Решение № 9903 от 19.10.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - Варна при ЦУ на НАП против Решение 20/20.01.2023 г. на Административен съд (АС) - Русе, постановено по адм. д. 443/2022 г., с което е отменен Ревизионен акт (РА) Р-03001821006644-091-001/30.06.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Варна, потвърден с Решение 184/19.09.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП - Варна, и в полза на жалбоподателя са присъдени разноски в размер на 10 лв. С доводи за наличието на касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК касаторът претендира отмяна на първоинстанционното решение и връщане на делото за ново разглеждане от друг съдебен състав на същия административен съд, както и присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба М. Баджинков, [ЕГН] с адрес: гр. Русе, [адрес] оспорва същата като неоснователна чрез пълномощника си адв. Терзиева и иска да бъде оставено в сила оспореното съдебно решение, както и присъждане на разноските, посочени в списъка по чл. 80 ГПК. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд (ВАС), първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, а разгледана по същество, неоснователна. За да отмени РА, съдът е обосновал извод за неговата незаконосъобразност, поради допуснато в производството по издаването му съществено процесуално нарушение. Установил е следните факти: Заповедта за възлагане на ревизията (ЗВР), заповедите за изменение на ЗВР, Ревизионният доклад (РД) и РА са създадени като електронни документи и представляват текстов запис, съхраняван в електронна форма. На основание чл. 184, ал. 1 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК ответникът по жалбата е представил същите по делото в заверен препис на хартиен носител. Посочените електронни документи са подписани с квалифициран електронен подпис от органите по приходите, посочени във всеки от тях като техен/техни издатели, като това обстоятелство е проверено в открито съдебно заседание от 21.12.2022 г. чрез визуализация на файловете, записани на представения от ответника по жалбата и приет по делото като веществено доказателство оптичен носител. От огледа на веществено доказателствено е установено кой персонално приходен орган е подписал съответния документ и кога, както и това, че подписът е квалифициран и е положен в срока му на валидност. Отделно от това от ответника са представени разпечатки на удостоверенията към електронните подписи на лицата, издали описаните по-горе документи, от които е видна валидността на подписите на органите по приходите. Удостоверението за авторството показва, че Сертификатът е квалифициран, съгласно Регламент 910/2014, Приложение 1 (This certificate is Qualified according to EU Regulation 910/2014, Annex 1) и че частният ключ, свързан със сертификата, се намира във устройството за създаване на квалифициран подпис. При тези данни първостепенният съд е приел, че ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА съдържат подпис на органите, техни издатели, съставляващ задължителен реквизит съгласно чл. 117, ал. 1, т. 10 ДОПК и чл. 120, ал. 1, т. 8 ДПОК. Оспореният РА е издаден и подписан от компетентните за издаването му приходни органи и е валиден. Допуснато е обаче според съда съществено процесуално нарушение в хода ревизионното производство при съставяне на РД. РД Р-03001821006644-092-001/07.06.2022 г. е подписан с квалифициран електронен подпис от К. Коновска - главен инспектор по приходите в лично качество като член на ревизиращия екип, определен със ЗВР, и втори път от нея, но в качеството на заместник на А. Неделчева главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията). От представената по делото Заповед 33-3634/13.05.2022 г. на директора на ТД на НАП-Варна е видно, че на А. Неделчева е разрешено ползването на платен годишен отпуск за периода от 06.06.2022 г. до 13.06.2022 г. Със Заповед Д-2345/26.11.2021 г. на директора на ТД на НАП-Варна, оправомощен със Заповед ЗЦУ-793/21.06.2010 г. на изпълнителния директор на НАП, са определени органите по приходите, които да изпълняват функциите на ръководители на екипи в сектори "Ревизии", отдел "Ревизии", дирекция "Контрол" при ТД на НАП, считано от 01.12.2021 г. до 30.11.2023 г., включително и заместването им в случаите на законовоустановено отсъствие. В т. 10 от заповедта А. Неделчева главен инспектор по приходите е определена за орган с функциите на ръководител на екипи, а при нейното отсъствие е предвидено да бъде замествана от К. Коновска - гл. инспектор по приходите. При така установените факти съдът приема, че е доказан фактическият състав на заместване отсъствието на ръководителя на ревизията А. Неделчева на датата на съставяне и подписване на РД 07.06.2022 г. и оправомощаването за заместването й от подписалия вместо нея доклада орган по приходите - К. Коновска. В резултат на това заместване РД, въз основа на който е издаден РА, е съставен и подписан от един персонализиран орган по приходите главен инспектор по приходите Коновска, макар и в две качества - в лично качество, като определен член на ревизиращия екип, и втори път по заместване на ръководителя на ревизията. Посоченото обстоятелство съдът преценява като съществено процесуално нарушение, излагайки следните мотиви: Със ЗВР е определен ревизиращ екип, а също и персонално органите по приходите с правомощията за провеждане на конкретното административно производство. Определянето на екипа е съобразено с нормата на чл. 113, ал. 1, т. 2 от ДОПК, според която със заповедта за възлагане се определят ревизиращите органи по приходите и ръководителят на ревизията. Тълкуването на нормата налага извод, че при всички случаи ревизията се извършва от съставен контролен орган т. е. съвместно от органи по приходите, и е недопустимо съвместяването на функциите на ревизиращ орган по приходите като член на екипа и като ръководител на ревизията от едно и също физическо лице в едно производство, тъй като по този начин се нарушават основните принципи на законност, самостоятелност и независимост в процеса, формулирани в чл. 2, чл. 3, ал. 1 и ал. 4 от ДОПК. Настоящият съдебен състав преценява така постановеното съдебно решение като валидно, допустимо и правилно. Неоснователен е доводът на касатора, че административният съд не е съобразил Тълкувателно решение 5/22.06.2015 г. по тълкувателно дело 4/2014 г. на ОСС от I и II колегии на ВАС. Според т. 2 от него не е налице нищожност на РА, ако в РД не е спазено изискването на чл. 117, ал. 2, т. 10 ДОПК за полагане подписи от всички органи по приходите, които са го съставили. В случая обаче спорът не е свързан с валидността на РА, а с неговата незаконосъобразност, обусловена от допуснато в производството по издаването му съществено процесуално нарушение. Конкретно спорният въпрос е представлява ли съществено процесуално нарушение подписването на РД от едно и също лице, но в две различни качества в качеството му на член на ревизиращия екип и в качеството му на заместващ ръководителя на този екип. Според мотивите на Тълкувателно решение 5/22.06.2015 г. по тълкувателно дело 4/2014 г. на ОСС от I и II колегии на ВАС РД е процесуален акт по смисъла на чл. 21, ал. 5 АПК. Той не съдържа разпоредителна част и не подлежи на самостоятелно обжалване извън административния и съдебния контрол на РА. Като процесуален акт РД е процесуална предпоставка за издаването на РА, а при липсата на процесуална предпоставка е налице неспазване на административнопроцесуалните правила по смисъла на чл. 160, ал. 2 ДОПК. Разпоредбата на чл. 120, ал. 2 ДОПК предвижда, че РД е неразделна част от РА, а чл. 120 ДОПК е озаглавен Съдържание на ревизионния акт . Изискването за мотиви в ревизионния акт е в чл. 120, ал. 1, т. 5 ДОПК, т.е. чл. 120, ал. 1, т. 5 и чл. 120, ал. 2 ДОПК не изключват възможността мотивите на РА да са изложени в РД, който е неразделна част от него, но допускат и излагането на самостоятелни мотиви в РА. В случая в РА са изложени мотиви, позволяващи проверка на неговата законосъобразност. С оглед мотивите на тълкувателното решение, изложени по-горе, първият въпрос в случая е затова налице ли е РД, издаден от ревизиращия екип и подписан от издателите му в съответствие с изискването на чл. 117, ал. 1, т. 10 ДОПК, като задължителна положителна процесуална предпоставка за издаването на РА и съдържа ли той мотивите на РА. Освен това касационната инстанция дължи проверка относно правилността на изводите на първостепенния съд, че подписването на РД от едно лице в качеството му на ревизиращ орган по приходите, който е член на ревизиращия екип, и в качеството му на ревизиращ орган по приходите, който е ръководител на ревизиращия екип по заместване, представлява съществено административнопроцесуално нарушение, тъй като нарушава основните принципи на законност, самостоятелност и независимост в процеса, формулирани в чл. 2, чл. 3, ал. 1 и ал. 4 от ДОПК. Заместването се извършва в случаите, когато лицето, титуляр на правомощия, е в обективна невъзможност да ги изпълнява. В тези случаи, предвид необходимостта от непрекъснато функциониране на административния орган, по силата на изрична писмена заповед за определения период заместващият изпълнява правомощията на замествания в пълен обем, като върши това от името на замествания орган (виж Тълкувателно решение 4/22.04.2004 г. по д. ТР-4/2002 г. на ОС на съдиите на ВАС). Безспорно, няма пречка заместващият да продължава да изпълнява в пълен обем и собствените си правомощия в периода на заместването. С оглед изложеното правилно първостепенният съд е приел, че РД като процесуален акт формално е издаден от компетентни органи и е подписан от издателите му в съответствие с изискването на чл. 117, ал. 1, т. 10 ДОПК, т.е. не може да се приеме, че в случая не е налице РД като задължителна положителна процесуална предпоставка за издаването на РА. Правилно обаче административният съд е приел, че конкретното ревизионно производство като съвкупност от действия на органите по приходите, насочени към установяване на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски по определението на чл. 110, ал. 2 ДОПК, се осъществява от ревизиращи органи и ръководител на ревизията, определени със заповедта за възлагането му съгласно чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК. Тъй като РД удостоверява осъществените от ревизиращите органи процесуални действия, чрез които са събрани доказателствата, установяващи релевантните факти за установяване на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски на конкретно данъчно задължено лице, той следва да е съставен от ревизиращите органи и ръководителя на ревизията, определени със ЗВР. Както беше посочено по-горе, обикновено РД съдържа и правните изводи на ревизиращия екип, обосноваващи предложението му за установяването на конкретни задължения. Принципът на законност, регламентиран в чл. 2 ДОПК, изисква приходните органи да прилагат законите точно, принципът на обективност, регламентиран в чл. 3 ДОПК, задължава приходните органи да установяват безпристрастно фактите и обстоятелствата, които са от значение за правата, задълженията и отговорността на задължените лица. Цитираните правни норми изискват процесуалните действия в ревизионното производство да се осъществяват от конкретно определени приходни органи, единият от които е и ръководител на екипа, и именно те следва да издадат и подпишат РД. Както правилно е приел първостепенният съд, точното им спазване не позволява осъществяването на правомощията на член на ревизиращия екип и негов ръководител от едно и също лице, действащо едновременно в лично качество и като заместващ ръководителя. Допуснатото процесуално нарушение правилно е преценено от съда като съществено и обосноваващо извод за незаконосъобразност на крайния акт, с който приключва административното производство. По изложените съображения оспореното съдебно решение следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора на ответника по касация се дължат разноски за касационното производство в размер на 5 847.60 лв. Разноските за адвокатско възнаграждение във връзка с осъщественото процесуално представителство на страната пред административния съд не следва да се присъждат, тъй като е следвало да бъдат доказани в първоинстанционното производство и присъдени с първоинстанционното съдебно решение. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение първо АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение