Решение № 8904 от 29.9.2025 г. на ВАС по адм. д. № 10543/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (Д "ОДОП") - София при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез главен юрисконсулт Т. Бакърджиева, срещу Решение 5524 от 05.09.2023 г., постановено по адм. д. 3799 по описа на Административен съд София град (АССГ) за 2023 г. С обжалваното съдебно решение, по жалба на Д. М. Х., с [ЕГН], е прогласена нищожността на Ревизионен акт Р-22220222002493-091-001 от 06.12.2022 г. (РА), издаден от М. И. Д. орган, възложил ревизията и С. Д. Ц. ръководител на ревизията, и двете органи по приходите в Териториална дирекция (ТД) на НАП Велико Търново, в частта, която е изменена и потвърдена с Решение 219 от 15.02.2023 г., издадено от директора на Д «ОДОП» - София при ЦУ на НАП. При това, на основание чл. 173, ал. 2 АПК, във вр. с чл. 160, ал. 5 ДОПК, делото като преписка е изпратено на директора на компетентната териториална дирекция (ТД) на НАП София, като на настоящия ответник по касация са присъдени разноски в размер на 13270,00 лв. В касационната жалба се твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и поради неговата необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорват се изводите на първоинстанционния съд, че РА е нищожен на двете посочени от в решението основания. Поддържа се становище, че съдът неправилно е определил правнорелевантните факти и доказателствата за тях, които обуславят валидността на спорния РА. Въпросите във връзка с това не били изследвани в тяхната цялост, а били изведени от контекста на нормативната правна регламентация досежно материалната компетентност на приходните органи. Според касационния жалбоподател при направените от съда фактически установявания на основание представените по делото заповеди на изпълнителния директор на НАП, на заместник изпълнителния директор на НАП и на директора на ТД на НАП София, се установява, че редът за оправомощаване на органи от ТД на НАП Велико Търново да извършат ревизия по отношение на Х., която е с постоянен адрес в гр. София, е спазен. Въпреки това, съдът неправилно е приел, че разпоредбата на чл. 10, ал. 9 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП), изисква обосноваване на причината, която налага органите по приходите от друга ТД на НАП да извършат ревизията на лице, с постоянен адрес, който попада в различна ТД на НАП, респективно мотивиране в тази насока, каквото в случая липсва. Според касационния жалбоподател действащата позитивна материалноправна регламентация не предвижда обосноваване причините, а единствено реда, по който да се упражни правомощието по чл. 10, ал. 9 ЗНАП. При това се касае за правомощие, което се осъществява по преценка на администрацията при упражняване на оперативната самостоятелност, с която разполага. В този смисъл, касационният жалбоподател поддържа становище, че неправилно на това основание съдът е приел спорния РА за нищожен като издаден от органи по приходите, които не разполагат с материална и териториална компетентност. На следващо място се оспорват фактическите и правни изводи на първоинстанционния съд по въпроса за липсата на валиден професионален КУКЕП на органите по приходите, издали заповедта за възлагане на ревизия и тази за нейното изменение, ревизионния доклад и РА, направени на основание извършена от него служебна справка в публичен регистър, респективно за нищожността на РА по тази причина. В тази връзка се поддържа становище, че заповедта за възлагане на ревизия е подписана от орган по приходите, който разполага към съответния момент с валиден КЕП, за което за налични доказателства в преписката, представена на съда удостоверения, които се намират вкл. на приложения по делото диск (технически носител). Според касационния жалбоподател констатацията на съда, направена в публичен регистър относно липсата на валиден КЕП на приходните органи, посочени по-горе, е неотносима към дължимата преценка за валидност на РА, тъй като е извършена при постановяване на съдебното решение, което е от 05.09.2023 г,. тоест дълго време след изтичането на обсъжданата валидност. Валидността на КЕП към релевантните моменти се установявала от приложените към касационната жалба удостоверения, за което се съдържали доказателства и в преписката, с която е разполагал съдът. Изтъква се съображение, че първоинстанционният съд е постановил обжалваното съдебно решение без да изиска доказателства, с които да обоснове извода си, че са налице невалидни КЕП, което е в нарушение на съдопроизводствените правила и в частност на служебното начало (вкл. не е задължено трето неучастващо в делото лице Борика да потвърди валидността на КЕП). Позовава се на съдебна практика на Върховния административен съд по въпроса. Моли се отмяната на обжалваното съдебно решение и постановяване на акт по съществото на спора или връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Претендира се присъждането на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции и държавната такса за касационното оспорване. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател не се явява, но се представлява от упълномощения юрисконсулт Горанов, който от негово име поддържа касационното оспорване, а по същество на спора моли уважаването му. Прави искане за присъждане на разноски по делото съобразно представения списък на разноските. Ответникът Д. М. Х. оспорва касационната жалба в съдебното заседание пред настоящия съд чрез упълномощения адв. Н. Калистратов, а по същество на касационното оспорване моли оставяне в сила на обжалваното съдебно решение. Претендира присъждане на разноски на ответника по касация съобразно представения списък и доказателства за извършването им. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано писмено заключение за основателност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледа досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Въз основа на установеното по делото от фактическа страна относно компетентността на органите по приходите, издали РА, първоинстанционният съд приел оспорването за основателно и обявил нищожността на РА. Приел, че в случая спорният РА е издаден като електронен документ, подписан с професионални КУКЕП, в предвидената от закона писмена форма и съдържание, мотивиран с констатациите, изложени в ревизионния доклад - неразделна негова част. Съдът обаче мотивирал извод, че РА е издаден от некомпетентни органи по приходите като в тази връзка съобразил разпоредбите на чл. 7 и чл. 8 ДОПК и направените фактически установявания въз основа на представените по делото доказателства за установяване компетентността на органите по приходите, издали акта. Взел предвид разпоредбите на чл. 12, ал. 6 ДОПК и чл. 10, ал. 8 и 9 ЗНАП, и представените по делото заповеди на изпълнителния директор на НАП, заместник-изпълнителния директор на НАП и на директора на ТД на НАП София, като направил извод, че съобразно разпореденото с последните, дерогирани се явяват общите правила за териториалната компетентност на органите по приходите. Приел, че е спазен редът за оправомощаване на органи от друга ТД на НАП да извършват ревизия по отношение на Х.. Изложил съображения обаче, че разпоредбата на чл. 10, ал. 9 ЗНАП изисква освен да се определят със заповед на изпълнителен директор на НАП компетентните органи, за които не се прилагат чл. 7 и чл. 8 ДОПК, също така да бъде обоснована причината, която налага в случая на органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново да се възлага извършване на ревизия на физическо лице, с постоянен адрес в гр. София. Съобразил, че такива мотиви изцяло липсват, както в горепосочените заповеди, а и в издадените в хода на ревизията официални документи. По тези причини съдът приел, че не е спазено изискването на закона да бъде посочена необходимостта, наложила прилагането на чл. 10, ал. 9 ЗНАП, който като изключение от правилото следва да се тълкува стриктно. Съдът мотивирал становище, че липсата на такава обосновка е достатъчна, за да бъде направен извод за неизпълнение от страна на ревизиращия екип на формалното изискване на чл. 10, ал. 9 ЗНАП за отклоняване от общата териториална компетентност на органите по приходите, което води до извод за провеждане на ревизията и издаване на РА от некомпетентни органи. В тази насока се позовал на съдебна практика на Върховния административен съд. Второто основание за обявената нищожност съдът обосновал с липсата на доказателства, че подписалите заповедта за възлагане на ревизия и на заповедите за нейното изменение, ревизионния доклад и РА, не са разполагали с валидни КЕП към момента на издаването на всеки от тях. В тази връзка взел предвид, че съобразно отразеното в съдържанието на тези документи, те следва да са издадени чрез информационна система Контрол като електронен документ, подписани с професионален КУКЕП. Съдът посочил, че от представените от административния орган доказателства за валидност на професионален КУКЕП, без да упомене на кои конкретно доказателства се позовава, се установява, че само към датата на издаване на заповедта за възлагане на ревизия от 18.05.2022 г., издателят е притежавал валиден професионален КУКЕП. По тази причина направил извод, че към датите на издаване на заповедите за изменение на заповедта за възлагане на ревизия, РД и РА, М. И. Д. не е притежавала валиден професионален КУКЕП. Наред с това, съдът се позовал и на извършена служебна справка в публичния регистър https://www.b-trust.bg/queries/certificate-search за това лице, където се установило, че същата е разполагала с валиден професионален КУКЕП за периодите: от 23.03.2018 г. до 23.03.2019 г., от 12.06.2018 г. до 12.06.2019 г., от 08.03.2021 г. до 08.03.2022 г. и от 09.06.2021 г. до 09.06.2022 г., но не и за периода от 10.06.2022 г. до 06.12.2022 г., когато същата не е притежавала валиден професионален КУКЕП. За органа по приходите С. Д. Ц. ръководител на ревизията, от служебната справка в същия публичен регистър съдът установил, че тя е разполагала с валиден професионален КУКЕП в периодите от 11.06.2019 г. до 10.06.2020 г., от 10.06.2020 г. до 10.06.2021 г. и от 09.06.2021 г. до 09.06.2022 г., но към датите на издаване на ревизионния доклад и на РА не е притежавала валиден КУКЕП. Относно Е. Р. Г., част от ревизиращия екип, провел ревизията и подписала ревизионния доклад, от същата служебната справка в публичен регистър съдът установил, че тя е разполагала с валиден професионален КУПКЕП в периодите от 25.06.2018 г. до 25.06.2019 г. и от 22.06.2021 г. до 22.06.2022 г., от което направил извод, че към датата на издаване на ревизионния доклад същата не е притежавала такъв. Мотивирал становище, че идентифицирането на издателите на обсъжданите документи е от решаващо значение за преценката, дали към момента на издаването им са разполагали с материалната компетентност да сторят това. Доколкото те са издадени и съобщени като електронни документи, следва да са подписани с електронен подпис, най-общо - чрез добавянето на информация в електронна форма, която дава възможност да бъде еднозначно установено авторството на електронното изявление. За да извърши преценка относно наличието на валиден КЕП, с който да са подписани посочените по-горе документи, съдът обсъдил приложимите разпоредби от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги и Регламент /ЕС/ 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23.07.2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар. Приел, че изпълнението на изискването по чл. 3, т. 12 от посочения регламент означава да съществуват безспорни данни за свързаност между съответните електронни подписи и електронните документи, за които се твърди, че са подписани с тези подписи; да се установява свързаност по уникален начин с автора на подписа и използването му под негов контрол, както и да е била извършена услугата квалифицирано валидиране на квалифицираните електронни подписи при условията на чл. 33, ал. 1 от същия регламент. Доколкото съдът приел за безспорно установено въз основа на извършената в публичния регистър служебна справка, че посочените три лица не са притежавали валиден професионален КУКЕП към относимите моменти, техните подписи, според съда, не отговарят на първото условие, визирано в цитираните нормативни актове. Затова с решението приел, че посоченото също е основание за обявяване на нищожността на РА като подписан от некомпетентни органи, които не притежават валиден КУКЕП към датата на издаване на РА. И по този въпрос съдът се позовал на съдебна практика на Върховния административен съд. С оглед обявената нищожност, на основание чл. 160, ал. 5 ДОПК, във вр. с чл. 173, ал. 2 АПК, съдът изпратил административната преписка по издаване на спорния РА на компетентния орган по приходите при ТД на НАП София, който да съобрази при произнасянето си дадените по-горе указания по тълкуването и прилагането на закона. Съобразно изхода на спора разпределил и отговорността за разноските в производството. Решението е валидно и допустимо, но е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и поради неговата необоснованост. По първото възприето от първоинстанционния съд основание за обявената нищожност на РА: Въпросите относно компетентността на органите, издали РА, които е поставил първоинстанционният съд на разглеждане в контекста на направената преценка относно неговата валидност, са принципно разрешени от Общото събрание на съдиите от I и II колегия на Върховния административен съд с Тълкувателно решение 3 от 26.06.2025 г. по тълк. д. 2/2024 г. след постановяването на обжалваното съдебно решение. Съобразно приетото с това тълкувателно решение, не е нищожен РА, издаден в резултат на ревизия, възложена от орган по приходите служител на една териториална дирекция на НАП, определен със заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК на директора на друга ТД на НАП въз основа на заповеди по чл. 12, ал. 6, изречение първо ДОПК и чл. 10, ал. 9 ЗНАП, по отношение на лице, за което съгласно правилата на чл. 8 ДОПК компетентни са органите на втората (другата) териториална дирекция. Наред с това в мотивите на тълкувателното решение е прието и следното, което дава решението на повдигнатия от АССГ въпрос във връзка с приложението на чл. 10, ал. 9 ЗНАП: Преценката за необходимостта служителите на НАП да осъществяват правомощията си извън територията, ограничена от правилата на чл. 8 ДОПК, е за субекта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП. Тя не поражда преки правни последици извън съдържанието на правоотношението между служителя и органа по назначаването и с арг. от чл. 2, ал. 2, т. 3 АПК не подлежи на съдебен контрол за законност, включително инцидентен. Аргумент за това е и характерът на необходимостта, която е източник на правомощието на изпълнителния директор или на оправомощеното от него лице за изпълнение на възложените на агенцията функции. Към тези функции се отнася установяването на публични вземания за данъци и задължителни осигурителни вноски по основание и по размер (вж. чл. 3, ал. 1, т. 2 ЗНАП). Като орган на управление на агенцията изпълнителният директор притежава компетентност да организира, ръководи и контролира цялата й дейност; да планира, разпределя и контролира средствата и ресурсите за осъществяване дейността на агенцията (чл. 10, ал. 1, т. 1 и т. 2 ЗНАП). Със заповедта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП се осъществява разпределяне на трудовия ресурс за изпълнение на функциите на агенцията по чл. 3, ал. 1, т. 2 ЗНАП. Преценката на необходимостта е в дискрецията на органа на управление на агенцията. Естеството на акта на изпълнителния директор изключва прилагането към него на контрола по чл. 169 АПК. За издателя на акта не съществува задължение да го мотивира. Изискване за обосноваване на необходимостта и нарочно мотивиране не е въведено със закона. Разпоредбата на чл. 10, ал. 9 ЗНАП е приета с § 55 от ПЗР на ЗИДДОПК /обн. ДВ бр. 105 от 11.12.2020 г., в сила от 01.01.2021 г./. По мотивите към законопроекта това регулиране на обществените отношения е породено от необходимостта за ефективно разпределение на заетите служители в различните териториални дирекции. Поради факта, че бизнесът е концентриран в няколко териториални дирекции, е необходимо администрацията да разполага с по-голяма мобилност, за да задоволи потребностите както от обслужване, така и от ефективен контрол на задължените лица. В тази връзка възниква необходимост от гъвкаво разпределение на административния капацитет.». Съдържанието на новата правна уредба е за дерогиране на общото правило на териториалната компетентност. Затова и постигането на тази цел не е укоримо. Отсъствието на изискване за обосноваване (а съответно и за доказване) на необходимостта от издаването на заповедта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП и недопустимостта на съдебния контрол върху нея дисквалифицират участието в ревизионното производство и в издаването на крайния му акт на органи по приходите, посочени в тази заповед като основание за недействителност на ревизионния акт, макар тези административни органи да не са от компетентната териториална дирекция и заповедта да не е мотивирана». Доколкото по чл. 130, ал. 2 от Закона за съдебната власт тълкувателните решения и тълкувателните постановления са задължителни за органите на съдебната и изпълнителната власт, за органите на местното самоуправление, както и за всички органи, които издават административни актове, така дадените с цитираното тълкувателно решение разрешения, относими към преценката за валидност на спорния РА, следва да бъдат съобразени при разрешаването на въпроса относно валидността му. Ето защо, несподелима е тезата на първоинстанционния съд, че възприетото от него първо основание при извършената преценка относно валидността на РА е такова, въз основа на което да се направи извод за нищожността му. Този извод на съда е необоснован и е в нарушение на материалния закон. Изводът на съда, че спорният РА е нищожен поради липсата на валидни КЕП на неговите издатели е направен при допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила, съответно е необоснован. На първо място, по въпроса, мотивите на съдебния акт са вътрешно противоречиви. Крайните изводи на съда за невалидността на РА са диаметрално противоположни на посоченото по-горе в мотивите на съдебното решение, че « спорният РА е издаден като електронен документ, подписан с професионални КУКЕП, в предвидената от закона писмена форма и съдържание». На следващо място, както по-горе се посочи, съдът е направил извода си за невалидността на РА на база служебно извършена справка в публичен регистър на посочен в обжалваното съдебно решение интернет адрес. По делото не са налице данни кога е извършена тази справка и обявен ли е резултатът от нея на страните, нито тя е обективирана на някакъв носител (хартиен или електронен), поради което не може да бъде открита в кориците на делото. По предписанието на чл. 155 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК), във вр. с пар. 2 ДР ДОПК, Неподлежащи на доказване факти, не подлежат на доказване общоизвестните и служебно известните на съда факти, за които съдът е длъжен да съобщи на страните. Такова съобщаване до страните относно установените факти по направената справка не е предприето от съда и в този смисъл той не е изпълнил процесуалното си задължение по цитираната разпоредба на чл. 155 ГПК. Предвид това, фактът относно това налице ли са валидни КЕП на посочените по-горе лица е останал необсъден от съда през призмата на приобщените по делото доказателства. За да пристъпи към справката в публичен регистър съдът немотивирано е посочил, че «От представените от административния орган доказателства за валидност на професионален КУКЕП» не се установяват релевантните факти наличие на валидни КЕП. Това процесуално действие на съда и резултатът от преценката му в тази връзка не може да бъде проверен по реда на касационния контрол съдът не е конкретизирал кои доказателства от преписката обсъжда и въз основа на кои от тях е направил извода си за невалидност на РА на това второ основание. В допълнение няма данни приложеният диск, като част от преписката, да е отварян от съда при спазване на процесуалните правила. Съдът не е обсъдил и това, дали служебно извършената справка в публичния регистър и приложените по делото от администрацията удостоверения са от един и същи или са от различни регистри. Щом е счел доказателствата по преписката за недостатъчни за установяване на релевантния факт относно компетентността на органите по приходите, съдът е дължал да съобрази процесуалното си поведение с принципа на служебното начало в процеса и задълженията му за разпределение на доказателствената тежест. Било е необходимо да съобрази, че не може да се позовава на доказателствена липса ако не е изпълнил процесуалните си задължения, които следват от разпоредбите на чл. 170, ал. 3 АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК, а и по чл. 9, ал. 3 и чл. 163, ал. 3 и чл. 171, ал. 5 АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК. Не се установява даването на конкретни указания за представяне на доказателства за валидни КЕП и с акта за конституиране на страните в АССГ и насрочване на делото от 06.06.2023 г., нито с друг нарочен акт. Доколкото не е сторил това, а е подходил по описания процесуален почин, съдът е допуснал съществени нарушения на съдопроизводствените правила, които са основание за отмяната на съдебния акт като неправилен и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанциионния съд, както основателно се прави оплакване в касационната жалба. Предвид изложеното и при съобразяване на приетото по посоченото тълкувателно решение, обжалваното съдебно решение се явява неправилно поради постановяването му в нарушение на закона, при допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила и поради неговата необоснованост. По тази причина то следва да се отмени. Спорът, вкл. по същество относно законосъобразността на РА обаче, не може да бъде разрешен от настоящия съд в касационното производство, доколкото в обжалваното съдебно решение липсва обсъждане и оценка на доказателствената съвкупност, вкл. на конкретни доказателства във връзка с наличието на валидни КЕП за лицата, издали заповедта за възлагане на ревизия и на заповедите за нейното изменение, на ревизионния доклад и на спорния РА, както и изводи въз основа на това по същество на спора относно съществуването на оспорените задължения по РА. Мотиви по тези въпроси не може да се изложат за първи път с настоящото съдебно решение предвид забраната по чл. 220 АПК и правото на страните да реализират правата си пред две съдебни инстанции. В съобразителната част на съдебното решение, предмет на касационен контрол, е направен преглед на дейността на приходната администрация в хода на ревизионното производство с позоваване на извършените процесуални действия и съставени документи, както и на направените от органите по приходите изводи. В този смисъл не може да се приеме, че са налице мотиви, в които да са посочени становищата на страните, фактите по делото и правните изводи на съда по смисъла на чл. 172а, ал. 2 АПК. Ето защо, по тези причини след отмяната на неправилното съдебно решение, делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане на делото, в производството по чл. 226 АПК, по въпроса относно валидността на спорния РА съдът следва да съобрази приетото от Общото събрание на съдиите от I и II колегия на Върховния административен съд Тълкувателно решение 3 от 26.06.2025 г. по тълк. д. 2/2024 г. Наред с това, след като извърши преценка на доказателствата относно подписването на заповедта за възлагане на ревизия, заповедите за нейното изменение, на ревизионния доклад и на спорния РА, вкл. приложените към касационната жалба, и ако направи извод за наличие на валиден КЕП на лицата издатели, да разгледа спора по същество - след обсъждане и оценка на всички приобщени по делото доказателства, като даде мотивиран отговор на спорните въпроси, направените възражения и оспорвания от страните. При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да се произнесе и по въпроса за разноските за водене на делото във Върховния административен съд в съответствие с правилото на чл. 226, ал. 3 АПК. Предвид горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение