Решение № 15798 от 21.12.2010 г. на ВАС по адм. д. № 4885/2010 г.

Решение № 15798 от 21.12.2010 г. на ВАС по адм. д. № 4885/2010 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на директора на агенция "Митници", чрез процесуалния представител юрисконсулт Красимир Петков, срещу решение № 6 от 17.02.2010 г. по адм. дело № 211 по описа за 2009 г. на административния съд - Русе, с което по жалба на Иван Стоянов Кънчев, управител на "Гаврил Генов" ООД е отменен РА № 48/37 от 6.04.2009 г., издаден от митнически орган при митница Русе, потвърден с решение № У-4423/0207 от 22.05.2009 г. на директора на РМД - Русе относно определено задължение за акциз в размер на 1 904 573.61 лв. и лихва за забава в размер на 221 918.47 лв. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закон, както и неговата необоснованост, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Ответната страна по касационната жалба - "Гаврил Генов" ООД оспорва същата като неоснователна чрез адв. Галина Механдиева. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна по чл. 210 от АПК, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебния контрол в производството пред административния съд - Русе е бил РА № 48/37 от 6.04.2009 г., издаден от митнически орган при митница Русе, потвърден с решение № У-4423/0207 от 22.05.2009 г. на директора на РМД - Русе относно определено задължение за акциз в размер на 1 904 573.61 лв. и лихва за забава в размер на 221 918.47 лв. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия на търговското дружество по повод определяне на задължения за акциз за ревизиран период 25.09.2006 г. - 31.12.2008 г. В мотивите на съдебния акт е обсъдена фактическата обстановка по спора, а именно че законосъобразно с последваща заповед е променен, съответно увеличен времевия обхват на ревизията, извършено е уточняване на мястото за провеждането й. Ревизиращият екип е реализирал проследяване на фази на производствения цикъл, изследван е видът на стоките и извършваната основна дейност с тях, технологията на производството на разредители, разтворители, безири и импрегнационни грундове, организацията на работа, на производствения процес и на готовата продукция, както и на счетоводната отчетност. С цел идентификация на стоките за целите на акцизното законодателство са взети два броя проби с протоколи за вземане на проби № № 66 и 67 от 10.12.2008 г. Стоката по протокол № 66 е описана като "универсален разредител", а стоката по протокол № 67 е "разтворител НЦ". Пробите са били обект на митнически лабораторни експертизи, като са направени такива под № № 21 и 22 от 15.12.2008 г. Въз основа на резултатите от тях и писма от агенция "Митници" с вх. № № 444/0131 и № 444/0132 от 23.02.2009 г. относно тарифно класиране е установено, че анализираните стоки представляват енергийни продукти, за които както следва: "универсален разредител" - класирането се извършва в подпозиция 2710 11 КН и "разтворител НЦ" - класирането се извършва в подпозиция 2707 20 КН. С протокол за приобщаване № 48/15/1 от 25.02.2009 г. са приобщени два броя митнически лабораторни експертизи № № 11-13.10.2008 г. и 01-11.11.2008 г. на взети проби от стока описана като "универсален разредител" с протокол за вземане на проба № 52 от 9.10.2008 г. и стока описана като "безцветна течност с мирис на нефтопродукт" с протокол за вземане на проба № BG004000/МРР-58 от 11.11.2008 г., както и писмо вх. № 444/1415 от 10.12.2008 г. и писмо вх. № 4444/0140 на агенция "Митници" относно тарифно класиране на тези стоки. Търговското дружество, което е ревизирано е представило обяснителна записка и техническа спецификация за минерален терпентин, съставена от АИЛ на НРГН - БПР-ЕООД-гр. Плевен. С оглед на извършената проверка е прието, че произведените продукти от дружеството в резултат от смесване на "универсален разредител" и "разтворител НЦ" са енергийни продукти, съгласно чл. 13 от ЗАДС, подлежат на облагане с акциз , съгласно чл. 2, т. 3 от ЗАДС и попадат в разпоредбите на чл. 14 от с. закон. Първоинстанционният съд е обосновал преценка за незаконосъобразност на обжалвания ревизионен акт поради неправилно приложение на материалния закон. Отграничил е като основен спорен момент от правна страна този относно правилното идентифициране на иззетите стоки по смисъла на акцизното законодателство и правилното им тарифиране, с оглед класирането им в подпозициите по кодове на Комбинираната номенклатура (КН), съответно дали произвежданият от задълженото дружество продукт е акцизна стока. Аргументите на съда са обосновани с факта на регистрацията на същото по ЗАДС, след издаване на удостоверение за освободен от акциз краен потребител № BG004000Е0014 от 25.09.2006 г. Енергийните продукти, които се използват от него като освободен от акциз краен потребител са: минерален терпентин с код по КН 2710 1121; О-ксилол (О-ксилен) с код по КН 2902 41 00; аризол 78 с код по КН 2902 44 00 и толуол (толуен) с код по КН 2902 30 00. Съдът е отчел, че удостоверението е издадено по реда на Глава втора, Раздел III "Ред за освобождаване от облагане с акциз на енергийни продукти" от ППЗАДС, като според чл. 14, ал. 3, т. 3 от този правилник към заявлението за издаване на същото са представени технологична схема на производствения процес, разходи норми, максимални стойности на технологични загуби и техническите спецификации на посочените продукти. С издаването на посоченото удостоверение дружеството е придобило правото да произвежда процесните стоки "универсален разредител" и "разтворител НЦ", като смесва изходните суровини (минерален терпентин, орто-ксилол, аризол и толуол) в пропорциите, посочени в одобрените от митницата разходни норми. Във връзка с това съдът е приел като годни доказателства, съответно ги е ценил, въпреки твърдението на ответната страна, че те са неотносими към спора. Това са протоколи за осъществяване на оперативен контрол на лица, извършващи дейности с акцизни стоки от 9.04.2008 г., от 20.06.2008 г., от 18.09.2008 г. и от 18.11.2008 г. В тях е записано, че няма нарушения на акцизното законодателство, като те са за период, съдържащ се в ревизирания период. След това съдът изключително подробно и последователно е обсъдил заключението по назначената и изслушана съдебно-химическа експертиза, като я кредитирал изцяло и е изложил съображения, че процесуалният представител на административния орган, издал акт не е бил против назначаването й, видно от протокола от съдебно заседание от 9.07.2009 г., съответно по отношение конкретния й предмет, задачи, определено вещо лице и лаборатория за извършване анализа на пробите. В съдебното заседание, в което е прието заключението от 27.10.2009 г. юрисконсулт Красимир Петков е заявил, че няма въпроси към експерта по тази експертиза. Според съда е недопустимо оспорването й чрез депозираната писмена защита след последното по делото заседание чрез излагане на подробни съображения затова в нея. След това съдът е обсъдил и факта относно наличието на акредитация за изпитване по метода ASTM D5134:1998 г. към м. 11.2009 г. единствено в лицето на ИЦ "Сейболт-България" към "Сейболт-България" ЕООД. Комплексната лаборатория за анализ на петролни продукти и твърди горива при университет "Проф. д-р Асен Златаров"-Бургас не е акредитирана от изпълнителна агенция "Българска служба за акредитация". Направен е извод, че осъществените експертизи в административното производство са направени в ЦХЛ на агенция "Митници", която също не е сертифицирана за изследване по посочения метод. По тези съображения според съда няма пречка заключението по съдебно-химическата експертиза да бъде съпоставимо с тези в административното производство. Съдът констатира също, че липсата на акредитацията по отношение на университетската лаборатория е само по отношение един от показателите - % съдържание на ароматни въглеводороди. За да кредитира заключението по съдебно-химическата експертиза съдът се обосновава със съображения, категоризирани в седем точки, а именно: ЦХЛ на агенция "Митници" не е подбрала правилно нужните методи за изпитване на двата продукта, като е използван методът на инфрачервена спектроскопия, който дава информация за структурата им и не може да се определи въглеводородния състав; при сложни въглеводородни смеси се получават ацеотропи, чието идентифициране може да бъде извършено с подходящи методи и най-вече чрез газхроматографския анализ; технологията на производството на "универсален разредител" не съответства на технологията на производството на "минерален терпентин"; данните от изследванията на продуктите "универсален разредител" и "разтворител НЦ" съответстват на техническите спесификации, разходни норми, технологичните схеми, одобрени от митница Русе и на удостоверение за освободен от акциз краен потребител № BG004000Е0014 от 25.09.2006 г., издадено от митница Русе; изследваните вещества представляват сложна смес на органични алифатни въглеводороди с висок процент ароматни въглеводороди. Изпитваните проби съответстват на сложни органични разтворители и разредители с приложение предимно в лакобояджийската промишленост, машиностроенето за измиване и обезмасляване на детайли; налице е основание да се обоснове заключение, че определянето на кода по КН на двата процесни продукта от страна на митническия орган е неправилно; наименованието на продуктите в глава 27 и глава 38, както и забележките към тях и подпозициите дават основание за заключение, че в глава 27 се класират различни видове енергийни продукти, като конкретно за някои от тях се сочи, че са получени чрез дестилация, а в глава 38 се класират различни продукти на химическата промишленост, някои от които се получават чрез смесване и са предназначени за различни производства. Също така съдът намира за основателно възражението, че в експертизите на митническата лаборатория е допуснат съществен пропуск, а именно от ароматните въглеводороди е определено процентното съдържание само на ксилените - 15 %, въпреки че пробата е показала съдържание на парафинови, нафтенови и други ароматни въглеводороди. Неопределянето на общото количество на ароматни въглеводороди е попречило да се прецени отговаря ли продукта на посочената забележка към глава 27. От съдебно-химическата експертиза се установява, че когато се определи точния продуктов състав и най-вече общото количество на ароматните въглеводороди, се изключва възможността за прилагане на глава 27 от КН. Използваният в митническата експертиза метод не е достатъчно точен и дава обща полуколичествена информация, а е следвало да се използват и други методи, за да се отстранят съмнения и за да се установи точният състав на продукта - качествено и количествено. След това съдът е посочил, че административният оран е класирал стоките в глава 27, съответно в позиция 2707 и 2710. В глава 27 се класират различни видове енергийни продукти, като конкретно за някои от тях се сочи, че са получени чрез дестилация. В позиция 2707 се класират "Масла и други продукти, получени при дестилация на високотемпературни каменовъглени катрани". В позиция 2710 се класират "Нефтени масла или масла от битуминозни минерали, различни от суровините, неупоменати, нито включени другаде препарати, съдържащи тегловно 70 % или повече нефтени масла или масла от митуминозни минерали, които масла са основен компонент на тези препарати. Отпадъчни масла.". С код по КН 2710 11 12 се класира white spirite (минерален терпентин). В позиции 2707 и 2710 не се включват продукти, които са смеси от химични вещества. В глава 38 се класират различни видове продукти на химическата промишленост, като в забележка 1 се посочва, че "настоящата глава не включва а/ продуктите с определен химичен състав, представени самостоятелно". В обяснителните бележки към позиция 38.14 се посочва, че тя включва органичните разтворители и разредители, при условие, че не представляват продукти с определен химичен състав и не са включени в по-специфична позиция. За правилното определяне на тарифния номер и разграничаването на продуктите от двете глави 27 и 38 не е достатъчно само да се определи фракционен състав, а трябва да се съобрази действителното съдържание и предназначение на продукта. Основното свойство отграничаващо продуктите от глава 38 и от глава 27 е сложният продуктов състав и специфичното предназначение. В писмото на агенция "Митници", на което се позовава административния орган е указано продуктът да се третира като "минерален терпентин", като според съда процесният продукт е "универсален разредител", като според съдебно-химическата експертиза технологията на производството му не съответства на технологията на производството на посочения от органа продукт. Същият е фракция от преработка на нефта чрез ректификация. За да се обоснове некласирането на продукта в глава 27 и липсата на качеството му на акцизна стока, съдът се позовава на пламната температура, която е 20 С при норма по забележка 1, б."б", глава 27 по-висока от 21 С, като несъответствието дори само по този показател е напълно достатъчно да обоснове изключването на продукта от позицията на минерален терпентин. Съдът се позовава и на наличието в продукта на 51.8 % ароматни въглеводороди, като според забележка 2 към глава 27, за да бъде класиран продукта в позиция 2710 неароматните съставки трябва да преобладават тегловно по отношение на ароматните. Процесният продукт е с преобладаваща ароматна компонента, а не с неароматна компонента, което го изключва от глава 27 на КН. По делото е изслушана и съдебно-икономическа експертиза, като заключението по нея е прието в последното по делото заседание от 26.01.2010 г. Процесуалният представител на митническата администрация е заявил само, че го оспорва, без да иска разширяване на експертизата от единична в тройна. Същият е поискал преди това и съдът му е дал процесуална възможност да постави допълнителни задачи на тази експертиза, преди изготвянето й, видно от протокола от съдебно заседание от 27.10.2009 г., като до тази дата такива не са зададени. Експертът по тази експертиза класира продукта "универсален разредител" към продуктите от глава 38 и конкретно в код 3814 00 90. Относно втория продукт "разтворител НЦ" съдът е приел, че същият представлява смес от органични химически вещества - толуен 80 % и ксилени 20 %, като доказателствата по делото и протокол за изпитване от 14.10.2009 г. на университетската лаборатория установяват обстоятелството, че е продукт на смесване на ароматни въглеводороди и не е получен чрез дестилация или друга дълбочинна преработка на каменовъглени катрани. Определящ за класирането е начинът на получаване на продукта - дестилация или сместване. Съгласно забележка 3 към подпозициите от глава 27 под толуен се разбира препарат съдържащ тегловно повече от 50 % от него, но само ако е получен чрез дестилация, както е посочено в определението към позиция 2707, а не чрез смесване, както е в спора. Съдът се съобразява с данните от разходните норми, схемата на производството и констатациите на експерта по делото. Приема тезата, че в хода на ревизионното производство не е установено да е била извършвана някаква дълбочинна преработка на продуктите и в частност дестилация, а се е извършвало само смесване на посочените органични химични вещества. Според съда този продукт следва да се класира към позиция 3814, където са включени продукти произведени чрез смесване, а не към тези по позиция 2707, където се включват продукти, произведени чрез дестилация. Съгласно писмо от 12.11.2009 г. на агенция "Митници" се установява, че процесният продукт представлява сложен органичен разтворител, получен чрез смесване на две органични вещества (толуен и орто-ксилен) с висока честота от глава 29 на КН. На основание правила 1 и 6 от общите правила за тълкуване КН, в съответствие с обяснителните бележки към хармонизираната система за позиция 3814 и с оглед текста на самата позиция, според съда класирането следва да се извърши в ход 3814 00 90 по КН. В заключение съдът е обосновал извод, че процесните продукти не могат да се определят като енергийни по смисъла на чл. 13 от ЗАДС, поради което не подлежат на облагане с акциз, съгласно чл. 2, т. 3 от ЗАДС и не попадат в разпоредбите на чл. 14 от същия закон. При определянето на тарифния номер административният орган е използвал методи на изследване с оглед на глава 27 и се е позовал на допълнителни забележки към нея. Не е извършено изследване и по други методи с оглед установяване на точното качествено и количествено съдържание на продуктите, както и предназначението им. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно постановено. Основното възражение е към неправилното кредитиране от страна на съда на заключението по съдебно-химическата експертиза във връзка с подбирането на методи за изпитване на процесните продукти; определянето състава, основните характеристики и параметри на изследваните продукти, което рефлектира върху неправилното им тарифно класиране. Същото е обвързано и с останалите възражения относно липсата на акредитация на лабораторията към университета в Бургас, относно възприетото от съда за необезпечаване на производството с достатъчен брой проби и относно неправилния извод на съда за предназначението на процесните продукти. По повод кредитирането на експертизата следва да се отбележи, че касационната жалба в тази й част по естеството си представлява оспорване на същата чрез излагане на подробни съображения. Тези съображения съответстват на седемте аргумента, които съдът е посочил, изложени по-горе, за да кредитира заключението. Оспорването е свързано с използвания метод ASTM D 5134:1998, още повече че посочената лаборатория не е акредитирана да извършва изпитвания по този стандарт. Следва да бъде споделена защитната теза на ревизираното и задължено дружество, че самата митническата лаборатория също няма акредитация по този метод, което от своя страна по делото не се оспорва. Също така не се оспорва, че университетската лаборатория има липса на акредитация само за един от показателите - % съдържание на ароматните въглеводороди, поради което не следва да се пренебрегват останалите установени от експерта несъответствия. След като е работено по методите на митническата тарифа, не следва да се игнорира заключението само на това основание, в който смисъл има установена от ВАС съдебна практика. Правилно е прието от съда, че двата продукта са сложни органични разтворители и разредители, получени чрез смесване, с приложение предимно в посочените по-горе дейности. Тези два фактора относно фракционния състав на продуктите и определяне предназначението на стоките се явяват решаващи в спора относно тарифирането по глава 38 и глава 27 на КН. Настоящият съдебен състав намира, че при съобразяване с изключително подробното излагане на фактическите и правните спорни моменти, не се констатира твърдяното нарушаване на материалния закон. Нарушението на процесуалния закон е сведено до кредитирането на двете експертизи, особено и на втората с оглед на изложения довод, че тарифирането е от компетентността на съда и е предмет на правна преценка, а не на експерт. Последната не се явява нарушена с възприемането на заключението, още повече че в него се съдържат примери от практиката за обвързваща тарифна информация от митническите органи на ЕС. Неотносително към спора е обстоятелството, на което се позовава касаторът в жалбата си относно начина и фирмите, чрез които ревизираното и задължено лице е реализирало продукцията си и окачествяването им с оглед обстоятелството, което се твърди, че са собственост на едно и също лице. Обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход от спора на ответната страна по касационната жалба не следва да се присъдят съдебните разноски в размер на 150.00 лв., които са поискани от процесуалния й представител, понеже няма данни за тяхното реализиране. В договора за правна помощ с адв. Галина Механдиева няма отбелязване за внесената сума, а само данни за уговорената такава в посочения размер. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение