Решение № 5688 от 9.5.2024 г. на ВАС по адм. д. № 11618/2023 г.

Производството е по реда на чл.208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на П. Георгиева от гр. Ловеч, чрез адвокат Г. Георгиева против решение 111/09.10.2023 г. на Административен съд Ловеч, постановено по адм. дело 401/2021 г., с което е отхвърлена жалбата й срещу ревизионен акт Р-04001120007385-091-001/26.07.2021 г. на органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново за установени задължения по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2018 г. и 2019 г. в общ размер на 7 778 лева и съответните лихви в общ размер на 2 632.24 лева. В касационната жалба са посочени касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК противоречие на обжалвания съдебен акт с материалния закон и събраните по делото доказателства. Касаторът счита, че съпоставката на имущественото му състояние за 2015 г., 2018 г. и 2019 г. е извършена незаконосъобразно, че не е доказано обстоятелство по чл. 122, ал.1, т. 7 ДОПК и наличието на облагаем доход по смисъла на чл. 123 ДОПК за тези периоди. В тази връзка излага подробни съображения, че установените постъпления за 2014 г. и 2016 г. незаконосъобразно не са взети предвид в следващия ревизиран период, както и че компенсациите с разходи на съпруга, са извършени без ревизираното лице да е декларирало, че го е подпомагала. По отношение на вноските на парични средства по банкови сметки оспорва изводите на съда, че са облагаем доход от други източници по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт. Претендира присъждане на разноски. Ответникът директор на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика, град Велико Търново, чрез юрк. М. Найденова моли да се остави в сила първоинстанционното съдебно решение, по съображения изложени в представен по делото писмен отговор на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Заключението на прокурора от Върховна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, състав на първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред Административен съд Ловеч е бил ревизионен акт Р-04001120007385-091-001/26.07.2021 г. на органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, в частта, потвърдена с решение 119/15.10.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. Велико Търново, в която на П. Георгиева от гр. Ловеч са установени задължения по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2018 г. и 2019 г. в общ размер на 7 778 лева и съответните лихви в общ размер на 2 632.24 лева, от които за 2014 г. данък в размер на 1 587 лева и лихви от 1005 лева, за 2015 г. данък в размер на 1 671 лева и лихви от 886.66 лева, за 2016 г. данък в размер на 300 лева и лихви в размер на 128.84 лева, за 2018 г. данък в размер на 805 лева и лихви от 182.93 лева и за 2019 г. данък в размер на 3 415 лева и лихви от 428.81 лева. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. За 2015 г., 2018 г. и 2019 г. е установено превишение на разходите на ревизираното лице над получените от нея приходи съответно в размер на 10 266.31 лева, 20 279.87 лева и 32 858.48 лева, което органите по приходите са квалифицирали като облагаем доход на основание чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК. За 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2019 г. е установено, че по банковите сметки на П. Георгиева са получени парични вноски на каса от трети лица И. Петков, Т. Тодоров, В. Кирилова, Р. Янков, М. Стоянова, Й. Дамянов и П. Петрова, съответно в размер на 15 873.65 лева за 2014 г., в размер на 7500 лева за 2015 г., в размер на 3000 лева за 2016 г. и 10 000 лева за 2019 г. На основание чл. 12, ал.1 ЗДДФЛ органите по приходите са приели, че така получените парични вноски представляват облагаем доход от други източници по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. За 2014 г. данъчната основа в размер на 16 349.37 лева е формирана от деклариран облагаем доход от дейност като регистриран земеделски стопанин в размер на 475.72 лева и доход от други източници по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ в общ размер на 15 873.65 лева. За 2015 г. данъчната основа по чл. 17 ЗДДФЛ е определена въз основа установеното при ревизията превишение на разходите над доходите и установения доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ; За 2016 г. данъчната основа е формирана от установен доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ в размер на 3000 лева, парична вноска по банкова сметка от М. Стоянова. За 2018 г. данъчната основа е определена въз основа на установеното в хода на ревизията превишение на разходите над доходите. За 2019 г. данъчната основа е формирана от установеното превишение на разходите над доходите за периода и доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. При обжалваното по административен ред, решаващият орган е включил в доходите на ревизираното лице финансиране от изтеглени суми от кредитна карта през 2015 г. 1000 лева, за 2018 г. общо 12 230 лева и за 2019 г. в размер на 6 700 лева, като е намалил данъчната основа за 2015 г., 2018 г. и 2019 г. с посочените суми. По отношение на постъпилите суми от трети лица, директорът на дирекция ОДОП Велико Търново е приел за доказано основанието за плащане на сумата в размер на 2000 лева от П. Петрова по договор за заем, върнат през 2021 г. и намалил данъчната основа за 2019 г. и с тази сума. За да отхвърли жалбата, първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по чл. 119, ал. 2 ДОПК след възложена ревизия съгласно чл. 112, ал. 2, т.1 ДОПК. Съдът е констатирал, че ревизионният доклад е съставен след изтичане на срока по чл. 117, ал.1 ДОПК, а ревизионният акт след срока по чл. 119, ал. 2 ДОПК, като е посочил, че това нарушение засяга годността на събраните след срока доказателства. В случая е установил, че доказателства след изтичането на посочените срокове не са събирани. Съдът е приел, че при издаването на акта са спазени предвидените в чл. 120 ДОПК изисквания за форма и съдържание. Не е констатирал нарушения на процесуалните правила за провеждане на ревизията, които да са ограничили правото на защита на ревизираното лице. Установил е, че лицето е уведомено съгласно чл. 124, ал.1 ДОПК за установените обстоятелства по чл. 122, ал.1 от кодекса. По материалната законосъобразност на установените задължения за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ съдът е приел за установени обстоятелствата по чл. 122, ал.1, т.1, 2 и 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред и че фактическите констатации в ревизионния акт се считат за верни до доказване на противното в производството по неговото обжалване. Твърдението на жалбоподателката за налични парични средства в брой към 01.01.2014 г. в размер на 45 600 лева, получени по договори за банков кредит от Банка ДСК АД предоставени през м.03.2012 г., съдът е приел за недоказано и в противоречие с декларираната от нея наличност в размер на 5 200 лева към началото на ревизирания период. Обсъдил е представените писмени доказателства и писмени обяснения на трети лица и е приел за недоказани и твърденията на ревизираното лице за получени парични средства през 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2018 г. от П. Караджов (баща) и през 2019 г. от Х. Караджов (брат). В тази връзка са изложени мотиви, че по делото не е установено предаване на парите, както и обстоятелството, че бащата е разполагал с посочените парични средства. Възраженията срещу определения размер на разходите за издръжка и живот, съдът е отхвърлил като неоснователни, като е приел, че са установени въз основа на представените от лицето документи за платени разходи. Според съда събраните при ревизията доказателства потвърждават несъответствието между декларираните и получени доходи от ревизираното лице и имущественото му състояние, предвид направените през съответния период разходи. По отношение на установените доходи по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, представляващи постъпили парични суми по банкови сметки на П. Георгиева, съдът е обсъдил направеното от ответника оспорване истинността на представените с възражението срещу ревизионния доклад декларации от трети лица и на основание чл. 194 ГПК е приел, че е доказана автентичност на подписите, положени от И. Петков, Р. Енчев, М. Стоянова и Й. Дамянов. Приел е, че така представените писмени обяснения са автентични документи, без обвързваща съда доказателствена сила. Преценил е, че изявленията на третите лица за основанието за извършване на вноските и представените в тази връзка записи на заповед, не се подкрепят от останалите доказателства по делото. Сумите са внесени касово по банкови сметки на ревизираното лице и са включени като приход за съответния период като получени суми по вземания от трети лица заеми, лизинг и други. Съдът е осъдил дадените от Георгиева писмени обяснения във връзка с така получените суми и е установил, че първоначално в писмените си обяснения от 09.04.2021 г. тя не е дала никакви данни за посочените лица, освен че някои от тях са семейни приятели и е заявила, че не познава И. Петков и Т. Тодоров. В декларацията по чл. 124, ал. 3 ДОПК от 20.04.2021 г. е включила част от внесените суми по банкови сметки от Т. Тодоров 2 243 лева, от М. Стоянова 5 200 лева при внесени 10 500 лева през 2015 г. и 2016 г. от Й. Дамянов 4000 лева при внесени 8000 лева, от И. Петков 10 980 лева. От проверките на третите лица, извършени от решаващия орган в хода на административното обжалване на акта, само П. Петрова е представила доказателства, че сумата от 2000 лева е предоставена през 2019 г. в заем, върнат й през 2021 г., поради което тази сума е изключена от доходите за 2019 г. и съответно ревизионният акт е отменен в тази част. Останалите лица не са представили информация и доказателства във връзка с дадените писмени обяснения. Поради това и предвид противоречията между писмените обяснения на ревизираното лице от 09.04.2021 г. и декларацията от 20.04.2021 г. относно основанието за получаване на сумите, съдът е приел за недоказани твърденията, че са от възстановяване на предоставени заеми. По отношение на вноските от И. Петков съдът е съобразил и противоречията между размера на направените вноски 10 980 лева и сумата, посочена в обясненията на И. Петков 8 000 лева. Относно сумата от 400 лева, платена от Р. Енчев, съдът е приел, че не е доказано твърдението да е с основание продажба на 2 броя ръчно изработени покривала за легла (китеници), придобити по наследство. За сумите внесени от Т. Тодоров и В. Кирилова съдът е констатирал, че не са ангажирани никакви доказателства за идентификация на лицата и основанието за плащане на вноските. Писмените обяснения на М. Стоянова и Й. Дамянов за предоставени на ревизираното лице заеми и представените записи на заповед, подписани от П. Георгиева и съпругът й Н. Георгиев, не са кредитирани от съда, тъй като не са посочени при първоначалното обяснение в хода на ревизията, а са представени едва с възражението срещу ревизионния доклад. Според съда по делото липсват други данни и доказателства за фактите, отразени в писмените обяснения на третите лица. Липсват договори за предоставени заеми. По тези съображения съдът е обосновал извод, че така получени парични суми законосъобразно са определени от органите по приходите като доход от други източници по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Предвид факта, че констатациите в ревизионния акт за превишение на разходите над доходите и за получени доходи по банкови сметки не са опровергани в хода на съдебното производство, съдът е приел, че ревизионният акт в оспорената част е законосъобразен. Решението е частично неправилно. Основателни са възраженията в касационната жалба, че при ревизията незаконосъобразно е определен размера на наличните парични средства към 01.01.2015 г. и към 01.01.2018 г., тъй като не са взети предвид установените доходи от предходен период. По делото няма спор, че за 2014 г. от съпоставката на имуществото е установено превишение на доходите над разходите на ревизираното лице в размер на 14 602.36 лева. С част от тази сума органите по приходите са компенсирали недостига на парични средства, установен при ревизията на съпруга Н. Георгиев в размер на 5 747.98 лева, приключила с влязъл в сила ревизионен акт, потвърден с окончателно съдебно решение на Върховния административен съд по адм. дело 11611/2022. Незаконосъобразно разликата в размер на 3 654.38 лева от доходите за 2014 г. не е включена като налично имущество към 01.01.2015 г. и с нея не е компенсиран недостига на парични средства, установен на П. Георгиева за 2015 г. След като органите по приходите и ответникът приемат, че с установеното превишение на доходите на ревизираното лице може да се извърши компенсация на разходите на парични средства на неговия съпруг за същия период и са извършили такава компенсация, по аргумент за по-силното основание, с остатъкът от доходите на лицето следва да се компенсират разходите му в следващия ревизиран период. С оглед на изложеното данъчната основа за 2015 г. в размер на 16 705.41 лева, установена при обжалването по административен ред, следва да се намали със сумата 3 654.38 лева, представляваща налични доходи на задълженото лице към 01.01.2015 г. По този начин за 2015 г. се установява данъчна основа в размер на 13 051.03 лева, върху която е дължим данък от 1305.10 лева и съответните лихви в размер на 693.58 лева. За разликата над тези суми до пълния размер на обжалвания данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ от 1671 лева и лихвите от 886.66 лева или за сумата 365.90 лева и съответните лихви в размер на 193.08 лева, незаконосъобразно съдът е потвърдил ревизионния акт. Решението в тази част следва да се отмени и вместо него да се постанови друго за отмяна на ревизионния акт. При същите обстоятелства и по идентични съображения, следва да се приеме, че незаконосъобразно е определен размера на превишението на разходите над приходите и съответно данъчната основа за 2018 г. В съпоставката на имущественото състояние на ревизираното лице за този период не е включено установеното превишение на доходите му от предходния период. За 2016 г. при ревизията е установено, че доходите превишават разходите на П. Георгиева със сумата 33 051.79 лева. С тази сума е компенсиран изцяло недостига на парични средства, установен в ревизионния акт на съпруга Н. Георгиев в размер на 32 708.41 лева. След компенсацията е налице разлика от 343.38 лева, която е налична и разполагаем доход на ревизираното лице към 01.01.2017 г. За 2017 г. е установено превишение на доходите в размер на 4 870 лева, с което е компенсиран недостиг на съпруга за 2017 г. Сумата от 343.38 лева не е включена в съпоставката на имуществото за 2017 г. като доход от преходен период. С тази сума не е извършена компенсация на разходите на съпруга нито за 2016 г., нито за 2017 г. и тя се явява остатък от доходите към 31.12.2017 г. и съответно към 01.01.2018 г. За 2016 г. данъчната основа на ревизираното лице е формирана само от получената сума по банкова сметка в размер на 3 000 лева. За 2017 г. не са установени задължения по ЗДДФЛ. Поради това със сумата 343.38 лева следва да се намали данъчната основа за 2018 г. от 8 049.87 лева, установена от решаващия орган. Облагаем доход по смисъла на чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК за 2018 г. представлява разликата от 7 706.49 лева представлява, за която е дължим данък в размер на 770.65 лева и съответните лихви в размер на 175.12 лева. За разликата над тази сума до пълния обжалван размер на данъка от 805 лева или за 34.35 лева и съответните лихви в размер на 7.81 лева, неправилно съдът е приел, че ревизионният акт е законосъобразен. Решението и в тази част следва да се отмени и вместо него да се постанови друго за отмяна на ревизионния акт за разликата над 770.65 лева и съответните лихви над 175.12 лева. В останалата част решението е правилно постановено. За 2019 г. съпоставката на имуществото е извършена законосъобразно въз основа на наличните парични средства по банкови сметки към 01.01.2019 г., постъпленията и разходите за периода и наличностите по банкови сметки към 31.12.2019 г. и предвид установеното превишение на разходите над приходите за 2018 г. в размер на 7 706.49 лева, За периодите на 2015 г., 2018 и 2019 г. законосъобразно съдът е приел, че е установено обстоятелство по чл. 122, ал.1, т. 7 ДОПК. За 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2019 г. е установено и обстоятелството по чл. 122, ал.1, т.2 ДОПК получени от ревизираното лице парични вноски по банкови сметки от трети лица, чието основание за плащане не е установено. Съгласно представените по делото банкови извлечения основанието за плащане захранване на сметка. Законосъобразно съдът е приел за недоказани твърденията на ревизираното лице, че част от вноските представлява получени парични суми по предоставен заем от М. Стоянова и Й. Дамянов, както и суми за възстановяване на заем от И. Петков и Т. Тодоров. Съдът е извършил проверка относно автентичността на декларациите, представени от третите лица с оглед направеното от ответника оспорване на тяхната истинност по реда на чл. 193 и сл. ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК чрез сравнение с представените от жалбоподателката декларации с нотариална заверка на подписите на същите лица. Обсъдил е противоречията между обясненията на ревизираното лице и тези на третите лица относно размера на сумите. Не са налице нарушения на съдопроизводствените правила при преценка на доказателствата. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради което законосъобразно и на основание чл. 12, ал.1 във чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ тези суми са включени като облагаем доход в данъчната основа по чл.122, ал. 2 ДОПК за периода, през който са постъпили в банковите сметки на ревизираното лице. По изложените съображения решението в частта, в която са потвърдени установените задължения за данък върху доходите на физическите лица по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2014 г., 2016 г. и 2019 г., както и за 2015 г. за сумата от 1305.10 лева и съответните лихви в размер на 693.58 лева и за 2018 г. за сумата от 770.65 лева и съответните лихви в размер на 175.12 лева, е правилно постановено и следва да се остави в сила в тази част. По разноските: При този изход на спора следва да се отмени решението и в частта на присъдените в полза на приходната администрация разноски, за сумата над 793.38 лева, съобразно материалния интерес, за който се потвърждава първоинстанционното решение. На касационния жалбоподател следва да се присъдят разноски за двете съдебни инстанции в общ размер на 175.78 лева, при направени разходи за водене на делото в общ размер на 3 044 лева съгласно представените доказателства и съобразно материалния интерес, за който се уважава касационната жалба. На ответника по касация се дължат разноски в размер на 1280.90 лева, съобразно материалния интерес, за който се отхвърля касационната жалба. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,