Решение № 4060 от 7.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 828/2016 г.

Решение № 4060 от 7.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 828/2016 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. С решение № 518 от 17.12.2015 г., постановено по адм. д. № 444/15 г., Административен съд - Велико Търново е отхвърлил жалбата на "МАЙКРОМЕТ" ООД, ЕИК: 114141282, със седалище и адрес на управление в гр. Белене, ул. "Добруджа" № 6, представлявано от управителите Аксения Стефанова Кринова и Тихомира Леонидова Лазарова, чрез адвокат Севдалина Теофанова, срещу Ревизионен акт/РА/ № 04251200053/17.01.2013 г., издаден от органа по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с Решение № 175/15.04.2013 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, в частта по ЗКПО, в която е определен допълнителен корпоративен данък въз основа на непризнато намаление на финансовия резултат на основание чл. 54, ал. 1 във вр. с чл. 58, ал. 1 от ЗКПО и увеличение на финансовия резултат на основание чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 от ЗКПО и е осъдил жалбоподателя да заплати на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП разноски в размер на 1809, 00 (хиляда осемстотин и девет) лева. Срещу така постановеното решение, е подадена касационна жалба от "МАЙКРОМЕТ " ООД, ЕИК: 114141282, чрез адвокат Севдалина Теофанова. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд - Велико Търново, е неправилно поради нарушение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в тази насока. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени ревизионен акт/РА/ № 04251200053 от 17.01.2013 г., издаден от органа по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, в частта в която са определени допълнителни публични задължения за корпоративен данък на основание чл. 16, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО, както и начислените лихви към тях. Ответният по касационната жалба Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - Велико Търново, редовно призован, не изпраща представители, взема становище в писмен отговор за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна. С решението Административен съд - Велико Търново, е отхвърлил жалбата на "МАЙКРОМЕТ" ООД, ЕИК: 114141282, представлявано от управителите Аксения Стефанова Кринова и Тихомира Леонидова Лазарова, чрез адвокат Севдалина Теофанова, срещу Ревизионен акт/РА/ № 04251200053/17.01.2013 г., издаден от органа по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с Решение № 175/15.04.2013 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, в частта по ЗКПО, в която е определен допълнителен корпоративен данък въз основа на непризнато намаление на финансовия резултат на основание чл. 54, ал. 1 във вр. с чл. 58, ал. 1 от ЗКПО и увеличение на финансовия резултат на основание чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 от ЗКПО. Производството по делото е протекло по реда на чл. 226 от АПК след отмяна на първоначално постановеното решение на административния съд № 350/29.09.2014 г., по адм. дело № 456/2013 г., с решение на Върховния административен съд, осмо отделение, № 7772/26.06.2015 г., по адм. дело № 14206/2014 г. и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд с указания, при новото разглеждане да се постави нарочна задача на вещото лице. Първоинстанционният съд е приел установената в решение № 350/29.09.2014 г., постановено по адм. дело № 456/2013 г. на Административен съд - Велико Търново фактическа обстановка относно назначаването на ревизията, изготвянето на Ревизионния доклад и издаването на процесния Ревизионен акт/РА/ № 04251200053/17.01.2013 г. В тази насока е прието, че Ревизионният акт/РА/ е валиден и обоснован, не страда от пороците засягащи неговата форма и процесуална законосъобразност. Фактическата обстановка по спора е описана от административния съд на ст. 2 - 3 от решението, в това число са описани подробно указанията дадени в отменителното решение на Върховния административен съд, относно нарочната задача на вещото лице по допуснатата и назначена съдебно - икономическа експертиза. След това съдът е пристъпил към изграждане на своите изводи по отношение на материалната законосъобразност на спора. При изследването на обстоятелствата относно това как следва да бъде изчислен неотчетения приход от лихви върху предоставения заем, решаващият съдебен състав е взел предвид разпоредбата на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО, съгласно която "пазарна лихва" е лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка между лица, които не са свързани. В мотивите изложени в оспореното решение е отбелязано, че експертизата по делото не съдържа сравнителен анализ на различията в размера на лихвите, както и условията на различните сделки, които да формулират категоричния извод за съпоставимост на условията между контролирани и неконтролирани сделки, което е изискуемо условие по чл. 18 от Наредбата. Съдът отбелязва, че в експертизата не е извършена конкретна преценка на множество обстоятелства, които са свързани с условията по сравняваните сделки, тъй като лихвения процент за съответния период, като размер на пазарната лихва, не съответства на пазарната действителност. Първоинстанционният съд не е кредитирал представената съдебно-икономическа експертиза и посочените в заключението счетоводни финансови резултати, а от там и определения корпоративен данък. Прието е още, че въпреки дадените указания, жалбоподателят не е представил доказателства относно непризнатото намаление на финансовия резултат за данъчни амортизации. Съдът се е позовал на разпоредбата на чл. 59 от ЗКПО, съгласно която начислението на данъчни амортизации се преустановява, когато съответният актив временно не се използва през период по-дълъг от дванадесет месеца. Амортизация се начислява само ако активът носи икономическа изгода и не е достатъчно да бъде счетоводно заприходен като актив, а да се използва като такъв за икономическата дейност на собственика. Решението на Административен съд - гр. Велико Търново е частично неправилно. В касационната жалба се правят оплаквания, за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, ал. 3 от АПК. Касационният жалбоподател оспорва извода на приходната администрация за наличието на хипотезата на чл. 16, ал. 3 от ЗКПО, като сочи че между "МАЙКРОМЕТ" ООД и "ХИДРОТУРС - 94" ООД е сключен договор за заем от 1.10.2006 г., който е прекратен на 10.10.2006 г. и между страните има сключен договор за посредничество от 17.10.2006 г. Защитава тезата, че сделките между свързани лица не са противоправни или ограничени от Законодателя, както и че приходната администрация не е доказала наличието на симулация. По отношение на констатацията в оспорвания съдебен акт, че не са ангажирани доказателства относно непризнатото намаление на финансовия резултат за данъчни амортизации, жалбоподателят твърди, че такива са представени в етапа на ревизионното производство. Навеждат се доводи, че първоначалното решение на административния съд е било отменено от ВАС и делото е върнато за ново разглеждане с указания за извършване на нова експертиза, които са задължителни за изпълнение от всички съдилища в страната. По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Както вече бе посочено, първоначално постановеното решение на Административен съд - Велико Търново е било отменено с решение на ВАС и делото е било върнато за ново разглеждане от друг състав. По отношение на преобразуване на финансовия резултат на дружеството на основание 16, ал. 1 във вр. с ал. 2, т. 3 ЗКПО и определяне на допълнителни задължения за корпоративен данък и лихви за забава с отменителното решение на ВАС са дадени указания за назначаване на нова съдебно-икономическа експертиза, която след като съобрази критериите за определя на пазарната лихва по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО и използва методите от Наредба № Н - 9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени да определи налице ли е отклонение от пазарната лихва от отпуснатите кредити от ревизираното дружество, в какви размери и от там да определи с какви размери следва да бъде преобразуван финансовия резултат на дружеството за отделните години и съответния дължим корпоративен данъка. В изпълнение на тези указания е била назначена такава експертиза/приложена на л. 82 - 104 от адм. д. № 444/2015 г. на Адм. съд - В. Търново, като разпитът на вещото лице е извършен в съдебно заседание на 9.12.2015 г. /л. 108 от делото/. Основният мотив на първоинстанционния съд за да не възприеме заключението на експерта, е обстоятелството, че в съдебно заседание вещото лице е заявило, че използваните от него данни са от свързани лица, публикувани финансови отчети в Търговския регистър, от което е изграден извод, че експертизата не е извършила анализ на обстоятелствата, посочени в разпоредбата на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО относно понятието "пазарна лихва". По този начин де факто съдът е възприел констатациите на ревизионния акт за наличие на хипотеза по чл. 16, ал. 1 във вр. с ал. 2, т. 3 ЗКПО, които констатации са изградени на база на сравнение на лихвените проценти по договора на заем, отпуснат от ревизираното дружество, и лихвените проценти от по информация на БНБ. В тази насока от страна на административния съд не е съобразена установената съдебна практика, според която използваната от приходния орган информация от БНБ относно определяне на пазарния размер на лихвите, не може да бъде използвана като нормативен критерий. След като твърди, че е налице хипотеза по чл. 16, ал. 1 във вр. с ал. 2, т. 3 ЗКПО приходният орган е този, който следва да докаже какъв следва да бъде размерът на пазарната лихва по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО и какъв е размерът на отклонението между пазарната лихва, и лихвата определена от задълженото лице, върху която разлика да бъдат определени задължения за корпоративен данък и лихви за забава. Неангажирането на доказателства в тази насока прави ревизионния акт незаконосъобразен в тази му част, което обосновава необходимостта от отмяната му. Като е стигнал до други правни изводи и е отхвърлил жалбата в тази му част, първоинстанционния съд е постановил едно неправилно решение, което следва да бъде отменено в тази му част и вместо него на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата бъде уважена в тази й част. Решението на административния съд е правилно и законосъобразно в останалата му отхвърлителна част. Видно от данните по делото, с РА на дружеството не е било призната намалението на счетоводния финансов резултат за данъчни цели с начислени данъчни амортизации за недвижими имоти както следва: за 2007 г. - 2484,47 лв.; за 2008 г. - 9 083,73 лв., за 2009 г. - 1 989,60 лв., за 2010 г. - 1 818,89 лв. и за 2011 г. - 8 924,89 лв. В отменителното решение на ВАС на задълженото лице са дадени указания, че следва да ангажира доказателства, че активите, за които са начислени амортизации, се ползват в икономическата дейност на дружеството. Независимо от това, доказателства в тази насока не са ангажирани в хода на повторното разглеждане на делото. Предвид на това първоинстанционния съд правилно е приел, че констатациите на ревизионния акт в тази им част не са оборени и като неоснователна, жалбата следва да бъде отхвърлена. При условията на чл. 221, ал. 2 от АПК решението на Административен съд - гр. Велико Търново следва да бъде оставено в сила в тази му част. При този изход на процеса първоинстанционното решение следва да бъде отменено в осъдителната му част за разноските за разликата над 300 лв. Върху отхвърлената част от жалбата касатора следва да бъде осъден да заплати на Д"ОДОП"-гр. Велико Търново юрисконсулско възнаграждение в размер на 300 лв. От страна на касатора няма направено искане за присъждане на разноски и такива не следва да бъдат присъждани. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение,