Решение № 4897 от 10.5.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), против Решение 5423/09.09.2022 г., постановено по адм. дело 3481/2021 г. по описа на Административен съд София-град, в частта му, с която по жалба на Старт Спед ЕООД, е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22221420002244-091-001/25.11.2020 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП София, потвърден с Решение 300/23.02.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, в частта му, с която на Старт Спед ЕООД са установени задължения по ЗДДС в резултат на отказано право на данъчен кредит в размер общо на 256 103,90 лева по фактури, издадени от Александър Степич ЕООД и Спиди Експерт ЕООД, както са начислени и лихви за забава в размер общо на 5 395,42 лева. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Според аргументите на касатора, нормативната уредба и съдебната практика не установяват абсолютни критерии относно действителното осъществяване на доставките, но от анализа на събраните при ревизията доказателства се потвържава, че в настоящия случай такива не са извършени. Навежда твърдения, че преценката на първоинстанционния съд в тази насока е неправилна и в противоречие с представените договори, приемо-предавателни протоколи, складови разписки, платежни и други документи от страна на ревизираното лице и доставчиците. В жалбата са изложени съответни съображения в подкрепа на оплакванията. Отправеното искане към съда е за отмяна на първоинстанционното решение като незаконосъобразно. Претендира присъждане на разноски, в това число на юрисконсулско възнаграждение за двете съдебни инстанции, съгласно представен списък. Ответникът по касация - Старт Спед ЕООД, чрез процесуалния си представител в депозиран писмен отговор поддържа становище за неоснователност на касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП. Претендира заплащане на разноски за настоящата инстанция. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е допустима, а по същество - основателна. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и след проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, а така също след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, намира следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и срещу подлежаща на касационен контрол част от съдебен акт, с оглед на което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред Административен съд София-град е бил РА Р-22221420002244-091-001/25.11.2020 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП София, потвърден с Решение 300/23.02.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, вкл. и в частта му, с която на Старт Спед ЕООД са установени задължения по ЗДДС в резултат на отказано право на данъчен кредит в размер общо на 256 103,90 лева по фактури, издадени от Александър Степич ЕООД и Спиди Експерт ЕООД, както са начислени и лихви за забавав в раззмер общо на 5 395,42 лева. След проследяване на извършените процесуални действия от органите по приходите в хода на ревизията, решаващият съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК, в кръга на определените им правомощия, в изискуемата форма при спазване на правилата за издаване на електронни документи и липса на допуснати съществени процесуални нарушения, водещи до отмяна. За да уважи жалбата и да отмени РА, съдът е обосновал извод, че същият е издаден в противоречие на материалните разпоредби. В хода на съдебното производство е назначено и прието като доказателство по делото заключение по съдебно-счетоводна експертиза. За изготвянето му вещото лице е извършило проверка на документите по делото, допълнително представените от приходната администрация и счетоводството на жалбоподателя, в резултат на което е дало отговори, че спорните фактури съдържат необходимите законови реквизити, осчетоводени са при спазване на счетоводните принципи и политиката на жалбоподателя и са придружени от описаните в заключението документи по всяка фактура договор, приемо-предавателен протокол, стокови разписки, фискални бонове за извършено плащане в брой. Съгласно констатациите на вещото лице, получените стоки и ремонтни услуги са свързани с основната стопанска дейност на дружеството и обслужват тежкотоварните транспортни средства, използвани за превоз на стоки; в счетоводството на жалбоподателя са направени съответните записи, отразяващи директно изписване на разход на процесните стоки по дебита на с/ка 601 Разходи за материали , а по фактурите за услуги по дебита на с/ка 602 Разходи за услуги . При съобразяване на установената фактическа обстановка от ревизията и след оценка на доказателствата по делото, административният съд е достигнал до крайно заключение, че ангажираните в рамките на ревизионното и на съдебното производства доказателства са достатъчни с оглед извода за реално осъществяване на всички спорни доставки. Според мотивите в решението, предпоставките за упражняване правото на данъчен кредит са изпълнени като извършените насрещни проверки на доставчиците по време на ревизията и представените от тяхна страна отговори подкрепят направения извод. Анализираните писмени документи съдържат подробни данни с оглед преценката за възникване и нормално развитие на търговските отношения в случая между Старт Спед ЕООД и доставчиците Спиди Експерт ЕООД и Александър Степич ЕООД. Липсата на противоречия между събраните документи при ревизията и аналитичната счетоводна отчетност на жалбоподателя също са отчетени при формиране на заключението за незаконосъобразност на оспорения РА. Решението е валидно, допустимо и правилно. При постановяването му не са допуснати наведените с касационната жалба пороци. Първоинстанционният съд е разпределил правилно доказателствената тежест между страните и в съответствие с това е изследвал предпоставките за възникването и упражняването правото на данъчен кредит по процесните данъчни фактури, издадени от Спиди Експерт ЕООД и Александър Степич ЕООД. Установените факти и събраните доказателства в хода на административния и съдебен процес са обсъдени в тяхната съвкупност и взаимовръзка, в резултат на което решаващият съд е обосновал надлежно извода за незаконосъобразност на отказа с РА да бъде признато правото на данъчен кредит на ревизираното лице. Оплакванията в касационната жалба за неправилност на решението на административния съд по същество повтарят мотивите от потвърдителното Решение 300/23.02.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП с известни съкращения. Според съображенията, събраните доказателства не установяват извършването на доставките на стоки/респ. услуги, като се акцентира основно върху липсата на доказателства за предходните доставки, нередности във връзка със същите, начина на счетоводното отразяване (без аналитичност на различните видове резервни части), рисковия профил на търговците по веригата, липсата на доказателства за транспорт, съхранение, липсата на индивидуализиращи белези не резервните части, липсата на доказателства за влагането им в ремонтите на използваните в дейността на Старт Спед ЕООД моторни превозни средства /МПС/, липсата на персонал и техника за извършването на услугите, както и на такива за отдаването по под наем на МПС. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: В хода на ревизията е установено, че основната стопанска дейност на Старт Спед ЕООД е извършване на международен превоз на товари в рамките на Европейския съюз, трети страни и България, за което е представен лиценз за международен превоз на товари 2085/21.02.2019 г. Същата се извършва в нает имот в гр. София, кв. Връждебна, съгласно Договор от 20.02.2019 г. със Спиди Ексерт ЕООД, представляващ 180 кв. м. хале 3 и прилежащи външни площи от страната на автобаза Мургаш с паркоместа за паркинг на автомобили и ползване на канал за ремонт на автомобили. Има назначени 21 броя лица по трудови правоотношения на длъжности, свързани с осъществяваната дейност. През ревизирания период дружеството е отразило получени доставки, свързани с декларираната дейност, а именно: префактуриране на ремонт на МПС, наем на МПС, поправка на брезент, комплексно почистване на МПС по 36 фактури, издадени от доставчика Спиди Експерт ЕООД и покупка на резервни части, аксесоари, консумативи и гуми за тежкотоварни МПС по 150 фактури, издадени от доставчика Александър Степич ЕООД. С цел установяване на твърденията си за наличие на реални доставки, жалбоподателят се е позовал на ангажираните писмени доказателства и резултатите от приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза. След извършената самостоятелна проверка и анализ на фактите, решаващият съд е кредитирал тезата на ревизираното лице за наличие на реални доставки от двамата доставчика и обосновано е отменил РА в тази му част. Принципно правилни са доводите на касатора във връзка с практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) и даденото с нея тълкуване на Директива 112/2006/ЕО, съгласно което, за да се признае право на данъчен кредит е необходимо първо да се провери дали доставките са реално осъществени в съответствие с правилата за доказване на националното право. Практиката на СЕС е категорична и относно положението, че не е допустимо добросъвестният получател по реално осъществена облагаема доставка да бъде санкциониран с отказ на право на данъчен кредит по фактурата за тази доставка поради действия на своя доставчик. В случая се явява спорна реалността на процесните сделки. Преценката за действителното осъществяване, според съдебната практика на СЕС, се извършва в съответствие с принципа на национална процесуална автономия и е в компетентността на националната юрисдикция, извършваща преценката съобразно националните правила за доказване - т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12, Евита-К , ECLI:EU:C:2013:486. В този смисъл са и т.т. 32 и 33 от решение на СЕС от 06.12.2012 по дело С-285/11, Боник ЕООД, ECLI:EU:C:2012:774, които правилно е цитирал административният съд в изложените мотиви. В конкретния случай намира приложение и тълкуването в решение на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, МАКС ПЕН ЕООД, ECLI:EU:C:2014:69, съгласно което, националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите и дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. Както бе отбелязано, изводът на решаващия съд за реални облагаеми доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС е формиран логично след съвкупна оценка на доказателствата, а не само на база отделни факти като напр. липсата на кадрова и техническа обезпеченост на предходните или счетоводни несъответствия при преките доставчици. Сами по себе си подобен род обстоятелства не представляват обективна предпоставка за отказ за приспадане на данъка, респ. не съставляват обективни обстоятелства в посочения по-горе смисъл. В този смисъл е и решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11, Mahageben kft & Peter David, ECLI:EU:C:2012:373). Според т. 61 от последното, данъчната администрация не може да изисква от данъчно задълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, да се увери, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или, от друга страна, да притежава документи в това отношение. Изразеното разбиране от първоинстанционния съд е съобразено и с утвърдената съдебна практика на Върховния административен съд по тълкуването на разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, според която възникването на правото на приспадане на данъчен кредит зависи от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Освен притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС и по арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, е необходимо и установяването на реално получаване на стоките или извършването на услугите по съответната облагаема доставка. В тежест на ревизираното лице е да установи материалноправните предпоставки, водещи до надлежно упражняване на това право арг. от чл. 154, ал. 1 от ГПК. Доказването на посоченото обстоятелство надхвърля притежаването на фактура и нейното осчетоводяване. В съответствие с изложеното се споделят изводите в обжалваното решение по отношение на търговските операции по спорните фактури, издадени от Спиди Експерт ЕООД и фактурите, издадени от Алексанъдр Степич ЕООД за покупка на резервни части, аксесоари, консумативи и гуми за тежкотоварни МПС, които жалбоподателят несъмнено е използвал в дейността си. Доколкото предмет на доставка са родово определени вещи, съответно услуги, то за да се докаже реалното изпълнение на доставката следва да бъде установено предаването на стоките и услугите от доставчика на получателя - предметът на конкретната сделка да се индивидуализира по начин, водещ до изпълнение на задължението на продавача да прехвърли собствеността върху тях - чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. Без да бъде извършено предаване, не може да бъде прехвърлена собствеността върху стоките и услугите, т.е. не е налице осъществена от продавача престация по договора. Размяната на уговорените насрещни престации представлява изпълнението на сключената сделка, съответно на предмета на доставката по смисъла на ЗДДС. Не е спорно, че в хода на ревизията преките доставчици и ревизираното дружество са представили договори и приемо-предавателни протоколи относно предаване на резервните части и консумативите, както и ремонтните услуги, предмет на доставките. Представени са и множество съпътстващи документи - заявки, стокови разписки, констативни и технически протоколи, ремонтни карти, пътни листове, доказателства за извършени плащания, счетоводни регистри и др. Частните документи не се ползват с обвързваща съда доказателствена сила, но след като същите не са били оспорени от ответната страна по предвидения за това процесуален ред и преценката им за кореспондиращи помежду си и с данните от ССЕ за редовна счетоводна отчетност при жалбоподателя, е правилна. Липсата на констатирани от съда противоречия в тезата на ревизираното лице води до неоснователност на касационните оплаквания за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, свързани с оценката на доказателствения материал по делото. В тази насока не може да бъде споделено оплакването, че покупката на специфични резервни части и консумативи от ревизираното лице, освен недоказано, е и неоправдано. Не съществува формално изискване, което да задължава стопанските субекти да извършват текуща поддръжка и ремонт на превозните средства в автопарка си единствено след обстоен преглед в оторизирани сервизи. Логически правилно решаващият съд е обвързал данните за транспортирането (пътни листи, заявки за транспорт, приемо-предавателни протоколи и стокови разписки към всяка фактура) на стоките от доставчика Александър Степич ЕООД до автобаза Мургаш , от която жалбоподателят стопанисва обособена част под наем през ревизирания период, с данните за ползването на транспортните средства в дейността. Последните съответстват напълно и на заключението на вещото лице по приетата от съда ССЕ, потвърждаващо обстоятелствата около водената счетоводна отчетност от ревизираното лице, завеждането на авточастите и консумативите като стоково-материални запаси и изписването им на разход по съответните счетоводни сметки от гр. 60. Действително може да се приеме, че е установено неспазване изискванията на счетоводен стандарт /СС/ 2 "Отчитане на стоково-материални запаси", но макар и спазването на националните изисквания за счетоводната отчетност да е предвидено като задължение на данъчно задължените лица и в чл. 242 от Директива 2006/112, според който всяко данъчнозадължено лице води достатъчно подробна отчетност за прилагания ДДС и за неговия контрол от данъчните органи /така и т. 64 от решението на СЕС от 21 юни 2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11./, то в т. 63 от Решение по дело С-95/07, ECOTRADE, СЕС приема, че неизпълнението на някои формални изисквания, вкл. свързани със счетоводната отчетност, не може да лиши данъчно задълженото лице от правото на приспадане, при положение че търсената информация се съдържа в коментираните по-горе първични счетоводни документи. При така установените факти и обстоятелства по спора, първоинстанционният съд е направил обоснован фактически извод за установени при условията на пълно доказване реални доставки на фактурираните стоки и услуги. Данъчни събития по процесните фактури са настъпили, тъй като е извършено прехвърляне на правото на собственост върху стоките, които са надлежно индивидуализирани, респ. услугите са извършени и са използвани от получателя за целите на осъществяваната от него икономическа дейност. Необосновано касаторът се позовава на неизяснения произход на стоката при предходни доставчици, респ. с липсата на кадрова техническа и материална обезпеченост на дружествата, на които Спиди Експерт ЕООД е превъзложило извършването на услугите, като основание за отказ от правото на приспадане на данъчен кредит. Изискванията за възникване право на приспадане на данъчен кредит се отнасят само до спорната доставка, по която е претендирано това право и именно за пряката доставка следва да са доказани всички предпоставки за законосъобразно упражняване на това право. В случаят, действителното изпълнение на пряката доставка се установява съобразно с изложеното по-горе. Както се посочи по-горе и произходът на стоките не е елемент от фактическия състав на правото на данъчен кредит съгласно например Решения на СЕС по дела С-80/11 и С-142/11, С-324/11 и С-18/13. В конкретния случай намира приложение и тълкуването, обективирано в Решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. В настоящия казус това не е установено, като органите по приходите поддържат пълна симулативност на сделките, но доказателства за това не са ангажирани, още повече че не се отрича използването на стоки и услуги от рода на процесните, които са присъщи и необходими за осъществяваната от Старт Спед ЕООД търговска дейност. Или при съвкупната преценка на доказателствата се установява наличието на облагаеми доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9 ал.1 от ЗДДС, поради което са налице материалноправните предпоставки по чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал.1, т.1 от ЗДДС за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит на жалбоподателя по фактурите, издадени от Спиди Експерт ЕООД и Александър Степич ЕООД. В заключение, първоинстанционния съд правилно е отхвърлил твърденията на органите по приходите за доказано фиктивно фактуриране при ревизията като се е позовал и на съдебна практика на ВАС по аналогични случаи, която е еднопосочна в този смисъл, която следва да се посочи, че е проведена и в по-новите Решение 8842/12.10.2022 г., постановено по адм. дело 10999/2021 г по описана ВАС, Решение 4892 от 20.05.2022 г., постановено по адм. дело 7993/2021 г. по описа на ВАС, решение 15687 от 19.11.2019 г., постановено по а. д. 8091/2019 г. на ВАС, първо отделение; решение 17200 от 16.12.2019 г., постановено по а. д. 7649/2019 г. на ВАС, осмо отделение. Към нея могат да бъдат допълнени още: решение 8104 от 05.07.2021 г., постановено по а. д. 2428/2021 г. на ВАС, осмо отделение, решение 9338 от 13.07.2020 г., постановено по а. д. 11136/2019 г. на ВАС, осмо отделение, решение 13361 от 28.10.2020 г., постановено по а. д. 7579/2020 г. на ВАС, първо отделение, решение 3279 от 11.03.2021 г., постановено по а. д. 9712/2020 г. на ВАС, осмо отделение, решение 5687 от 19.11.2019 г., постановено по адм. д. 8091/2019 г. на ВАС, първо отделение и др. Като е стигнал до същите правни изводи и е отменил оспорения ревизионен акт, Административен съд София - град е постановил правилно съдебно решение, което не страда от заявените пороци в касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода от процеса и своевременно заявеното искане за присъждане на разноски, НАП следва да бъде осъдена да заплати на ответника по касация юрисконсултско възнаграждение в размер на 15 110 лева. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,