Решение № 3813 от 17.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9618/2010 г.

Решение № 3813 от 17.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9618/2010 г., I о., докладчик съдията Искра Александрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на ДОУИ-Варна против решение № 1078 от 28.05.2010 г., постановено по адм. д. № 1391/09 г. от Варненския административен съд, в частта, в която е отменен ревизионен акт № 030800299/09.05.2008 г., издаден от инспектор по приходите при ТД гр. Варна на НАП, потвърден с решение № 394/26.08.2008 г. на зам. директор на дирекция "ОУИ"-Варна при ЦУ на НАП, както и решението в частта, в която НАП-дирекция "ОУИ"-Варна е осъдена да заплати на "София-Златни пясъци"АД сумата от 10 039,68 лв. Със съдебното решение ревизионния акт е отменен в частта, с която на "София-Златни пясъци"АД са определени задължения за данък върху добавената стойност в размер на 209 457,31 лв. за периода м. 05.2005 г., ведно с лихви за забава в размер на 37 896,91 лв. Касаторът поддържа неправилност на постановеното решение в обжалваната му част. Релевираните касационни основания са визираните в чл. 209, т. 3 от АПК - допуснати от съда съдопроизводствени нарушения, неправилно приложение на материалния закон и необоснованост. Иска се отмяна на решението и отхвърляне на жалбата срещу РА. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение Ответникът в касационното производство "София - Златни пясъци"АД оспорва жалбата и иска потвърждаване на решението в обжалваната му част по съображения в писмени бележки, поддържани в съдебно заседание от процесуалния представител на дружеството. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд в настоящия съдебен състав преценява касационната жалба като допустима, тъй като е подадена от надлежна страна в рамките на 14-дневния срок за касационно обжалване на първоинстанционното решение. По основателността на касационната жалба, съдът приема следното: С РА в частта, отменена с първоинстанционното съдебно решение на ревизирания субект е определен допълнително ДДС във връзка с доставките на строителни услуги, осъществени от него през месец май 2005 г. година. Констатациите на органите по приходите са: I. Във връзка с договор за строителство и експлоатация /инвестиционен/ № 25/20.01.2005 г., сключен със "Златни пясъци"АД, ревизираното лице "София Златни пясъци"АД ще експлоатира при условията на договор за наем, атракционен комплекс "Парадайз", находящ се в гр. Варна, к. к. "Златни пясъци", УПИ I в кв. 69 по ПРЗ след като извърши СМР по изграждане на същия комплекс на мястото на комплекс "Чанове", като новият комплекс ще включва- дискотека, коктейл-бар, ирландски бар, сладкарница, заведение за бързо хранене, 14 броя магазини. Срокът на действие на договора е от 01.01.2005 г. до 31.10.2014 г. Съгласно този договор "София- Златни пясъци"АД не дължи ефективно плащане на наемна цена за първите три години от наемното правоотношение, а дължимият за тези години наем се прихваща изцяло срещу инвестираните в строителството средства, а за следващите 7 години от срока на договора АД"София- Златни пясъци" дължи ефективно заплащане на наем в размер на 60 000 евро на година. СМР по обекта ще се извършат от АД"София-Златни пясъци" за нейна сметка, като за извършените СМР, "София-Златни пясъци"АД издава на "Златни пясъци"АД фактура/префактуриране на СМР/, а стойността на фактурата ще се прихваща срещу задължението за заплащане на наемните вноски по години, за целия период на действие на договора. Органите по приходите приемат въз основа на данните от аналитична хронологична ведомост на сметка 613/1 "Закупени и вложени строителни и др. материали за строителство на К/с "Парадайз" и сметка 613/2 "разходи-външни услуги по изграждане на к/с "Парадайз", че СМР за изграждането на атракционния комплекс"Парадайз" са с обща стойност 1 047 286, 41 лева. Констатирано е, че на 13.05.2005 г. АД"София-Златни пясъци" започва експлоатацията на този атракционен комплекс, без да има извършено префактуриране на извършените СМР по договора. Направен е извод, че за м. 05.2005 г. ревизираният субект е следвало да начисли ДДС в размер на 209 457, 30 лева върху доставените СМР. Органите по приходите са констатирали също така, че не са налице месечни фактури за фактуриране на наема, но за 2005 и 2006 г. е начислен наем по 186 873,50 лева за всяка една от годините. Изводът на органите по приходите е, че към 13.05.2005 г. е налице данъчно събитие за извършените СМР. Налице са две отделни насрещни доставки, които са облагаеми по смисъла на ЗДДС, като данъчното събитие възниква на датата на изпълнение на първата от тях (в случая-датата на завършване на СМР). На тази дата наемодателят следва да издаде фактура за целия наем, а изпълнителят да фактурира изпълнението на СМР. Въз основа на тези констатации и изводи, органите по приходите са определили върху стойността на предоставените СМР, ДДС в размер на 209 457, 31 лв. и лихва за забава върху него. Пред административния съд, жалбоподателят е възразил, че към 13.05.2005 г. не е възникнало данъчно събитие за доставката на строителната услуга, тъй като: 1.а. възложената работа не е приета от възложителя; 1.б. към тази дата изпълнителят на атракционен комплекс "Парадайз" не е представил на възложителя счетоводни документи за извършените работи, не е съставен протокол за извършеното строителство, не са предприети каквито и да било действия от страна на възложителя за приемане на строителството; 1.в. към 13.05.2005 г. строежът не е бил завършен, тъй като не е бил приет от надлежен орган по реда на ЗУТ 1.г. допълнително препятствие за приемането на обекта се явяват административните актове, издадени от РДНСК-Варна з строежа; 1.д. При условията на евентуалност, в случай, че се приеме наличие на данъчно събитие за доставката на услуга по СМР, жалбоподателят възразява срещу начина на определяне на данъчната основа, като счита, че от нея следва да се извадят стойностите на фактурите, по които е ползван и не е признат данъчен кредит за периода - 01.08.2005 г. - 31.08.2005 г. Административният съд с решение № 1673 от 08.12.2008 г., постановено по адм. д. № 2587/08 г. по описа на Варненски административен съд отхвърля изцяло жалбата срещу обжалваната част от РА, приемайки следното: По възражения 1.а. и 1.б. съдът тълкувайки разпоредбите на договора стига до извода, че приемането на обекта следва да стане от самия извършител на СМР, а не от възложителя, както и че не е оборена констатацията на органа по приходите за датата на въвеждане на комплекса в експлоатация. По възражения 1.в. и 1.г. съдът приема, че въвеждането на обекта в експлоатация за целите на данъчното производство се извършва чрез деклариране на датата на въвеждане в експлоатация на обекта от задълженото лице и се различава, и не е обвързано от даването на разрешение за ползване на обекта по ЗУТ. Възражение 1.д. съдът не е обсъдил. Така постановеното решение от Административния съд Варна е отменено с решение № 6765/25.05.2009 г. на Върховния административен съд, постановено по адм. д. № 1747/09 г. и делото е върнато с указания на административния съд Варна за ново разглеждане. ВАС е приел, че както органът по приходите, така и съдът са обсъждали хипотезата на данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1, т. 1 от ЗДДС (отм) като всъщност е взета предвид хипотезата на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС (отм.)-фактическото завършване на услугата. Според ВАС, нито органът по приходите, нито съдът са изследвали въпроса дали са налице условията по чл. 31 от ППЗДДС за квалифициране на услугата като завършена, от което да бъде направен извод за настъпване на данъчното събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1, т. 1 ЗДДС (отм). Дадени са указания на съда за назначаването на съдебно-счетоводна експертиза, която да даде заключение към кой момент възникват условията да бъде признат приход от услугата съгласно Зсч. и действалите към оня момент НСС и били ли са налице тези условия към 13.05.2005 г. При новото разглеждане на делото е допусната съдебно-счетоводна експертиза, чието заключение е прието и кредитирано от съда. В заключението си експертизата посочва, че към 13.05.2005 г. не са били налице условията на СС11 за признаване на приходите от услугата по договор № 25/20.01.05 г., тъй като към този момент не са били приети СМР от страните. Разпитано в съдебно заседание (проведено на 02.12.2009 г.) вещото лице е отговорило, че моментът, в който са възникнали условията да бъде признат прихода от услугата съгласно ЗСч. и действащите към онзи момент стандарти е този, в който извършените СМР са били приети от страните, протоколирани от съответния документ и приети като подлежащи на плащане. Административният съд кредитирайки заключението, както и представения по делото Акт образец 15 от 16.04.2008 г. приема, че към 13.05.2005 г. не е настъпило данъчно събитие за услугата по СМР. Според съда без значение за данъчното събитие е датата на започване на експлоатацията на обекта. По тези съображения преценява като незаконосъобразен и отменя РА в частта, в която на жалбоподателя е начислен за м. 05.2005 г. ДДС в размер на 209 457, 31 лв. и са определени лихви върху тази сума. Върховният административен съд, първо отделение в настоящия съдебен състав преценява касационната жалба на директора на ДОУИ-Варна като основателна. Не е спорно между страните, че договорът за строителство и експлоатация /инвестиционен/ № 25/20.01.2005 г., сключен между "Златни пясъци"АД и "София-златни пясъци" АД инкорпорира две сделки- договор за наем и договор за СМР. И по двата договора обектът е един и същ, и това е атракционният комплекс "Парадайз", находящ се в УПИI в кв. 69 в к. к. "Златни пясъци", състоящ се от дискотека, коктейл бар, ирландски бар, сладкарница, заведение за бързо хранене и 14 броя магазини. Не е спорно между страните същото така, че в замяна на изграждането на атракционния комплекс за негова сметка, ревизираният субект получава правото за тригодишен период от време да ползва комплекса без да плаща наем за това. Доставката на услуга, състояща се в извършването на СМР от данъчнозадължено лице, каквото безспорно е жалбоподателят е облагаема доставка по ЗДДС (отм.), такава е и отдаването под наем на атракционния комплекс от данъчнозадължено лице, каквото безспорно е "Златни пясъци" АД. "София-Златни пясъци"АД не спори, че като доставчик на СМР по процесния договор дължи заплащане на ДДС върху стойността на доставената услуга, но оспорва, че задължението му за начисляване на данъка върху предоставената услуга е възникнало именно на 13.05.2005 г. Както се посочи по-горе, по силата на договорните клаузи, "София-Златни пясъци" АД срещу доставените от него СМР вместо плащане, ще получи тригодишното ползване на изградения от него атракционен комплекс. Налице е бартер, както правилно са констатирали и органите по приходите в РА, макар и да не са използвали конкретния термин, а се говори за "...две отделни насрещни доставки, които са облагаеми по смисъла на ЗДДС". Приложимата разпоредба за определяне на датата на която възниква данъчното събитие в този случай чл. 34 от ППЗДДС. Съгласно цитираната разпоредба, когато при доставка плащането или част от него е уговорено в стока или услуга, се приема, че се извършват две доставки, при които доставчикът при едната е получател по другата. Съгласно ал. 2 на чл. 34 от ППЗДДС данъчното събитие и за двете доставки по ал. 1 възниква на датата на възникване на по-ранната от тях. Разпоредбата на чл. 34, ал. 2 от ППЗДДС се явява специална по отношение на общата разпоредба на чл. 25 от ЗДДС, регламентираща момента на възникване на данъчното събитие при облагаемите и освободени доставки по ЗДДС. От данните по делото се установява, че фактическата експлоатация на атракционния комплекс от "София-Златни пясъци"АД е започнало именно на 13.05.2005 г. Налице е признание на това обстоятелство от ревизирания субект, обективирано в "справка относно разкрити обекти, клонове или поделения на "София Златни пясъци"АД". Данни за експлоатацията на атракционния комплекс от ревизирания субект през въпросния период се сдържат и в Заповед № ДК-09-17-3 от 06.07.2005 г. на началник РДНСК-Варна. Видно от съдържанието на тази заповед е, че комплексът "Парадизо в к. к. "Златни пясъци" се ползва по предназначение без да е въведен в експлоатация от компетентния орган по чл. 177 ЗУТ. Тази заповед е отменена с влязло в сила съдебно решение, но не поради обстоятелството, че не е установена започналата експлоатация на строежа. От така установените обстоятелства следва изводът, че 13.05.2005 г. е първоначалната дата, от която започва експлоатацията на комплекса от ревизирания субект. В подкрепа на този извод са и констатациите на органите по приходите (необорени от жалбоподателя), че за 2005 г. ревизираното лице е начислило наем за атракционния комплекс. По аргумент от чл. 34, ал. 2 от ППЗДДС, датата 13.05.2005 г. следва да се възприеме като дата на възникване на наемното правоотношение и като дата, на която възниква данъчното събитие за насрещната доставка, извършена от ревизирания субект, състояща се в предоставяне на СМР за изграждането на комплекса. В конкретния случай, приложимата разпоредба за определяне на облагаемата данъчна основа е разпоредбата на чл. 30, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, която регламентира, че когато плащането се извършва със стоки или услуги, данъчната основа е пазарната цена на предоставяната услуга. В конкретния случай предоставяната услуга от ревизирания субект е извършването на СМР, а получаваната от него услуга е правото на експлоатация на обекта. Органите по приходите са определили стойността на предоставяната услуга, използвайки осчетоводените разходи за нея от самия ревизиран субект. Жалбоподателят не оспорва този начин на определяне на облагаемата данъчна основа на предоставената от него услуга, поради което съдът не следва да обсъжда доколко определената от органа по приходите облагаема данъчна основа е пазарната цена на предоставяната услуга. С оглед приложимата за конкретния случай разпоредба за определяне на данъчното събитие, правно ирелевантни за спора са възраженията на "София-Златни пясъци"АД, че към 13.05.2005 г. извършените от него СМР не са били приети от възложителя им и от компетентните за това държавни органи. За изчерпателност обаче следва да се посочи следното: За да отмени РА в процесната част, съдът се е позовал на заключението на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза, според което към 13.05.2005 г. не са били налице условия за признаване на приходите от услугата по договора за строителството и експлоатацията, тъй като към този момент не са били налице условията на СС 11 и по-конкретно, възложените СМР не са приети със строителен акт. Съдът е възприел заключението без да се мотивира защо приема, че в конкретния случай приложим е именно СС11. Съгласно посоченото в този стандарт, в абзац "цел", последният е приложим за счетоводното отчитане на приходите и разходите, свързани с договорите за строителство, които обхващат най-малко два отчетни периода. Съгласно § 1, т. 2 от ДР на Закона за счетоводството, отчетен период е календарната година, т. е., за да е приложим СС 11 към конкретния случай договорът за строителство следва да обхваща най-малко 2 календарни години. В процесния договор не е посочен точният срок за извършването на СМР, но той може да се определи чрез тълкуване на разпоредбите му. Видно от самия договор (чл. 3) е, че страните са уговорили наем за експлоатацията на комплекса за целия период на договора. От тази уговорка следва, че волята на страните е била услугата по предоставянето на СМР за изграждането на комплекса, да се предостави в най-кратък срок, още през годината на подписването на договора. В този смисъл договорът за строителство обхваща по-малко от два отчетни периода, поради което СС 11 не е приложим за счетоводното отчитане на приходите и разходите, свързани с него. От друга страна, от данните по делото се установява, че обективно приемането на извършените СМР във връзка с изграждането на атракционния комплекс, е могло да се извърши към 07.06.2005 г. (датата на която е подписан анекс № 290), но приемането е отложено по волята на страните по договора, по причина, несвързана с неизпълнението или некачественото изпълнение на СМР (до приключването на съдебните дела по обжалването на заповедите на РДНСК-Варна). При тези данни следва обоснованият извод, че в началото на м. 06.2005 г., СМР обективно са били изпълнени и ревизираният субект е могъл да представи на възложителя счетоводните документи за изграждането на комплекса, респективно налице е била обективна възможност СМР да бъдат приети от възложителя, но по субективни причини този момент е отложен. При това положение, ако се приеме, че данъчното събитие за услугата по предоставяне на СМР не е настъпило, въпреки че СМР обективно са извършени и разходите за тях са надлежно осчетоводени, означава, че настъпването му се определя (предоставя на) от волята на страните по договора, а не от обективни предпоставки, което би противоречало на законоустановеното правило за определяне на данъчното събитие въз основа на обективни предпоставки. Видно от мотивите на обжалваното решение е, че административният съд приема, че предаването на строежа и съответната строителна документация е извършено с издаването на акт образец 15 от 16.04.2008 г. По делото липсват обаче доказателства, че към този момент жалбоподателят е начислил ДДС върху доставката на услугата по изграждането на атракционния комплекс, което обстоятелство евентуално да се вземе предвид при разрешаването на спора. Неоснователно е възражението на "София-Златни пясъци" АД за намаляване на облагаемата данъчна основа с фактурите, по които с РА не му е признато право на данъчен кредит за м. 08.2005 г. Правото на данъчен кредит по тези фактури е отказано на жалбоподателя, не поради липса на реални сделки по тях ( респективно липса на реално направен разход ), а заради несвоевременното им осчетоводяване за целите на ЗДДС. По изложените съображения, настоящият състав на касационната инстанция приема, че решението на административния съд в обжалваната му част е неправилно, поради което следва да се отмени, а вместо това се отхвърли жалбата срещу съответната част от РА. С оглед изхода на спора следва да се отмени решението на административния съд и в частта, в която дирекция"ОУИ"-Варна е осъдена да заплати на "София-Златни пясъци"АД разноски в размер на 10 039,68 лв. С оглед заявената от дирекция "ДОУИ"-Варна претенция за присъждане на разноски и предвид изхода на спора, с настоящото решение следва да се присъди в полза на дирекцията, юрисконсултско възнаграждение в размер на 5387 лева. Воден от горното, Върховният административен съд