Решение № 561 от 18.01.2021 г. на ВАС по адм. д. № 6037/2020 г.

Решение № 561 от 18.01.2021 г. на ВАС по адм. д. № 6037/2020 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/, във вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ – Пловдив против решение № 253/13.04.2020 г., постановено по адм. дело № 1253/19 г. по описа на Административен съд Пазарджик, с което е отменен Ревизионен акт № Р – 16001318008024-091-001/04.07.2019 г. на ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 550/24.09.2019 г. на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който на Н. Найденов са установени задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2015 г. и 2016 г., данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2015 г., както и вноски за ДОО, ДЗПО - УПФ и за здравно осигуряване за 2015 г. и 2016 г. и са начислени прилежащите лихви. Изложени са доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По подробно изложени съображения, касаторът иска отмяна на решението, включително и да се постанови друго по същество, с което да се отхвърли жалбата срещу РА. Претендират се разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба – Н. Найденов, чрез адв. Николов, оспорва основателността на касационната жалба. Иска решението да бъде оставено в сила. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна е процесуално допустима. Разгледана по същество, е основателна. Предмет на спора пред административния съд е бил Ревизионен акт № Р – 16001318008024-091-001/04.07.2019 г. на ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 550/24.09.2019 г. на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който на Н. Найденов са установени задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2015 г. и 2016 г., данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2015 г., както и вноски за ДОО, ДЗПО - УПФ и за здравно осигуряване за 2015 г. и 2016 г. и са начислени прилежащите лихви. За да отмени ревизионния акт, съдът е приел, че същият е издаден от компетентен орган, в предвидената форма, без допуснати нарушения на административно-производствените правила, но при неправилно приложение на материалния закон. Приел е на първо място, че разпоредбата на чл. 122 от ДОПК е приложена при предполагаемо наличие на основание, тъй като само част от фактическите констатации, на които се позовават органите по приходите, са подкрепени от надлежни доказателства. В тази насока е приел, че от твърдените реализирани и неотчетени приходи от извършени от лицето СМР услуги, приходните органи, чрез насрещни проверки са доказали само две изпълнени СМР услуги, поради което е счел, че действително може да се приеме, че са налице съществуващи приходи, които не са били отчетени от РЛ, т. е. укрити приходи. Приел е, че останалите твърдени от ревизиращите извършени СМР не се установяват по безспорен начин. Като се е позовал на проведената и кредитирана съдебно-счетоводна експертиза, съдът е приел, че приходните органи неправилно са определили началното салдо на лицето към 01.01.2015 г. в размер на 2, 50 лв. Съдът е споделил заключението на експерта, който е изследвал паричния поток на лицето за предходния период 2014 г., съобразно получените доходи и приходи /вкл. заемни средства/ и извършени разходи през 2014 г. и в резултат е установил начално салдо в размер на 45 968. 73 лв. Отново от заключението на вещото лице съдът е приел, че превишението на разходите над приходите за 2015 г. е в по-малък размер от установеното от данъчните органи, като е посочил, че това обстоятелство влияе върху размера на всички определени с РА данъчни и осигурителни задължения. По тези мотиви е приел, че РА е незаконосъобразен и като такъв го е отменил. Постановеното решение е неправилно. Основателни са изложените от касатора доводи за необоснованост на решението и допуснати нарушения на съдопроизводствените правила. Основателно е възражението на касатора че съдът не е изяснил и не е разграничил какви данъчни задължения са установени с обжалвания Ревизионен акт № Р – 16001318008024-091-001/04.07.2019 г. на ТД на НАП Пловдив, съответно не е изложил мотиви за всяко от тях поотделно. Съдът е приел, че ревизията е проведена по чл. 122 и сл. ДОПК, но видно от РД този ред е приложен само относно определяне на задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2015 г. и 2016 г. и авансови осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО-УФО и здравно осигуряване. Видно от РА на лицето са вменени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ, обосновано с констатациите за предоставяни от Н. Найденов на "Р. Екострой Инвест" ЕООД в заем парични средства в размер на 80 000 лв. през 2015 г., декларирани в ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ, като същевременно според приходните органи лицето не е разполагало с декларирани и обложени доходи, които да покриват извършените от него разходи за този период. Допълнително, за същия период, при съпоставка между извършените разходи, включително предоставените заеми и реализираните приходи е констатирано превишение в размер на 87 217 лв., което е квалифицирано като доход от други източници по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ и е послужило за изчисляване на обща данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ. Ревизиращите са приели, че размерът на сумите се установява точно от събраните доказателства, поради което в тази част са определили данъчната основа и данъка по реда на материалния закон. Във връзка с горните констатации, приходните органи са приели и наличие на укрит доход за 2015 г. В обжалваното решение съдът не е формирал собствени фактически установявания и не е изложил никакви мотиви по законосъобразността на РА в тази част. С РА са установени също задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2015 г. и 2016 г., както и за авансови осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО-УФО и здравно осигуряване, във връзка с констатациите на ревизиращите, след проверка на разкритите на името на ревизираното лице банкови сметки, че получаваните по тях суми са доходи от осъществявана от лицето дейност като ЕТ – дърводелски услуги, изработване и монтаж на сглобяеми къщи и други СМР, като приходите от тази дейност, в размер на 28 975 лв. за 2015 г. и 14 170 лв. за 2016 г., не са декларирани с ГДД. В тази част ревизията е проведена по реда, определен от правната норма на чл. 122 и сл. ДОПК, поради наличие на предпоставки по чл. 122, ал. 1, т. 5 ДОПК, а именно – документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, липсват. Мотивите на съда, касаещи проверката за наличие на основание за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 ДОПК, са противоречиви, като от една страна приема, че приходните органи са се позовали на предположения за извършвани от лицето услуги с посочения предмет и придобити от тях, но недекларирани доходи, а от друга споделя становището на ревизиращите, като излага, че "може да се приеме, че са налице укрити приходи". Следва да бъде отбелязано, че за провеждане на ревизията по особения ред приходните органи са посочили като основание хипотезата на т. 5, на ал. 1, чл. 122 ДОПК, тъй като за 2016 г. не е установено превишение на разходите над приходите на лицето, но са установени парични приходи от трети лица по лична банкова сметка, за които ревизиращите приемат, че са доход от извършвана дейност като ЕТ, във връзка с която документи не са представени. Това обстоятелство също не е обсъдено от съда. Независимо от изложеното, следва да бъде посочено, че за да бъде проведена ревизия по особения ред, разписан в чл. 122 ДОПК, е достатъчно да е доказано наличието само на едно от обстоятелствата, визирани в разпоредбата. Становището на лицето, че въпросните парични преводи по личната му сметка, обосновали твърдението на приходните органи за извършвана търговска дейност, представляват предоставени средства и върнати заеми от приятели и познати от и за него, не е коментирано от съда, в нарушение на задължението съдът да обсъди всички доводи и възражения на страните. В мотивите на решението по въпроса за извършвани от ревизираното лице СМР услуги е посочено само, че по делото се доказват само две от тях, докато за другите няма категорични доказателства, но съдът не излага изводи във връзка с тази констатация, нито формира мотиви относно твърдението на приходните органи, че лицето е извършвало дейност като ЕТ. По силата на чл. 160, ал. 1 от ДОПК, решаващият състав е следвало да се произнесе по всички спорни по делото въпроси, а заключението на приходните органи, че ревизираният е извършвал дейност като ЕТ е основният спорен въпрос в случая. В нарушение на процесуалните правила и на изискването на чл. 202 ГПК във вр. с § 2 ДОПК, съдът не е обсъдил заключението на съдебно-счетоводна експертиза заедно с останалите доказателства, а безкритично се е позовал изцяло на него за крайния си извод за незаконосъобразност на РА. Този подход е довел и до необоснованост на решението, тъй като експертизата е изследвала единствено паричния поток на ревизираното лице за 2015 г., съответно наличието на превишение на разходите, което е относимо към установените задължения по чл. 17 ЗДДФЛ, но с РА са установени задължения и по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2015 г. и 2016 г., както и за осигурителни вноски, към които задължения експертизата няма отношение и единствено въз основа на нея не може да се обоснове извод за незаконосъобразност на РА изцяло. Същевременно, относно дължимостта и размера на вменените задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2015 г. и 2016 г. и авансови осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО-УФО и здравно осигуряване, съдът не е изложил никакви мотиви. По отношение на размера на началното салдо към 01.01.2015 г., съдът отново е възприел установеното от вещото лице, без да се мотивира на какво основание приема за правилна възприетата от вещото лице сума, предвид подробните констатации в РД по този въпрос и въз основа на какви доказателства намира за доказано, че ревизираното лице е притежавало посочената от експерта парична сума. Липсата на мотиви по този въпрос е съществено процесуално нарушение, тъй като както и съдът е посочил, различното начално салдо дава отражение на паричните потоци за всяка от ревизираните години и води до промяна в размера на установените данъчни задължения. Съдът не е коментирал формирания от вещото лице на паричен поток за 2015 г., а го е приел за правилен, без да изложи мотиви в тази насока. Вещото лице е изготвило заключението си относно паричния поток в два варианта, като видно от решението съдът е възприел изчисленията, изготвени в отговор на въпрос 4, без обаче да обоснове защо приема този вариант за правилен. Същевременно, приетият от съда вариант на експертизата, също установява превишение на разходите над приходите за 2015 г., независимо от разликата в стойността, изчислена от експерта и от приходните органи, поради което съдът, следваше да определи дължимите данъчни и осигурителни задължения, на базата на новата данъчна основа, във връзка с изготвения от експертизата паричен поток, а не да отмени изцяло РА. Относно вменените задължения за авансови осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО-УФО и здравно осигуряване в обжалваното решение не се съдържат никакви мотиви. Съгласно чл. 236, ал. 2 ГПК към решението си съдът излага мотиви, в които се посочват исканията и възраженията на страните, преценката на доказателствата, фактическите констатации и правните изводи на съда. В случая в решението липсва подробен анализ на събраните в хода на ревизията доказателства, констатациите на приходните органи и становището на ревизираното лице, като спорът не е разгледан по същество. При липсата на фактически установявания в мотивите на обжалвания съдебен акт досежно релевантните по съществото на спора факти и обстоятелства, за настоящата инстанция е препятствана възможността да осъществи преценка на прилагането на материалния закон, с оглед на което и по аргумент от чл. 220 АПК решението в тази му част следва да се отмени, а делото да се върне на същия съд за ново разглеждане от друг състав. Същият следва да разгледа спора по същество като обсъди относимите към облагането за 2015 г. и 2016 г. доказателства и въз основа на тях формира конкретни фактически и правни изводи. С оглед крайния съдебен акт по искането за разноски на основание чл. 226, ал. 3 АПК, следва да се произнесе първоинстанционния съд при новото разглеждане на делото. Предвид изложеното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1, предл. второ от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,