друга териториална дирекция, като са посочени докладна записка 93 00 2203/19.04.2021 г., одобрена от ИД на НАП. Представени са и указание 20 00 79/29.04.2021 г. на заместник ИД на НАП, считано от 10.05.2021 г., докладни записки 93 00 5429/03.11.2021 г. и 93 00 2957/01.07.2022 г. на директора на дирекция Контрол при ЦУ на НАП. С тези доказателства, представени в касационното производство по обжалване на първоинстанционното решение, касаторът прави опит за допълване мотивите на процесния ревизионен акт относно неговата валидност, което е недопустимо. В ТР 16/31.03.1975 на ОСГК на Върховния съд изрично се приема, че мотивите на административния акт могат да бъдат изложени и отделно от самия акт най-късно до изпращането на жалбата срещу акта на по - горния административен орган, в съобщението до страните по чл. 28, ал. 1 ЗАП (отм.), в препроводителното (съпроводително) писмо или в друг документ към изпратената преписка, ако изхождат от същия административен орган, който е издал акта, Липсата на мотиви от приходните органи за необходимостта ревизията да се извърши от органи по приходите от ТД на НАП - Велко Търново, вместо от ТД на НАП - София води до извод за нищожността на издадения ревизионен акт. Освен това в представените пред настоящата касационна инстанция доказателства не се установява конкретната причина, която е наложила органите по приходите от ТД на НАП - Велико Търново да извършат ревизията на Б. Т., вместо компетентната ТД на НАП - София, а това, както вече се посочи се отразява на валидността на акта. С оглед изложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение като неправилно следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение, с което по жалбата на Б. Т. се обяви за нищожен цитираният по - горе ревизионен акт поради липса на компетентност на органите, извършили ревизията и издали ревизионния акт на Б. Т.. На основание чл. 173, ал. 2 АПК ще следва делото да се изпрати като преписка на компетентната ТД на НАП - София за образуване на нова ревизия на Б. Т. при спазване на дадените в настоящето решение указания по тълкуването и прилагането на закона. Предвид изхода на делото на касационната жалбоподателка следва да се присъдят разноски в размер на 12 400 лв. за касационната инстанция, вкл. и 10 лв. за заплатената държавна такса при обжалване на ревизионния акт пред първоинстанционния съд или общо в размер на 12 410 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение