Решение № 10926 от 20.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 3022/2015 г.

Решение № 10926 от 20.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 3022/2015 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Креатив студио" ЕООД, гр. София срещу Решение № 222 от 14.01.2015 г., постановено по адм. дело № 6565 от 2014 г. по описа на Административен съд София - град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 2101308646/04.03.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София № 951/28.05.2014 г. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи, че не са обсъдени в съвкупност ангажираните доказателства в контекста на цялостната му икономическа дейност, в резултат на което е формиран погрешният извод, че спорните доставки не са реално осъществени. Счита, че не са налице материалноправните предпоставки за увеличение на финансовия резултат на предприятието за процесните данъчни периоди, като в подкрепа на тезите си излага подробни съображения в жалбата, представя писмени доказателства и моли съда да отмени атакуваното решение и вместо него да постанови друго, по съществото на спора, ведно с присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, в о. с. з. оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнагражедние. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба, инициирала настоящото производство, е депозирана срещу подлежащ на оспорване административен акт от активно процесуално легитимирано лице, при наличието на правен интерес и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, с оглед на което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София - град е законосъобразността и обосноваността на Ревизионен акт /РА/ № 2101308646/04.03.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София № 951/28.05.2014 г., с който за "Креатив Студио" ЕООД, гр. София, са установени данъчни задължения в общ размер от 355 077.63 лв., от които непризнат данъчен кредит в размер на 155 562.34 лв., корпоративен данък - 80 719.83 лв. и лихви за забава - 118 795.46 лв. За да обоснове преценката си за неоснователност на депозираната жалба, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: С оспорения РА на "Креатив студио" е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Проектоинженеринг строй" ЕООД, "ЗИЗ технологии и софтуери" ЕООД, "Техно трейдинг" ЕООД, "Джет сървис" ЕООД и "Алис 2010" ЕООД. След анализ на събраните в хода на ревизионното производство доказателства органите по приходите са приели, че те не установяват кадровата и материална обезпеченост на доставчиците за осъществяването на спорните услуги, с оглед на което са достигнали до извод, че доставките не са реално извършени. Това заключение от своя страна е мотивирало ревизиращите да преобразуват финансовия резултат на дружеството на основание чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО за д. периоди 2007, 2008 и 2009 г. със стойността на издадените фактури от горепосочените доставчици. При обжалването по административен ред решаващият орган е потвърдил оспорения РА, излагайки допълнителни мотиви за наличие на абсолютна симулация и данни, че данъчнозадълженото лице не е възможно да не е знаело, че е осъществено фиктивно фактуриране. Възприемайки изводите на ревизиращите, първоинстанционният съд е приел, че по делото не е спорно, че процесните фактури са включени в справките - декларации и дневниците за покупки и продажби, справките -. декларации по ЗДДС и са заверени съответните счетоводни сметки. Безспорно е още, че на ревизираното лице е възлагано извършването на дейности, свързани с изработването на тв клипове, анимиране и изработка на сайтове, за които то е издало на получателите последващи фактури. Спорът се концентрира върху реалното осъществяване на фактурираните доставки именно от тези доставчици, като в този контекст решаващият състав е счел, че при неустановеност на кадровата и материална обезпеченост на доставчиците, не би могло да се формира извод, че доставките са действително извършени. Посочил е още, че са налице обективни данни за данъчна измама по смисъла на Решението на СЕС по дело С-18/13, както и, че сключените сделки са фиктивни. Независимо от приетото заключение на вещото лице по проведената ССчЕ, съдът е приел, че не би могъл да прецени редовността на вписванията в счетоводните книги на получателя, без да е доказано чрез проверки в счетоводствата на доставчиците, че е спазвана хронологията на осъщестяване на стопанските операции. В обобщение решаващият състав е достигнал до извод, че спорните доставки не са реалното извършени, с оглед на което на ревизираното лице законосъобразно е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит за тях и със сумите по тези фактури е преобразуван финансовият резултат на дружеството на основание чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради нарушение на материалния закон. Основателни са доводите на касатора, че формираните от първоинстанционния съд изводи не са съобразени с всички събрани относими доказателства, както и с тълкуванията на СЕС, съдържащи се в приложимите поради сходство на фактическия състав решения по дела С-324/11 и С-18/13 г. Независимо, че решаващият състав изрично се е позовал на цитирания съдебен акт по дело С-18/13 г., той не е съобразил разясненията в него, че за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, нито разходите в счетоводната им документация да са неоправдавани или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица. Необходимо е още тези обстоятелства да сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. Съобразно т. 46 - 53 от Решение на СЕС по дело С-342/11, в случаите, при които доставката не е била извършена между посочените във фактурите страни, проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка е предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени от данъчния орган /т. 53/. В случая не е спорно, че основната дейност на ревизираното дружество е свързана със заснемане на телевизионни реклами, телевизионни продукти, предавания и участия. Не е спорно също, че спорните доставки са извършени /изрична констатация за това се съдържа в Решението на Директора на Дирекция "ОДОП"/, както и че те са използвани впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки. Спорът се концентрира върху въпроса дали услугите са извършени именно от издателите на фактурите. В тази хипотеза ограничаването на правото на приспадане е обусловено от конкретната и обоснована преценка доколко обективните данни, предоставени от органите по приходите сочат, че ревизираното лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане е част от измама. Настоящият състав намира, че такъв еднозначен извод не би могъл да се формира само възоснова на обстоятелството, че ревизираното дружество разполага с потенциал за извършването на възложените услуги, без да е установено от приходните органи, че ресурсът му е достатъчен за изпълнението на поетите от него задължения по приложените множество договори с трети лица за изработка на рекламни клипове, брошури, флаери и телевизионни предавания. Поради това сами по себе си идентичният предмет на дейност на ревизираното дружество и ресурсната му обезпеченост не доказват сочената от ответника абсолютна симулативност на доставките, нито опровергават необходимостта от наемането на подизпълнители за извършването им. Противно на приетото от решаващия орган, при абсолютна симулация фактурираната доставка не само не е осъществена между тези страни, а изобщо не е извършвана, поради което констатацията на ответника за безспорност на извършването на доставките е взаимноизключваща с извода му за абсолютна симулация. Той се и опровергава от събраните в хода на ревизията доказателства за разплащания с доставчиците по банков път и фактическите установявания за последващи облагаеми доставки на същите услуги към възложителите на ревизираното лице. Липсата на протоколи за начален и ежедневен инструктаж на строителни работници за безопасни условия на труд, присъствен списък, сертификати за качество и спесификации на материалите са ирелевантни за преценката дали получателят е знаел, че участва в данъчна измама. Индиция в тази насока не би могъл да бъде и краткият период от време между сключването на договора от 04.12.2077 г. с "Проектоинженеринг строй" ЕООД и издаването на фактурата от 19.12.2007 г. При наличието на взаимно подкрепящи се приемо-предавателен протокол, касов бон за осъществено плащане, списък на клиенти с прилежащи лица за контакти, телефони и ел. пощи, кратки резюмета към проявилите интерес фирми, примерни параметри за сключване на договори, проекти и предложения не следва извод за наличие на обективни данни, че получателят е знаел или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане е част от измама. Поради това следва да се приеме, че неустановеността на ресурсната обезпеченост на доставчика не е основание да се откаже право на приспадане на получателя за тази доставка. Тъй като в своята съвкупност ангажираните доказателства установяват престирането на извършената услуга, то незаконосъобразно с РА е отказано право на приспадане за тази облагаема доставка. Идентичен извод следва и спрямо услугата, предмет на втората фактура, издадена от "Проектоинженеринг строй" ЕООД. При наличието на приемо-предавателен протокол, извлечение за разплащане по банков път, диск с презентация на дейността на ревизираното лице, специализацията и клиентите му не са налице обективни данни за участие или знание на получателя в данъчна измама. Събраните доказателства установява изпълнението на договорената услуга и приемането й от възложителя, с оглед на което мотивират заключение, че доставката е реално извършена. Съобразно констатациите в РД, услугите, предмет на издадените фактури от "ЗИЗ технологии и софтуери" ЕООД са във връзка със сключени от "Креатив студио" ЕООД с "Нова броудкастинг груп" АД, "Ню момент Ню Айданс къмпани" и "Графити ББДО" АД договори за аудиовизуални продукти, в изпълнение на които са извършени последващи доставки и са издадени посочените фактури. Относно спорните доставки по фактурите, издадени от "ЗИЗ технологии и софтуери" ЕООД в хода на ревизионното производство са представени 10 бр. договори с предмет "техническа помощ при направа на "Времето" за Нова телевизия, изработка на нов график-дизайн на чл. на Европейския парламент, техническа помощ при направа на рекламен видеоклип "Активия", "Покер старс" и анимационен филм". Съпоставката на техния предмет сочи, че те кореспондират с предметите на сключените от ревизираното лице в качеството му на изпълнител договори, както и с предмета на доставките, обективирани в спорните фактури и приложените към тях касови бонове и банкови извлечения. За изпълнението на услугите и приемането на престациите от получателя са съставени представени пред настоящата инстанция приемо-предавателни протоколи, които ценени в съвкупност с останалите относими доказателства не мотивират извод, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделките, с които обосновава правото на приспадане са част от измама. В тази връзка противоречащ на разпоредбата на чл. 301 от ТЗ е изводът на съда, че след като към датите на договорите лицето Цветелина Карагеоргиева не е вписана като управител на дружеството, то документите са съставени за нуждите на процеса. По аргумент от тълкуванията в цитираните решения на СЕС по дела С-324/11 и С-18/13 поведението на доставчика и неговата ресурсна обезпеченост не могат да са самостоятелно основание за формирането на извод за привидни доставки. Необходимо е още да е установено, че получателят е знаел, че доставчикът не може да изпълни услугите или че те са извършени от друго лице. Тъй като доказателства в тази насока не са ангажирани от приходните органи, то незаконосъобразно е прието, че на ревизираното дружество следва да се откаже право на приспадане за тези доставки. Основателни са аргументите на касатора, че доводите на съда, обосноваващи заключението за нереалност на доставките, предмет на издадените от "Техно трейдинг" ЕООД фактури, не са в корелация със събраните релевантни доказателства. В РД изрично са обсъдени сключените от ревизираното лице договори за изработка на рекламни клипове, предавания и запазени знаци с Нова телевизия, БНТ, "Арома" АД, "Фулстоп" ЕООД и др., за изпълнението на които ревизираното дружество е ползвало "Техно трейдинг" ЕООД като подизпълнител. Облигационните правоотношения между тях са възникнали по силата на представените договори от 01.12.2007 г. с предмет "поддръжка на офис и снимачна техника в офиса на възложителя" и "оказване на техническа помощ при направа на рекламни клипове, изработка на "Времето" за Нова телевизия и други поръчки от възложителя". Анализът на клаузите на първия договор, тълкувани по правилата на чл. 20 ЗЗД, сочи, че той е абонаментен договор за поддръжка, при който доставчикът се е поставил на разположение на възложителя за срок от 13 месеца. Съобразно тълкуването на СЕС, съдържащо се в Решението от 03.09.2015 г. по дело С-463/14, "