Решение № 13416 от 29.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 10572/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на Стройкомерс Плевен АД, чрез адв. Ботева, срещу Решение 2563 от 07.08.2025 г. по адм. дело 808/2024 г. по описа на Административен съд Плевен.

С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р-04001523006698-091-001/03.06.2024 г. издаден от органи по приходите към ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение 88/19.08.2024 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика(ОДОП)- гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, с който е отказано право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС за м. 05, 06 и 08. 2021 г. и за м. 05 и 06. 2022 г. в общ размер 44 400, 29 лв. по фактури за доставки, издадени от "Репстрой" ЕООД, с начислени лихви в общ размер от 12 497, 70 лв., както и е преобразуван финансовият резултат на дружеството по ЗКПО и са установени допълнително задължения за 2021 г. за корпоративен данък в размер на 11 286, 63 лв. и лихви в размер на 2651, 89 лв. и задължения за корпоративен данък за 2022 г. в размер на 10913, 50 лв. и лихви в размер на 1379, 79 лв.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението, като постановено при необоснованост и нарушение на материалния закон отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че от събраните по делото доказателства се установява реалното извършване на процесните доставки от сочения във фактурите доставчик чрез използването на подизпълнители. Оспорва извода на съда и на приходните органи за липса на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика да изпълни доставките, позовавайки се на практика на Съда на Европейския съюз. Иска отмяната на решението и постановяване на друго с отмяна на РА. Претендира разноски съгласно представен списък по чл. 80 ГПК.

Ответната страна директорът на дирекция "ОДОП" гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, чрез юрк. Лазаров в писмен отговор оспорва касационната жалба и изразява становище за правилност на решението. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Прокурорът от Върховна касационна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите в касационната жалба и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е и основателна по следните съображения:

Предмет на оспорване пред АС Плевен е бил РА Р-04001523006698-091-001/03.06.2024 г. издаден от органи по приходите към ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение 88/19.08.2024 г. на директора на дирекция "ОДОП- гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, с който е отказано право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС за м. 05, 06 и 08. 2021 г. и за м. 05 и 06. 2022 г. в общ размер 44 400, 29 лв. по фактури за доставки, издадени от "Репстрой" ЕООД, с начислени лихви в общ размер от 12 497, 70 лв., както и е преобразуван финансовият резултат на дружеството по ЗКПО и са установени допълнително задължения за 2021 г. за корпоративен данък в размер на 11 286, 63 лв. и лихви в размер на 2651, 89 лв. и задължения за корпоративен данък за 2022 г. в размер на 10913, 50 лв. и лихви в размер на 1379, 79 лв.

Предмет на процесните фактури, издадени от Репстрой ЕООД са услуги, изразяващи се в косене на трева, премахване на храсти и друга растителност, почистване на речни корита и дерета и извозване на събраните отпадъци.

АС-Плевен е развил съображения, че процесният РА е издаден от компетентни органи по приходите, в установената писмена форма, при липса на допуснати в хода на ревизията съществени процесуални нарушения. По отношение на прилагането на материалния закон съдът е приел, че спорните фактури не отразяват действително осъществени стопански операции. Мотивирал се е, че от доказателствата по делото се установява, че доставчикът Репстрой ЕООД не разполага с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на услугите, както и няма данни за реална стопанска дейност и за водена редовна счетоводна отчетност, на адреса на дружеството не е открит офис или лице за контакт. В съдебния акт е посочено, че е възможно направеното предположение от данъчните органи, че дейностите са извършени от работници и с техника на самото ревизирано лице (РЛ), но този въпрос не е предмет на делото, като важно е само обстоятелството, че не е доказано извършването на процесните услуги от Репстрой ЕООД като доставчик.

Решението е валидно и допустимо, но неправилно.

Основателни са доводите на касационния жалбоподател за неправилно тълкуване и прилагане на материалния закон и за необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК.

1. В частта по ЗДДС:

Касационната инстанция не споделя мотивите на първостепенния съд за недоказаност на реалното извършване на процесните доставки от сочения във фактурите доставчик Репстрой ЕООД.

Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС.

Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от Съда на ЕС в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е застъпено и в решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране, допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка. В конкретния случай следва да се отчете и тълкуването, дадено в решението на Съда на ЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама.

В практиката си Върховният административен съд приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя - чл. 6, ал. 1, във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, вр. с чл. 25, ал. 2 ЗДДС или услугата е извършена и резултатът е предаден от доставчика на получателя чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Касае се за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и правилно съдът е приел, че е негова доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки. Следва да се отбележи, че обезпечеността на доставчиците материално-техническа и кадрова, не е предпоставка за правото на приспадане на данъчен кредит и в този смисъл е практиката на Съда на ЕС - решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и P. D.) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на Върховния административен съд. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на приспадане на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съдът не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките.

При съобразяване с практиката на Съда на ЕС, приложените по делото писмени доказателства оферти, договори, приемо-предавателни протоколи, следва да се направи обоснован извод за доказаност на извършването на процесните доставки на услуги от сочения във фактурите доставчик. Без значение за правото на приспадане на данъчен кредит е констатираното в хода на ревизията несъществено разминаване в датите на офертите и договорите, които ДЗЛ е сключило с възложителя Паркстрой ЕООД и съответно, документите, подписани от доставчика Репстрой ЕООД и ДЗЛ като получател. Видно от писмените обяснения, дадени от Стройкомерс Плевен АД съгласно писмо вх. 22495 от 22.03.2024 г. (на л. 234 от делото, том първи), на дружеството е възложено от Парстрой ЕООД за изпълни поръчка Косене на гробищни паркове през м.2021 г., като в същия период РЛ изпълнява СМР на други големи проекти и поради недостиг на кадрови ресурс се обръща към услугите на свои партньори, какъвто в случая се явява доставчикът Репстрой ЕООД. Начинът на възлагане и осъществяване на работите е описан в писмените обяснения на ДЗЛ чрез управителя Т. Т. и в дадените пред съда обяснения по реда на чл. 176 ГПК съгласно протокол от открито съдебно заседание на 28.04.2025 г. Управителят Т. заявява, че работата на неговите служители е на открито, основно е през летния сезон, трудно му е да регулира постоянната работа и не съществува пречка да поемат изпълнението на съответни услуги с риск да изпълнява подизпълнител. Поддържа, че е контактувал с управителя на Репстрой ЕООД Антон, като изпълнението на услугите по косене и събиране на треви и лески се е извършвало с техника на подизпълнителя, като техниката за този вид дейност е използването на моторни храсторези и бензинови резачки за дърва,т.н. триони, бензинови моторни триони. Видно от представените в хода на ревизията писмени документ (съдържащи се от л. 237 л. 275, том първи по делото), към всяка от процесните фактури е приложен договор, сключен между РЛ и Репстрой ЕООД ведно с Приложение 1 с конкретизация на съответните услуги- косене ръчно, събиране на окосена трева и извозване, резитба лески,шипки и др., събиране на клони и извозване и др. , оферти, протоколи за установяване завършването на натурални видове услуги, сметки за изплащане на строително-монтажни работи съгласно протокол, банкови документи за извършено разплащане по фактурите. Налице е пълно съответствие в описанието на услугите като вид, ед. мярка, количество, ед. цена и обща цена съгласно приложението към всеки един от договорите и протоколите за установяване на завършването на услугите. Писмените документи са двустранно подписани от представител на възложителя и на изпълнителя. В тях се съдържа конкретизация и на обектите, на които да бъдат изпълнени съответните услуги. Приложени са и писмени декларации от Репстрой ЕООД чрез управителя А. Г., в които е посочено, че дружеството разполага с подходяща и технически изправна техника и оборудване за изпълнение на дейността, както и с необходимия брой правоспособен и квалифициран персонал за изпълнение на качествено и в срок на възложените от Стройкомерс Плевен АД дейности за всеки един от обектите. Приложена кореспонденция по мейла от 10.05.2021 г. и от 25.05.2021 г., в която са описани машините, които Репстрой ЕООД ще ползва, а именно: храсторези: ОВЕС МАС 440Т 1 бр., ОВЕС МАС 38 2 бр., HUSQVARNA 2 бр., ОМ 38 1бр., ОМ SP - 1 бр.; бензинови моторни триони: ОМ 1 1 бр., ОМ 2 1 бр. и STIHL 1 бр. От заключението по приетата без оспорване съдебно-икономическа експертиза се установява, че предметът на процесните доставки е реализиран в последващи такива във връзка с възлагането на услугите на Стройкомерс Плевен АД от Паркстрой ЕООД.

Във връзка с направено от данъчната администрация оспорване на достоверността и автентичността на положените подписи в съответните писмени документи пред АС Плевен е извършен разпит като свидетел на А. Г. управител на Репстрой ЕООД в процесния период, който видно от протокола от открито съдебно заседание от 17.03.2025 г. е описал подробно организацията на дейност на представляваното от него дружество, с каква техника е разполагал и как са изпълнени възложените от Стройкомерс Плевен АД дейности, като е потвърдил авторството на положените подписи. По отношение на квалификацията на персонала управителят Г. заявява, че специална квалификация не се изисква, като дейностите са изпълнявани от общи работници. В тази връзка обосновано съдът при постановяване на решението си е достигнал до извода, че направеното от данъчната администрация оспорване автентичността и истинността на ангажираните още в рамките на ревизията писмени документи не е успешно.

Следователно, относно установяване на факта на извършване на процесните доставки пред съда са ангажирани и допълнителни писмени документи за превъзлагане на услугите от Репстрой ЕООД на ИММ Стил ЕООД и Акорди ЕООД (оферти, книга за инструктаж, договори с подизпълнители, дневни отчети), като необосновано според приходните органи същите не можело да бъдат приети като доказателства за реално извършени работи с оглед непредставяне на доказателства за извършени разходи от сочения подизпълнител за изпълнение на посочените дейности. Представянето на писмени документи за първи път в рамките на съдебното производство също не е изключено по правилата за доказване, установени в ГПК, ДОПК и АПК, доколкото ревизираното лице следва да установи именно положителния факт за осъществената от неговия доставчик Репстрой ЕООД доставка на услуги. Тези писмени документи са оспорени от директора на дирекция ОДОП гр. Велико Търново пред АС Плевен, като от разпита на св. А. Г. е установено, че същите са били съставени по време на осъществяване на процесните доставки. Описаните в процесните документи дейности са намерили отражение в протоколи за установяване завършването и заплащането на натуралните видове услуги, като договорите и КСС отговарят по съдържание с отразеното в протоколите за установяване завършването и заплащането на натуралните видове услуги. Необосновано съдът е отхвърлил доказателствената стойност на договорите с подизпълнителите въз основа на обяснения на лицето А. Д., управител на Акорди ЕООД, че не е подписвала договори от името на дружеството, които обяснения са дадени в друго производство, а не и в настоящото такова. Това обстоятелство обаче се отнася до взаимоотношенията между Репстрой ЕООД и неговите подизпълнители и не може автоматично да бъде вменено като знание у ревизираното лице.

По отношение на техниката, използвана от Репстрой ЕООД са представени фактури от Дикар Консулт ООД за закупуване на моторна косачка 5 бр., препарати, грес, моторно масло. Процесните фактури са отразени в дневниците за покупки на Репстрой ЕООД.

Основният спорен въпрос според съда е свързан с наличието на кадрова и техническа осигуреност на доставчика при доказан факт на осъществяване на самите услуги. Приел е, че са събрани доказателства, че доставчикът Репстрой ЕООД не разполага с трудов ресурс, с който да осъществи фактурираните услуги, както и представените декларации с опис на техника от управителя на доставчика не се удостоверява факта за наличност на процесните машини и техника за изпълнението на услугите. Въпреки че изводът на приходните органи и на съда е за недоказано осъществяване на услугите от сочения във фактурите доставчик Репстрой ЕООД, нито в РД, нито в РА или в рамките на съдебното производство са събирани конкретни данни за фактическия изпълнител на услугите. Първоинстанционният съд прави само предположение, че услугите са изпълнени от самото ревизирано лице, но липсват събрани доказателства за установяване на този факт. В рамките на ревизията от приходните органи не е изследвана конкретната кадрова осигуреност на РЛ, по какви договори се явява изпълнител, за какви услуги и съответно, как е използван този ресурс, за да се заключи дали РЛ само е изпълнило услугите. Тези въпроси е могло да бъдат изяснени и с помощта на специални знания на вещи лица чрез назначаване на експертизи по реда на чл. 60 и сл. ДОПК. Такива процесуални действия обаче не са предприети от приходните органи. В тази връзка необосновано както приходните органи, така и АС Плевен обсъждат наличието или не на преддоговорни отношения между РЛ и неговия доставчик Репстрой ЕООД, както и акцентират върху доказания според тях факт, че самото ДЗЛ е знаело, че Репстрой ЕООД не разполага нито с достатъчен персонал, нито със собствени МПС. От съвкупния анализ на доказателствата може да се направи извод за липса на категорични данни в насока за участие на ДЗЛ в измама, т.е. че е знаело или е трябвало да знае, че Репстрой ЕООД няма да изпълни процесните доставки на услуги. Липсата на нает по трудово правоотношение персонал или липса на счетоводна документация за налични машини и техника у доставчика не води до еднозначния извод, че соченият във фактурите доставчик не е осъществил процесните услуги.

Във връзка с гореизложеното следва да се допълни, че за да упражни правото на приспадане на данъчен кредит, ревизираният следва да е добросъвестен, да е положил дължимата грижа по всяка доставка грижата на добрия търговец, т.е. да е взел всички разумни мерки, за да се избегне участието в данъчна измама, което е изискване за положителни действия. В този смисъл Решение на Съда на ЕС от 21 юни 2012г. по дело С-80/11 и С -142/11. Според така установената практика на Съда на ЕС, на данъчно задължено лице може да се откаже право на приспадане само при условие, че въз основа на обективни данни се установи, че данъчно задълженото лице, което е получател по доставките, представляващи основание за правото на приспадане, е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на тези стоки и услуги е участвало в сделка, която е част от измама с ДДС, извършена от доставчика или друг стопански субект, действащ нагоре или надолу по веригата от тези доставки на стоки или услуги. В същия смисъл са и съображенията на Съда на ЕС, изложени в т. 38 от Решение от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, съгласно които за целите на тази обща преценка националната юрисдикция може да вземе предвид данни относно доставки, предхождащи или следващи разглежданите в главното производство, както и свързани с тях документи.

В процесния случай, както бе посочено по-горе, обективни данни за участието на ревизираното лице в данъчна измама не са налице, поради което изводът на съда за законосъобразност на РА относно отказания на получателя данъчен кредит по спорните доставки от Репстрой ЕООД, за които от съвкупния анализ на доказателствата се установява реалното им осъществяване, е необоснован и формиран при неправилно тълкуване и прилагане на материалния закон.

По така изложените съображения решението в посочената част се явява неправилно и следва да се отмени, като се постанови друго с отмяната на РА досежно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от Репстрой ЕООД.

2.Решението се явява неправилно и в частта за приетия за материалнозаконосъобразен РА относно задълженията за корпоративен данък за 2021 г. и 2022 г.

С РА на основание чл.26, т. 2 вр. чл.10, ал. 1 и чл.23, ал. 2,т.1 ЗКПО не са признати за данъчни цели отчетените като текущи разходи суми, които са платени на Репстрой ЕООД по фактурите, издадени през тези отчетни периоди, съответно през 2021 г. в размер на 112 866,35 лева и за 2022 г. в размер на 109 135,11 лева и със същите суми е извършено преобразуване на СчФР, като е увеличен на основание чл.23, ал. 2, т. 1 ЗКПО. За 2021 г. е установен дължим корпоративен данък в размер на 12 418,65 лева, а за 2022 г. 14 606,53 лева, както и са начислени лихви за забава общо в размер на 4031,68 лева.

Съгласно чл.26, т. 1 и т. 2 ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, несвързани с дейността, както и разходи, които не са документално обосновани. Съгласно чл. 10, т. 1 ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция.

След като е установено по категоричен начин осъществяването на процесните доставки на услуги по фактурите, издадени от Репстрой ЕООД, то това означава, че фактурите отразяват вярно осъществена стопанска операция. Следователно, разходите по тези фактури се явява документално обосновани и незаконосъобразно с РА е увеличен счетоводният финансов резултат със съответните суми по спорните фактури на основание чл. 26, т. 2 вр. чл.10, ал. 1 ЗКПО, което е довело до установяване на допълнително задължение за корпоративен данък за 2021 г. и 2022 г.

По така изложените съображения, решението и в частта по ЗКПО следва да се отмени с отмяна на РА в посочената му част.

По разноските: Решението следва да се отмени в частта на присъденото в полза на НАП юрисконсултско възнаграждение.

В полза на Стройкомерс Плевен АД следва да бъдат присъдени разноски в общ размер на 13 256 лева за двете съдебни инстанции съгласно представените списъци по чл. 80 ГПК и доказателства за извършването им, представляващи заплатени държавни такси, възнаграждения за вещи лица и уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение за адв. О. Ботева. В полза на дружеството не следва да бъдат присъждани поисканите от адв. Димов разноски за адвокатско възнаграждение в размер на 9600 лева за касационното производство поради липса на банков документ за заплащането им с оглед уговореното в чл. 8 от договора за правна защита и съдействие, прил. на л. 45 л. 47 от делото. Представена е фактура на л. 48 и справка от ОББ АД на л. 49 от делото, в която няма отразена сума, дата, име на наредител.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, предл. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,