Решение № 6135 от 3.05.2011 г. на ВАС по адм. д. № 13347/2010 г.

Решение № 6135 от 3.05.2011 г. на ВАС по адм. д. № 13347/2010 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по чл. 208 и сл. АПК, вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба от ЕТ "АЛЕКС - Салим Алейдин" - гр. Хасково против решение № 1199/12.08.2010 г. по адм. д. № 2231/2009 г. по описа на Административен съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата срещу РА № 260900294/30.09.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Хасково, потвърден с решение № 779/20.11.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" - Пловдив, в частта с която за данъчен период м. 02.2008 г. е начислен допълнително ДДС в размер на 159 914, 60 лв., ведно с лихви за забава в размер на 35 392, 39 лв. Ответникът - директорът на Дирекция "ОУИ" - Пловдив не взема становище по касационната жалба. Участващия по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е процесуално допустима. Разгледана по същество, е основателна. Предмет на оспорване пред първоинстанционния административен съд е бил РА, с който на ревизираното ДЗЛ е определен ДДС за внасяне в размер на 159 914,60 лв. за данъчен период м. 02.2008 г., през който според ревизиращите органи е настъпило данъчното събитие за доставка на СМР от ЕТ "Алекс - Салим Алейдин" на "МБАЛ" АД - гр. Хасково по предварителен договор от 24.06.2005 г., с неразделна част - Споразумение от 27.06.2005 г., който е обявен за окончателен по реда на чл. 19, ал. 3 ЗЗД с решение № 65/22.08.2007 г. на Хасковския окръжен съд. Съдът е приел РА в оспорената част за законосъобразен като е потвърдил изводите на административния орган. Решението е неправилно. В хода на извършвана ревизия на ЕТ "Алекс - Салим Алейдин", органът по приходи е установил, че между "МБАЛ" - АД гр. Хасково - Собственик и ЕТ "АЛЕКС - Салим Алейдин" - Приемател, е сключен предварителен договор от 24.06.2005 г., съгласно който "МБАЛ"АД учредява право на строеж върху имот УПИ V (пет) в кв. 740 по плана на гр. Хасково, целият с площ 17487 кв. м, на ЕТ "Алекс - Салим Алейдин", като собственикът запазва за себе си право на строеж на 14 % от разгънатата застроена площ на сградите, които ще бъдат построени - конкретизирани по етажност и обособеност. Към договора е изготвено споразумение от 27.06.2005 г., в което са конкретизирани обстоятелствата, договорени в предварителния договор. Впоследствие, от страна на ЕТ "Алекс - Салим Алейдин" са предприети действия за привеждане в действие на предварителния договор и поради възникнали противоречия между страните по предварителния договор, е предявен иск от ЕТ "Алекс - Салим Алейдин" пред Хасковския окръжен съд за обявяване на предварителния договор за окончателен по реда на чл. 19, ал. 3 ЗЗД. С решение № 65/22.08.2007 г. по гр. д. № 190/2006 г. на ХОС, предварителният договор от 24.06.2005 г., с неразделна част - Споразумение от 27.06.2005 г., е обявен за окончателен. С така постановеното решение на ХОС са конкретизирани обектите, предоставени на учредителя "МБАЛ" АД като обезщетение за отстъпената част от правото на строеж, както следва: всички обекти, разположени в блок № 3 с РЗП на целия блок 2114.83 кв. м и от блок № 4 - апартамент 3, разположен на втори етаж със застроена площ 56.83 кв. м, гараж 3 и мазе 3 с площ 19.92 кв. м, ведно със съответните идеални части от общите части на сградата и правото на строеж. Решението на ХОС е влязло в сила на 11.02.2008 г. Органът по приходи е направил извод, че с така постановеното решение на ХОС и обявяване на предварителния договор за окончателен, действията по придобиване на правото на строеж от ЕТ "Алекс - Салим Алейдин" и на "МБАЛ" АД - Хасково с договорените имоти в размер на 14.21 % от РЗП, придобиват завършен вид и сделките по тях се считат за изповядани на 11.02.2008 г., когато решението е влязло в сила. Представено е удостоверение от службата по вписванията за извършеното вписване на сделката. Предвид това, ревизиращият орган е приел, че към тази дата са налице две насрещни доставки при условията на чл. 130, ал. 1 от ЗДДС. Съгласно текста на цитираната правна норма, преди изменението с ДВ, бр. 106/2008 г., в сила от 1.01.2009 г., когато е налице доставка, по която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки или услуги се приема, че са налице две насрещни доставки като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава и за купувач на това, което получава. По силата на ал. 2 от същата разпоредба, данъчното събитие и за двете доставки възниква на датата на възникване на данъчното събитие на по-ранната от тях, т. е. датата на изповядване на сделката и оформянето й, според изискванията на закона на тази дата, съгласно чл. 25, ал. 1 и ал. 2, възниква данъчното събитие по отношение на прехвърляне вещното право на строеж. Предвид чл. 130, ал. 1 от ЗДДС, към тази дата се счита възникване на данъчното събитие и за насрещната престация от страна на приобретателя на правото на строеж, която е извършване на строителна услуга. Поради това, според ревизиращите органи е прието, че в петдневен срок от влизане в сила на решението за обявяване на предварителния договор за окончателен, ревизираното ДЗЛ е следвало да издаде фактура за тази доставка. В разпоредбата на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС е указано, че когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги, данъчната основа на доставката е пазарната цена на предоставяната стока или услуга, изчислена към датата, на която данъкът е станал изискуем. Предвид това, органът по приходи е възложил извършване на експертиза от лицензиран оценител на недвижими имоти. Съгласно изготвеното заключение, средната пазарна стойност на строителната услуга, изготвена по метода на "увеличената стойност" на имотите, които ще представляват обезщетение на собственика на терена, отстъпил правото на строеж - "МБАЛ" АД - Хасково, към 11.02.2008 г. възлиза на 799 573 лв. без ДДС. На тази база е прието, че до 16.02.2008 г. ревизираното лице е следвало да издаде фактура, с която да начисли дължимия ДДС и да отрази издадения документ в дневника за продажби и в справката-декларация за м. 02.2008 г. Тъй като това не е извършено от ревизираното лице, в хода на ревизията, на основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС, е начислен дължимият данък по сделката в размер на 159 914,60 лв. и са определени лихви за забава. Жалбоподателят счита, че констатацията е незаконосъобразна, тъй като отстъпване правото на строеж представлява освободена доставка по смисъла на чл. 45 от ЗДДС. Освен това, към м. февруари 2008 г., реализирането на правото на строеж не е било започнало - нямало е още разрешително за строеж и другите строителни книжа. Съдът неправилно е приел това възражение за неоснователно. Договореностите между страните, от една страна "МБАЛ" АД Хасково, като собственик - учредител на правото на строеж и от друга страна приемателят - изпълнител на СМР ЕТ "АЛЕКС - Салим Алейдин", са отразени в клаузите на предварителния договор от 24.06.2005 г., приложение към него и споразумение от 27.06.2005 г. Правото на строеж се отстъпва от Собственика срещу задължението на Приемателя да построи за своя сметка цялата жилищна сграда, включително и площите, върху които Собственикът - учредител запазва за себе си правото на строеж. Видът и обемът на довършителните работи на обектите, за които собственикът - учредител си запазва правото на строеж, са посочени в Приложение № 1 към предварителния договор от 24.06.2005 г. От сключеното Споразумение от 27.06.2005 г. е видно, че същото касае разделяне на процесното УПИ 1-7664 в кв. 740 по плана на гр. Хасково на УПИ I - за "АГО" и УПИ - У -" за жилищно строителство и обществено обслужване". Така т. 1 от предварителния договор придобива следната редакция: "МБАЛ" АД - Хасково като собственик на УПИ - У, с площ 17487 кв. м, учредява на ЕТ "Алекс - Салим Алейдин" правото да построи върху урегулирания поземлен имот, жилищни сгради, по одобрен архитектурен проект, и Приемателят да стане собственик на построените сгради като Собственикът - учредител запазва за себе си правото на строеж на 14 % от РЗП на сградите, които ще бъдат построени, като конкретните обекти в рамките на посочения процент ще бъдат конкретизирани по етажност и обособеност след изготвяне и одобряване на архитектурния проект на жилищните сгради и ще бъдат конкретно посочени в нотариалния акт за учредяване правото на строеж. В решението на ХОС от 22.08.2007 г., влязло в сила на 11.02.2008 г., с което е обявен за окончателен сключеният на 24.06.2005 г. предварителен договор за учредяване право на строеж, конкретните обекти в рамките на посочените проценти се конкретизират и за получателя на СМР са както следва: всички обекти в блок № 3 с РЗП на целия блок - 2114.83 кв. м, а именно: 22 бр. апартаменти, 22 бр. мазета и 15 бр. гаражи и от блок № 4 три обекта, представляващи апартамент № 3, разположен на втори етаж със застроена площ 56.83 кв. м, гараж № 3, мазе № 3 с площ 19.92 кв. м, ведно с идеалните части от общите части на сградата и от правото на строеж. Съдът се е позовал на Споразумението от 24.06.2005 г. и е приел, че след като ЕТ "АЛЕКС - Салим Алейдин" в качеството му на приемател се е задължил да изгради на собственика на терена, предвидената за застрояване жилищна сграда с конкретни обекти, са налице насрещни доставки при условията на чл. 130 от ЗДДС. Данъчното събитие и за двете доставки съдът е приел, че възниква на датата на учредяването на правото на строеж, в случая - датата на влизане в сила на решението на ХОС, с което е обявен предварителния договор за окончателен, тъй като към този момент собственикът на земята е извършил прехвърлянето на вещното право към контрагента си. Данъчната основа на доставката на строителната услуга съдът е приел, че следва да се определи съгласно чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, т. е. в случая това ще е пазарната й цена към деня на учредяване на правото на строеж. За "МБАЛ" АД - Хасково учредяването правото на строеж на ЕТ "Алекс Салим Алейдин" е освободена сделка по силата на чл. 45, ал. 1 от ЗДДС. В случаите, при които се учредява или прехвърля право на строеж, доставката с този предмет се смята за освободена до момента на завършване в груб строеж на сградата, за която се учредява или прехвърля правото на строеж, като в него не се включват извършените строително-монтажни работи - чл. 45, ал. 2 от ЗДДС. Безспорно е установено, че към датата на учредяване правото на строеж - която е датата на съдебното решение, с което обявен за окончателен по реда на чл. 19, ал. 3 ЗЗД предварителния договор, изграждането на предвидената за застрояване сграда, не е започнало. Както е приел съдът, към тази дата е налице само освободена доставка по прехвърляне на право на строеж. Уговорено е, дружеството - прехвърлител да запази за себе си правото на строеж на част от обектите в сградата, които да останат в собственост на "МБАЛ" АД - Хасково и те са дефинирани и изброени в решението на ХОС. ЕТ "Алекс - Салим Алейдин", като приемател на правото на строеж, от своя страна, ще стане собственик на построената сграда, с изключение на обектите, за които прехвърлителят запазва за себе си правото на строеж. В случая, договорът предвижда ЕТ "Алекс - Салим Алейдин" да построи цялата сграда със свои средства, включително и на обектите на прехвърлителя, като в приложение № 1 към договора се конкретизира в какъв вид и до какъв етап на завършеност ЕТ "Алекс - Салим Алейдин" се задължава да построи обектите на прехвърлителя. Съдът се е позовал на договора и споразумението, от които е видно, че за това, което получава от дружеството, ЕТ "Алекс - Салим Алейдин" няма за заплати цена в парично изражение, а такава под формата на извършване на строителна услуга. Ето защо, съдът е приел, че е приложима разпоредбата на чл. 130 от ЗДДС - налице е "бартер" - две насрещни доставки. За дата на възникване на данъчното събитие е приета датата на възникване на данъчното събитие на по-ранната сделка, която според съда е датата на влизане в сила на решението на ХОС, с което предварителния договор е обявен за окончателен. Въпреки, че е приел, че строителната услуга, която ЕТ "Алекс - Салим Алейдин" ще извърши на "МБАЛ" АД ще възникне в по-късен момент, съдът неправилно е приел, че на датата на възникване на по-ранната доставка - 11.02.2008 г., възниква и датата на данъчното събитие и за другата доставка - строителната услуга. Тъй като учредяването на правото на строеж е освободена доставка, по смисъла на чл. 45, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, до довършване на сградата в груб строеж, данъчното събитие за тази сделка - доставка на СМР, респективно изискуемостта на данъка, ще възникне едва тогава, когато сградата бъде изградена в цялост на ниво груб строеж, или както е договорено в предварителния договор, приложение № 1 и споразумението към него. След като по делото е установено, че към постановяване на съдебното решение на Хасковския окръжен съд, с което е обявен предварителния договор за окончателен, строежът не е започнал, не може тази дата да бъде приета за дата на данъчното събитие за задължението за начисляване на ДДС от ревизирания субект по сделката - доставка на СМР, на която той е доставчик. Първоинстанционният съд не се е произнесъл по така установените факти, във връзка с които са възраженията на жалбоподателя при оспорването на РА. Съдът не е установил правнорелевантния за спора факт - датата на завършване на строителните обекти, които ще бъдат собственост на учредителя на правото на строеж, до степен на завършеност, съгласно договореностите между страните. Съдът е следвало, включително и с назначаването на съдебно-техническа експертиза да установи този факт и да съпостави така установената дата на завършеност на строителните обекти, с ревизирания период от 1.09.2006 г. до 30.04.2009 г. и едва след това да се произнесе по законосъобразността на определеното с оспорения РА данъчно задължение за данъчен период м. 02.2008 г., ведно с лихвите за забава. По изложените съображения, обжалваното съдебно решение е постановено при допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила и следва да бъде отменено, като делото бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд, при съобразяване на задължителните указания на ВАС в настоящото решение. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 вр. чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,