Решение № 13320 от 15.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2479/2013 г.

Решение № 13320 от 15.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2479/2013 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба от "Гала" ЕООД, гр. Монтана, против решение № 674/11.01.2013 г. по адм. д. № 406/2012 г. по описа на Административен съд Велико Търново, с което е отхвърлена жалбата срещу РА № 121102656-1/4.01.2012 г. на ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с решение № 164/28.03.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (ДОУИ) - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, с който на жалбоподателя за данъчни периоди м. 05.2007 г., м. 06.2008 г., м. 10.2008 г., м. 11.2008 г., м. 01. - 12.2009 г., м. 01. - 11.2010 г. и м. 01.2011 г. е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 99 449.50 лв. и са начислени лихви в размер на 25 299.77 лв., както и по ЗКПО за 2007 г. е увеличен финансовият резултат на дружеството със сумата в размер на 151.66 лв.; за 2008 г. е определен допълнително корпоративен данък в размер на 5 017.15 лв. и лихви за просрочие в размер на 1 495.69 лв.; за 2009 г. е определен допълнително корпоративен данък в размер на 33 786.22 лв. и лихви за просрочие в размер на 6 400.03 лв. и за 2010 г. е определен допълнително корпоративен данък в размер на 10 845.39 лв. и лихви в размер на 1 166.46 лв., и е осъдено дружеството да заплати на Дирекция "ОДОП" - В. Търново юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 119, 20 лв.

В касационната жалба се поддържа, че решението е немотивирано и незаконосъобразно, като постановено в нарушение на материалния закон, при неправилно прилагане на общностното и националното право по отношение на установяване на данъчни задължения на ревизираните субекти. Счита, че изводът за липса на реални доставки е изграден при пълно игнориране на представените от жалбоподателя и неговите доставчици писмени доказателства, които не са обсъдени. Излага подробни съображения за неправилни изводи на съда, неправилно тълкуване и интерпретиране на решения на Съда на Европейския съюз. Излага съображения, че видно от постоянната практика на СЕС правото на ДЗЛ да приспаднат ДДС за закупени от тях стоки и за получени от тях услуги, представлява основен принцип за въведената от законодателството на Съюза Обща система на ДДС. Право на приспадане може да бъде отказано само ако се установи, въз основа на обективни данни, че съответното ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Когато са направили всичко необходимо, за да се уверят, че сделките им не са част от измама, включително с ДДС, стопанските субекти трябва да могат да разчитат на законосъобразността на тези сделки без риск да загубят правото си на приспадане на платения ДДС. Според касатора, данъчните органи по принцип са тези, които трябва да осъществят необходимите проверки по отношение на ДЗЛ, за да установят нарушения и измами с ДДС и да наложат санкции на извършилото ги лице. Позовава се на Директива 2006/112 и на решения на СЕС, които посочва, от което извежда твърдението, че данъчната администрация прехвърля, в разрез с посочените разпоредби и практика на СЕС, собствените си контролни задължения върху данъчно-задължените лица. В частта за потвърдените задължения по ЗКПО счита, че е неправилен подходът да се аргументират изводите с резултатите от извършените на доставчиците насрещни проверки и изводи относими към задължения по ДДС. Иска решението и ревизионния акт, да бъдат отменени.

Ответникът по касация - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Велико Търново при ЦУ на НАП в представен писмен отговор по касационната жалба, я оспорва и желае решението да бъде оставено в сила. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 4122,23 лв.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба.

Касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна, за което е процесуално допустима.

Разгледана по същество, е неоснователна.

Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА, в потвърдената с решение на ДД "ОУИ" част за отказано право на данъчен кредит на основание чл. 69, ал. 1, т. 1, вр. чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 6 ЗДДС, както следва:

• в размер на 3 483.14 лв. по 27 броя фактури, издадени от "Алфа комплекс" ЕООД;

• в размер на 11 710.37 лв. по фактура № 771/29.10.2008 г., издадена от "Тони кас" ООД;

• в размер на 30 500.01 лв. по 3 броя фактури, издадени от "Ер транс 2008" ЕООД;

• в размер на 53 755.98 лв. по 12 броя фактури, издадени от "Вас -78" ЕООД.

С РА е увеличен финансовият резултат на дружеството и е установен дължим данък по ЗКПО, вследствие непризнатите разходи по фактурите от същите доставчици, на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 16, ал. 1 и ал. 3 от ЗКПО.

Отказът да признае правото на приспадане на данъчен кредит на жалбоподателя по горепосочените фактури, съответно приемане на разходите по тях за документално необосновани, са мотивирани с изводи за недоказани реални доставки на отразените във фактурите стоки на жалбоподателя, поради това, че преките доставчици не доказват право на собственост върху тях и предаването им на жалбоподателя, а последният не доказва и транспортирането, което твърди да е извършил сам за своя сметка.

За "Алфа комплекс" ЕООД, при извършената насрещна проверка не е осъществен контакт с доставчика и не са представени изисканите документи, а документи са представени от жалбоподателят, с твърдения, че изхождат от доставчика и то едва с възражението против РД. Сред така представените доказателства липсват приемо-предавателни протоколи или други документи, доказващи предаването на стоките. Наред с това е констатирано, че във връзка с изрично изисканите от ревизираното лице доказателства за реалност на доставките, от негова страна са представени само копия на фактурите, извлечения от дневник на сметка 401 за фактурите с доставчик "Алфа комплекс" ЕООД, счетоводни записвания за всяка една от фактурите, но липсват договори и анекси за доставките, транспортни документи или писмени обяснения относно транспортирането на стоките до обекта на "Гала" ООД, документи, установяващи предаването и приемането на стоките и получаването им в предприятието на жалбоподателя. Пред съда също не са представени доказателства за прехвърлянето на собствеността върху стоките по фактурите "тарелки и фолио", за предаването и приемането на стоките, транспортни документи. Единствените доказателства ангажирани от жалбоподателя в хода на съдебното дирене за установяване на реалността на доставки са гласните такива - събрани чрез разпит на св. Милкана Каменова, която е била управител на дружеството-доставчик до м. 01.2011 г. Съдът правилно не е кредитирал показанията на свидетелката относно начина на транспортиране и предаване на стоките, при липсата на каквито и да е първични счетоводни документи. Всички тези факти не могат да се установят само със свидетелски показания, тъй като подлежат на документиране за данъчни цели. След както се твърди, че доставчикът сам е транспортирал стоките до жалбоподателя и му ги е предал, тези факти по свидетелските показания, подлежат на доказване с относими писмени доказателства, каквито по делото не са ангажирани. Не е опровергана констатацията на ревизията, че дружеството-доставчик не може да бъде открито на данъчния адрес. Правилно е прието от съда, че реалност на доставките по фактурите от "Алфа комплекс" ЕООД, не е доказана, за което отказът за признаване на данъчен кредит по фактурите, издадени от този доставчик, е законосъобразен.

По фактура № 771/29.10.2009 г. с предмет "пилешки бут", издадена от доставчик "Тони Кас" ООД е постановен отказ за признаване на данъчен кредит на същото основание, поради недоказана реална доставка. Констатацията на съда е, че са потвърдени резултати от проверката на доставчика и жалбоподателя, установяващи противоречиви данни в едни и същи документи. Всички документи представени във връзка с твърдение за осъществен ВОП на същата стока от "Тони кас" ООД от румънска фирма S. C. SMAGRA, са оспорени от административния орган. Анализът на всички представени от доставчика и от ДЗЛ документи налага изводът за недоказаност на доставката като ВОП от "Тони Кас" ООД, респективно - последващата доставка към "Гала" ЕООД.

Относими към спора за обстоятелствата по доказване пряката доставка от "Тони Кас" ООД на "Гала" ЕООД.

Доставката не е доказана, поради липса на относими доказателства.

Представените документи, свързани с твърденията за осъществен ВОП от "Тони Кас" ООД, макар и косвено, установяват дублиране на документи, несъответствия в инвойс-фактурата, в която е посочен като придобиващ "Тони кас" ООД, но с отразен VAT № във фактурата на "Гала инвест холдинг". По една и съща фактура за транспорт № 3345/24.09.2008 г., издадена от "Гала М" ООД с предмет на доставката "транспорт Тулча - София", е установено наличието на два броя пътни листи, които се отнасят за едно и също превозно средство, един и същ маршрут и идентични показания на километропоказателя, но с различен издател - в единия случай с издател "Гала - М" ООД, в другия - издател "Игал" ООД. Тези две дружества, сочени като превозвачи, са "свързани лица", както помежду си, така и с дружеството - жалбоподател "Гала" ЕООД и са включени в "Гала Инвест Холдинг" АД, който холдинг от своя страна, е собственик на капитала на дружеството - жалбоподател "Гала" ЕООД. Съдът е приел оспорването направено от ответната дирекция спрямо представените документи във връзка с твърдяния ВОП и последваща доставка, за основателно. Изготвянето на документи за целите на производството е възможно от посочените дружества, поради тяхната свързаност. Нито в хода на ревизията, нито в хода на съдебното производство са представени документи относими към доказване реалността на доставките, като: договори и анекси за доставката, приемо-предавателни протоколи, в които да е посочено мястото на съставяне и предаването на стоките, както и материално-отговорните лица, между които е извършено предаването. От друга страна, естеството на стоката - замразени меса, предполага наличие на сертификати, придружаващи стоката, каквито не само, че не са представени, но няма и твърдения страните да са разполагали с такива документи. Във връзка с оспорване от страна на ответния административен орган автентичността и верността на документите, представени във връзка с оспорените доставки, съдът е отчел и дадените неверни показания на разпитания по делото св. Калин Петров. Същият се е представил за управител на "Тони Кас" за 2008 г. и понастоящем, като е дал показания, че в качеството си представляващ дружеството - доставчик е подписал оспорените документи, както и е давал писмени обяснения в хода на ревизионното производство. При извършената служебна справка от съда в търговския регистър е установено, че управител на дружеството е друго лице - Антон Кръстев Христов, а Калин Петров е съдружник и същият няма качеството на представляващ дружеството, за да подписва съответните документи. При тези неверни показания, съдът правилно е приел, че нито автентичността, нито верността на тези оспорени документи е доказана от разпита на св. К. Петров, който и няма право да представлява дружеството. В оспорените ЧМР и инвойса липсва печат на получател и след като св. К. Петров няма качеството на представляващ на дружеството, без валидна стойност е подписът върху същите, който същият твърди да е негов. С това представените документи не се ползват с доказателствена сила за установяване факта на осъществен ВОП от Румъния от "Тони Кас" ООД, за който липсват каквито и да е други доказателства за наличност на стоката, която е фактурирал към ревизираното дружество.

При липса на представени по делото относими доказателства, не е установена реалността на доставката на замразено месо по фактурата, издадено от "Тони Кас" ООД, за което отказът по РА е законосъобразен, както е приел съдът.

За доставчика "Ер транс 2008" ЕООД, констатациите на ревизиращите органи от насрещните проверки са, че същият не може да бъде открит на данъчния си адрес, по искането за представяне на документи, връчено по реда на чл. 32 ДОПК, отговор не е постъпил. От жалбоподателя са представени счетоводни документи, изходящи от счетоводството на ДЗЛ, свързани с осчетоводяване на фактурите и плащания. В хода на съдебното производство е представен РА на доставчика "Ер транс 2008" ЕООД, с включен и периода на издаване на фактурите и съдът е съобразил констатациите по така представения ревизионен акт на доставчика, установяващи, че за периода на издаване на фактурите - м. 01.2009 г., както и за следващите до 18.08.2009 г. лицето не е подавало СД по ЗДДС и поради ненамирането му на адреса, неприсъствена ревизия, не може да се установено дали има заведено счетоводство. При тези констатации, правилни са изводите на съда, че реалност на доставката на "пилешки бутчета" по фактури 3 бр., издадени от този доставчик, не е доказана и отказът за признаване на данъчен кредит в тази част от РА, е законосъобразен

Относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Вас - 78" ЕООД, с предмет различен асортимент от замразени меса, изложените мотиви в РА са свързани с липсата на доказателства за материалната обезпеченост на доставчика, установена като резултат от насрещните проверки, както и липса на доказателства за предаването и транспортирането на стоките до жалбоподателя. Съдът, по отношение на този доставчик е изследвал констатациите на ревизията само относно пряката доставка като е приел, че фактическите установявания и правните изводи на приходния орган, касаещи предходни доставки по веригата, са ирелевантни за спора. От събраните доказателства е приел, че не е доказана реалност на преките доставки, тъй като липсват безспорни доказателства за прехвърлянето на собствеността върху фактурираните меса от доставчика на жалбоподателя. В хода на ревизията, както жалбоподателят, така и доставчикът са представили във връзка с процесните доставки идентични документи: Рамков договор за продажба на месни продукти от 30.04.2009 г. със страни "Вас - 78" ЕООД и "Гала" ЕООД, заявки за доставка на месни продукти от

"Гала" ЕООД до "Вас - 78" ЕООД и приемо-предавателни протоколи, ведно със извлечения от счетоводни сметки на всяка от страните по сделката. Според протоколите същите са съставени в Монтана и транспортът на месата е за сметка на приемателя, като е указано, че стоката е натоварена в склада на дружеството - доставчик "Вас - 78" ЕООД и доставена в склада на жалбоподателя с автомобил, като е посочен конкретен регистрационен номер на автомобила. Тези документи са оспорени като неистински от ответника по делото - неавтентични досежно всички подписи в тях и с невярно съдържание по отношение на отразените в тях факти. От жалбоподателя са ангажирани гласни доказателства, разпит на свидетеля Петя Василева, бивш управител на дружеството-доставчик за периода на процесните доставки. Съдът е приел, че с показанията на свидетеля се доказва автентичността на оспорените подписи, но не и верността на съдържанието на оспорените документи. Същите не са подкрепени с други относими доказателства, за установяване на оспорените факти, съдържащи се в тях. Липсват документи, обичайно съпровождащи стока от вида на фактурираните с процесните фактури различни видове меса, като съдът е отчел и значението на вида на процесните стоки и специфичните изисквания към търговията, транспорта и съхранението на същите. Липсват доказателства за притежаване или наемане на МПС от жалбоподателя, след като се твърди, че транспортът е осъществяван от него. Липсват документи за транспорти услуги, пътни листи и товарителници, за да се установи от кого е осъществен транспортът. Обсъден е РА на доставчика, който съдържа констатации, че основен купувач на стоката е "Гала - М" ООД, което е различно дружество, макар и свързано с "Гала" ЕООД, което е ревизираното лице по РА, предмет на оспорване в производството. Правилни са изводите, че реалност на доставките от този доставчик, не е доказана, за което отказът за признаване на данъчен кредит по процесните фактури, е законосъобразен.

Жалбата е неоснователна и относно обжалваното увеличение на финансовия резултат за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО във връзка с непризнатите разходи по фактурите, по които се отказва данъчен кредит на жалбоподателя.

Според чл. 26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Това означава предприятията да осъществяват счетоводството на основата на стопанските операции и факти, като спазват изискванията за съставянето на документите съгласно действащото законодателство. Всяка стопанска операция трябва да бъде обезпечена документално, като доказателство, че тя е извършена и условията, при които е извършена. В счетоводството операциите задължително се документират. По силата на чл. 10 от ЗКПО счетоводен разход се признава, когато е документално обоснован с първичен счетоводен документ, отразяващ вярно стопанската операция. Счетоводният документ в настоящия случай - фактура, съответства на изискванията на ЗКПО и на Закона за счетоводството, но не отговаря на второто нормативно изискване - да отразява вярно стопанската операция. След като в случая е доказано наличие на фактури, които не обективират реално извършени доставки на стоки, осчетоводяването на които несъмнено рефлектира върху определянето на финансовия резултат за съответния данъчен период, то безспорно е налице и отклонение от данъчното облагане и същевременно не е налице съответствие между документалната обоснованост на разходите по фактурата и действителната стопанска операция. При това положение, правилно счетоводният финансов резултат на жалбоподателя за процесните периоди е преобразуван в посока увеличение и настоящата инстанция изцяло споделя изводите на първоинстанционния съд, в потвърждение на актовете на органа по приходите в частта за установените задължения по ЗКПО.

С оглед изложеното, обжалваното съдебно решение с извод за законосъобразност на РА и отхвърляне жалбата срещу същия, като неоснователна е правилно и следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора и по повод искането в писмения отговор на ДД "ОДОП" за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция съдът съобрази, че с обжалваното решение е присъдено на данъчна администрация юрисконсултско възнаграждение, което на основание чл. 161, ал. 1, изр. последно от ДОПК, във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 4 във връзка с чл. 8 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, в редакцията - изм. с ДВ, бр. 2 от 9.01.2009 г., е определено в размер на 4 119,20 лв. Така присъденото юрисконсултско възнаграждение, съобразно разпоредбата на чл. 161, ал. 1, изр. последно от ДОПК е за цялото производство и второ такова не се дължи за касационната инстанция.

По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение,