Решение № 11286 от 28.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8490/2015 г.

Решение № 11286 от 28.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8490/2015 г., VIII о., докладчик съдията Мария Радева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Производството е образувано по касационни жалби на "Сити инвест пропърти" ЕООД гр. София и на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /Д "ОДОП"/ София при ЦУ на НАП. Касаторът "Сити инвест пропърти" ЕООД гр. София обжалва решението, постановено по адм. дело № 3269/2013 г. по описа на Административен съд София-град /АССГ/ в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт /РА/ № 2251100585/22.06.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП София и са присъдени разноски в негова тежест. Касаторът оспорва правилността на съдебното решение като твърди, че същото е постановено в нарушение на материалния и процесуалния закони и е необосновано - касационни основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че по делото са налични всички доказателства, въз основа на които се установява реалност на доставките, по които е отказано право на приспадане на данъчен кредит. Иска да бъде отменено обжалваното решение и РА в съответните части. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по тази жалба - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния представител юрск. Тодорова, взема становище за неоснователност на жалбата. Касаторът - директор на дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП обжалва решението, постановено по адм. дело № 3269/2013 г. по описа на АССГ в частта, в която е отменен РА № 2251100585/22.06.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП София и са присъдени разноски в негова тежест. Излагат се и развиват касационни оплаквания за допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, материална незаконосъобразност и необоснованост на решението в обжалваната му част. Претендира се отмяна на решението в същата част, отхвърляне изцяло на жалбата срещу РА и присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по тази жалба - "Сити инвест пропърти" ЕООД гр. София, чрез адв. Гергана Тодорова, оспорва основателността й. Претендира разноски в производството. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационните жалби са подадени в срок от надлежни страни, за които актът е неблагоприятен, поради което са процесуално допустими. Предмет на касационно обжалване е решението на АССГ, постановено по съдебно обжалване от страна на ревизирано лице /РЛ/ - "Сити инвест пропърти" ЕООД гр. София - на РА № 2251100585/22.06.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение № 2410/9.10.2012 г. на директора на дирекция "ОУИ" /сега "ОДОП"/ София при ЦУ на НАП, относно установени задължения по ЗДДС на "Сити инвест пропърти" ЕООД гр. София за данъчни периоди от м. 1.01.2009 г. до 31.05.2011 г., в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Стилтрейдинг 2009" ЕООД, "Овербрет консулт" ЕООД, "Фидел консълт България" ЕООД, "Мега Б" ЕООД, "Тони консулт енд пропърти" ЕООД, "Мистрал билдинг" ЕООД, "Металит" ЕООД, "Никол 82" ЕООД, "Пирел пропъртис" ЕООД, "Мавро къмпани България" ЕООД, "Лик корпорейшън" ЕООД, "Интернационал Строй-ко" ЕООД, "Еврострой 2008" ЕООД, "Алтекс 91" ЕООД, "Вами комерс" ЕООД, ведно със съответната лихва за забава. Касаторът - директор на дирекция "ОДОП" София, обжалва решението на АССГ в частта, в която е отменен РА в частта относно установени задължения по ЗДДС вследствие на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Стилтрейдинг 2009" ЕООД, "Овербрет консулт" ЕООД, "Мега Б" ЕООД и "Вами комерс 2010" ЕООД. Намира решението за необосновано и незаконосъобразно в отменителната му част, тъй като счита, че четирите дружества не са представили необходимите доказателства за реално извършване на доставките на СМР, не е оспорена констатацията на приходните органи, че дружествата не разполагат с материална и техническа обезпеченост за извършване на този вид услуги. Счита, че не е установена обезпеченост на отдадените под наем стоки при предходния доставчик на "Стил трейдинг 2009" ЕООД. Оплакванията са неоснователни. За да отмени РА в тази част, съдът се е позовал на приетото в хода на съдебното оспорване заключение на съдебно-счетоводна, както и на приетите писмени доказателства, приложени към административната преписка, събрани от ревизиращия орган и тези, представени от доставчици и от ревизираното лице в хода на ревизията, както и в хода на съдебното производство, от обобщеният анализ на които е извел извод, че реалността на доставките по фактурите, издадени от горецитираните доставчици е доказана и РА е незаконосъобразен в тази си част. Решението на АССГ е правилно в тази си част. При преценка на събраните доказателства и доказателствени средства, поотделно и в тяхната съвкупност съдът е достигнал до обосновани изводи за установеност на извършената доставка на услуги по процесните фактури и оттам при правилно приложение на материалния закон е направен законосъобразен извод за настъпили данъчни събития по всяка една от фактурите и за правомерно начисляване на данъка /ДДС/. При наличие на останалите предпоставки и липса на други пречки, правилно е прието, че са налице условията за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури. Съдът на първо място е отчел, че процесните фактури са издадени във връзка установени търговски договорни отношения между доставчиците и получателя на услугите /РЛ/ по силата на договори за СМР - от 23.03.2010 г., 28.04.2010 г. и 6.10.2009 г. с "Овербрет консулт", и оферти към тях, договор от 22.07.2009 г. и оферта с "Мега Б", договори за наем на фасадно скеле - от 1.04.2010 г. със "Стилтрейдинг" и 01.2011 г. с "Вами комерс 2010". Договорите и анексите към част от тях съдържат необходимите съществени реквизити, индивидуализиращи услугите - страни, цена, предмет, обекти и срокове. В съответствие с уговореното и при спазване законовите изисквания за установяване на изпълненото са налични двустранно подписани приемо-предавателни протоколи за изпълнение на услугите, съответно предаване на наетите стоки, в който момент на приемо-предаване услугите се считат изпълнени и настъпва данъчно събитие - подлежаща на фактуриране и деклариране доставка. В протоколите се съдържа индивидуализация на наетите стоки, както и количествено- стойностна сметка на извършеното. Не е спорно и е видно от заключението на приетата ССчЕ, че при получателя на услугите е извършено осчетоводяване и деклариране при спазване на приложимите счетоводни нормативи, изпълнение са формалните изисквания на ЗДДС за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. Съдът обосновано е приел е отчел, че по отношение на фактурите от "Стилтрейдинг 2009" и "Вами комерс 2010" с предмет - наем на вещи /фасадно скеле/ е установено наличие на стоките в преките доставчици по силата на налични договори с техни предходни доставчици, както и е установена кадрова обезпеченост при преките доставчици. Правилно, в съответствие със законовите изисквания, константната практика на СЕС и на настоящия касационен съд, е прието, че непризнаването на предходните доставки, определянето на предходни доставчици като "рискови" и като цяло обстоятелствата във връзка с предходни доставки спрямо преките такива, предмет на ревизия и съдебен контрол, при липса на конкретни твърдения и данни за измама или знание за данъчна измама, са ирелевантни и не могат да се противопоставят на субективното материално право на РЛ да приспадне данъчен кредит. Досежно доставките на СМР от "Овербрет консулт" и "Мега Б" е установена материална и кадрова обезпеченост според данните за налична техника и регистрирани трудови договори към момента на извършване на услугите, които според вида си /бояджийски и други довършителни/ не изискват специална квалификация на работниците или използване на специализирана техника и съоръжения. От друга страна, съдът законосъобразно е приел принципно, че при наличие на достатъчно неоспорени доказателства относно договаряне, плащане, получаване и приемане на услугите, при преценката им съвкупно и поотделно, включително и във връзка с данните за последващи облагаеми доставки, съотносими с получените услуги от доставчик, липсата на кадрова обезпеченост, не е основание да се приеме нереалност на доставката. Законосъобразно е направеното позоваване на даденото задължително тълкуване на СЕС по решение по дела С-285/11, С-18/2013, С-142/11, според което не се допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане на ДДС на данъчнозадължено лице - платец, поради това, че издателят на фактурата или някой негов доставчик, е извършил нарушения, без да доказва, въз основа на обективни данни, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчик по веригата, както не се допуска и национална практика, съгласно която се отказва право на приспадане, поради това, ДЗЛ не се е уверило, че издателят на фактурата има качеството на ДЗЛ, разполага със стоките, предмет на доставка, бил е в състояние да ги достави или да изпълни услугата, изпълнил е задълженията за фактуриране и деклариране на данъка, или когато ДЗЛ не разполага с други документи освен фактурата, когато ДЗЛ не е разполагало с данни за евентуални нарушения или измами от страна на издателя на фактурата. Предвид изложеното дотук касационният съд намира решението на АССГ, в частта, в която се обжалва от директора на дирекция "ОДОП" София, за правилно като обосновано и законосъобразно, поради което същото следва да се остави в сила в тази си част По жалбата на "Сити инвест пропърти" ЕООД гр. София. Обжалва се решението на АССГ в частта, в която е отхвърлена жалбата срещу РА в частта относно установени задължения по ЗДДС вследствие на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Фидел консълт България" ЕООД, "Тони консулт енд пропърти" ЕООД, "Мистрал билдинг" ЕООД, "Металит" ЕООД, "Никол 82" ЕООД, "Пирел пропъртис" ЕООД, "Мавро къмпани България" ЕООД, "Лик корпорейшън" ЕООД, "Интернационал Строй-ко" ЕООД, "Еврострой 2008" ЕООД, "Алтекс 91" ЕООД, ведно със съответната лихва за забава. Касаторът намира решението за необосновано и незаконосъобразно в отхвърлителната му част, тъй като счита, че тези дружества са представили необходимите доказателства за реално извършване на доставките, спазени за общите и специални изисквания на материалния закон за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, както и че решението в тази си част е постановено в противоречие със задължителната практика на СЕС. Оплакванията са основателни. За да отхвърли жалбата срещу РА в тази й част, съдът е приел, че данъкът по фактурите е начислен неправомерно - хипотеза на чл. 70, ал. 5 ЗДДС поради липса на доказани данъчни събития - прехвърляне на право на собственост върху стоките или неизвършване на услугите, предвид недостатъчно доказателства, установяващи кадровата, материална и техническа обезпеченост на доставчиците за осъществяване на доставките. Решението на АССГ е неправилно в тази си част. По отношение на доставките на услуги - СМР - от дружества "Фидел консулт България" ЕООД, "Мавро къмпани България" ЕООД /вкл. и услуги по почистване и профилактика на климатични инсталация/, "Еврострой 2008" ЕООД и "Интернационал Строй-ко" ЕООД са налице търговски отношения, обективирани в договори съответно от 2.09.2010 г., 02.2010 г., договор за почистване от 21.10.2010 г. и от 20.03.3009 г. за "Еврострой 2008, рамков договор с последния доставчик, както и съответните оферти към тях. Представени са неоспорени от ответната страна доказателства - частни документи със съответната доказателствена сила за приемо-предаване на извършеното, според които по правилата на ЗЗД се счита, че изпълнението е осъществено, а услугите - завършени, или в който момент настъпва данъчно събитие по смисъла на ЗДДС. Тези доказателства са двустранно оформени приемо-предавателни протоколи, обективиращи количествено-стойностна сметка на извършеното, съдържащи съществените ревкизити - страни, обект, цена и обем. Не е спорно, че за обекти на СМР са индивидуализирани в приемо-предавателните протоколи собствен имот на РЛ /открита външна тераса/ за доставчика "Фидел консулт България", обект на РЛ /Паркинг "Театър София" за доставчика "Еврострой 2008"/, обект на РЛ - офис сграда ул. "акад. Методи Попов" 24А, подобект гаражи в сутерен и офис сграда ул. "Парчевич" № 47/2 бр./ за доставчика "Мавро къмпани България". Относно издадените от "Мавро къмпани България" фактури за услуги - комплексно почистване и профилактика са приети като писмени доказателства договор за почистване от 21.10.2010 г. и двустранно подписан протокол за установяване извършени работи от 10.10.2010 г. за обект офис сграда ул. "акад. Методи Попов" 24А, подобект гаражи в сутерен. Видно е от заключението на приетата ССчЕ, че при получателя на услугите е извършено осчетоводяване и деклариране при спазване на приложимите счетоводни нормативи, изпълнение са формалните изисквания на ЗДДС за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. Отказът от право на приспадане е мотивиран от приходните органи и първоинстанционния съд с неконкретизиране на обектите като предмет на доставката и с липсата на установяване, при условията на пълно доказване на материална и кадрова обезпеченост на доставчиците за извършване на договорените и приети услуги. Както се посочи по-горе изводът за неустановеност на обектите на доставка са необосновани предвид наличната конкретизация на обектите в неоспорените писмени доказателства. Обосновано съдът е отчел, че и за тримата доставчика няма данни за установен кадрови ресурс - за наети работници извън управителя на дружеството в периода на извършване на фактурираните услуги. В тази връзка обаче С-342/11, според което, при сходна фактическа обстановка е даден отговор, че не се допуска отказ от право на приспадане на ДДС за предоставени услуги, поради това, че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници, без да е установено въз основа на обективни данни от приходния орган, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане е част от данъчна измама, извършена от издателя на фактурата или от друг стопански субект по веригата на доставки. По делото няма твърдения, не са събрани доказателства за установена недобросъвестност на ревизираното лице по отношение на задълженията му по сключените договори с доставчиците, както и с оглед неговото поведение към ревизиращите органи. В процесния РА няма констатация за извършване на измама от страна на издателя на фактурите или от друг субект по веригата доставки, за която ревизираното лице да е знаело или да е трябвало да знае. Същевременно са представени доказателства, установяващи обективното извършване на услугите. Затова получателят, в качеството му на данъчнозадължено лице, разполагащо с данъчни фактури, отразяващи действително извършени строително-монтажни работи и по които дружеството е платило данъчните основи, има право на данъчен кредит в размер, съответстващ на платения ДДС по фактурите. От друга страна в случая не е необходимо изследване на материалната обезпеченост - специализирана техники или машини предвид вида на извършване СМР и услуги. Обстоятелства от вида, че доставчиците не са намери на адресите им или за наличие на влезли в сила РА по отношение на тях и във връзка с начисляване на данъка /ДДС/ по същите доставки са ирелевантни за спора, имащ за предмет възникване и упражняване на право на данъчен кредит на получателя - по аргумент на противното от решения на СЕС С-642/11 и С-643/11. Не на последно място се отбелязва, че по отношение на доставчика "Интернационал Строй-ко" са налице несъобразени данни за валидни трудови договори за трима работника през м. април 2009 г., а за доставчиците "Мавро къмпани България" и "Еврострой 2008" са налице неоспорени доказателства за осъществяване на договорените и приети услуги чрез подизпълнители - "Джорджио 07" за първия по договори и оферти от 1.11.2010 г. и 1.04.2011 и ЕТ "Хан Крум-Йордан Коцев" за втория по договор от 10.03.2009 г. Установено е наличието на данъчни събития по процесните фактури и оттам реалността на направените с тях доставки. Като е достигнал до обратните изводи първоинстанционният съд е постановил необосновано и незаконосъобразно решение, което следва да се отмени. Предвид изложеното касационният съд намира, че обжалваното решение в частта, в която е отхвърлена жалбата по отношение на установените данъчни задължения във връзка с непризнат данъчен кредит по фактури, издадени от "Фидел консулт България" ЕООД, "Мавро къмпани България" ЕООД "Еврострой 2008" ЕООД и "Интернационал Строй-ко" ЕООД за данъчни периоди от м. 1.01.2009 г. до 31.05.2011 г. е неправилно. Решението следва да се отмени в тази си част като вместо него се постанови ново по съществото на спора, изяснен от фактическа страна, с което да се отмени като незаконосъобразен РА в същата част. По отношение на доставките на услуги - рекламни и посреднически такива - от дружества "Тони консулт енд пропърти" ЕООД, "Мистрал билдинг" ЕООД, "Никол 82" ЕООД и "Алтекс 91" ЕООД са налице доказателства за установени търговски отношения, обективирани в договори съответно от 1.02.2011 г. и 6.01.2010 г. за първия доставчик, от 20.10.2009 г. - за втория, от 3.02.2010 г. - за третия и от 15.05.2008 г. - за последния. Представени са неоспорени от ответната страна доказателства - частни документи, установяващи извършването на услугите - с приемо-предаването им или с постигане на крайния резултат и изпълнението на уговореното, към който момент услугата се счита извършена и е налице данъчно събитие. По отношение на рекламната услуга от първия доставчик извършването на услугата с предмет - публикуване в интернет сайтове на рекламен банер - импресия за определени периоди от време, изпълнението се установява чрез неоспорена справка за публикуване на импресиите и калкулация към нея, както и с декларация на управителя на доставчика. С оглед характера и обема на услугата не е необходимо установяване на кадрова обезпеченост на доставчика, чийто управител е декларирал лично изпълнение. Извършените услуги от другите трима доставчика са посредничество при отдаване под наем на собствени на РЛ недвижими имоти. Декларирано от управителите на дружествата - доставчици личното изпълнение на услугата. Събрани са доказателства за приемане на извършеното /от "Алтекс 91"/, както и осъществяване на крайния резултат - сключване на договори за наем относно имотите, за които е извършена услугата. Видно е от заключението на приетата ССчЕ, че при получателя на услугите е извършено осчетоводяване и деклариране при спазване на приложимите счетоводни нормативи, изпълнение са формалните изисквания на ЗДДС за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. Като е достигнал до извод, че по отношение на тези доставчици не се установява реалност на извършените доставки първоинстанционният съд е достигнал до необосновани изводи. Изводите са и незаконосъобразни, постановени с противоречие с изискванията на материалния закон, както и със задължителната практика на СЕС, цитирана по горе, предвид липсата на твърдения и данни за участие в данъчна измама или знание за такава от страна на получателя по доставките. По отношение доставките на стоки от "Тони консулт енд пропърти" ЕООД - офис оборудване и консумативи, от "Металит" ЕООД - алуминиева дограма, от "Пирел пропъртис" ЕООД - алуминиева дограма и "Лик корпорейшън" ЕООД - паркет, скара и аксесоари изводите на първоинстанционния съд за неустановена реалност на доставките също се явяват необосновани. Извършена е спесификация и отделяне на стоките, същите са използвани за последващи облагаеми доставки. Не е установен пълно произходът на стоките при доставчиците, но предвид липсата на твърдения и данни за данъчна измама и цитираната по-горе практика на СЕС само това обстоятелство не е достатъчно за допускане на отказ от право на приспадане на данъчен кредит. По изложените съображения касационният съд намира решението на АССГ, в частта по отношение на РА относно доставки на услуги и стоки от "Тони консулт енд пропърти" ЕООД, "Мистрал билдинг" ЕООД, "Никол 82" ЕООД, "Алтекс 91" ЕООД, "Металит" ЕООД, от "Пирел пропъртис" ЕООД и "Лик корпорейшън" ЕООД за незаконосъобразно. Съдът е направил необосновани изводи въз основа на събраните доказателства и доказателствени средства относно възможностите на доставчиците да осъществят услугите, съответно да прехвърлят право на собственост върху стоките, за които са издадени процесните фактури. Въз основа на тези изводи съдът е достигнал до незаконосъобразни правни изводи във връзка с неправомерно начисляване на данъка по процесните фактури и оттам за наличие на отрицателна предпоставка по чл. 70, ал. 5 ЗДДС за възникване на право на приспадане на данъчен кредит. Решението следва да бъде отменено и в тази си част. По съществото на спора следва да се постанови решението, с което да се отмени като незаконосъобразен ревизионният акт в същата част. Въз основа на събраните доказателства и изяснената фактическа обстановка се приема от касационния съд, че по процесните фактури са извършени доставки, настъпили са данъчни събития, правомерно е начислен данъкът, поради което и поради липса на други пречки за упражняване на правото на данъчен кредит, ревизионният акт, с който е отказано правото на приспадане се явява незаконосъобразен и следва да бъде отменен. С оглед изхода на спора първоинстанционното решение следва да бъде отменено и в частта, в която са присъдени разноски в тежест на дружеството-жалбоподател. Съответно, за двете съдебни инстанции следва да се присъдят допълнително за разноски в полза на дружеството сума в размер на 10 094,10 лв. - според размера на уговорените и поискани разноски, съобразно представените доказателства за направени разходи. По изложените съображения Върховният административен съд, осмо отделение