Решение № 4201 от 20.4.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл.208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на Елит Строй 6 ЕООД, гр. Варна, подадена чрез процесуалния му представител адв. А. Неделчев, против Решение 715 от 19.05.2022 г., постановено по адм. дело 1360/2021 г. по описа на Административен съд Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ Р-03000320005213-091-001/24.03.2021 г., на органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 81 от 10.06.2021 г., поправено с Решение 81-П от 16.06.2021 г. и двете на Директор на Дирекция ОДОП гр. Варна, в частта му относно установените за данъчни периоди месец Март, Април и Май 2020 г. задължения за данък добавена стойност за внасяне в размер общо на 50 893,84 лева, в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактурите, издадени от Анджи Барс ЕООД, Керамик Груп ООД, Баумакс България ООД и Селена ЕООД, и доначислен ДДС, ведно с прилежащи лихви за забава в размер общо на 4 205,16 лева, и е осъдено юридическото лице за разноски.

От изложеното в касационната жалба се извличат касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. Касаторът поддържа, че в нарушение на съдопроизводствените правила е съдът не е извършил цялостен анализ на събрания по делото доказателствен материал. Счита за необоснован със събраните доказателства и в несъответствие с материалния закон извода на съда, че в случая не е доказано наличието на предпоставките за упражняване на правото на данъчен кредит по фактурите, по които това е отказано и в частност извършването на услугите от Анджи Барс ЕООД. Подборни съображение се излагат освен в касационната жалба, така и в депозираното писмено становище. Иска се отмяна на съдебния акт и отмяна на РА като незаконосъобразен, в условията на евентуалност отмяна на РА в частта му относно установените задължения за данъчен период месец Март 2020 г.. Претендира разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба Директор на Дирекция ОДОП гр. Варна, чрез процесуалния си представител юрк. Марчева, оспорва същата и настоява за оставяне в сила на съдебния акт, по подробни съображения изложени в депозирания писмен отговор. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 5 057,92 лева за касационната инстанция.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество неоснователна.

Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна, по следните съображения:

Предмет на оспорване пред Административен съд Варна е била законосъобразността на РА Р-03000320005213-091-001/24.03.2021 г., на органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 81 от 10.06.2021 г., поправено с Решение 81-П от 16.06.2021 г. и двете на Директор на Дирекция ОДОП гр. Варна, в частта му относно установените за данъчни периоди месец Март, Април и Май 2020 г. задължения за данък добавена стойност за внасяне в размер общо на 50 893,84 лева, в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактурите, издадени от Анджи Барс ЕООД, Керамик Груп ООД, Баумакс България ООД и Селена ЕООД, и доначислен ДДС, ведно с прилежащи лихви за забава в размер общо на 4 205,16 лева.

За да отхвърли жалбата относно отказаното право на данъчен кредит по фактурите, издадени от Анджи Барс ЕООД, първоинстанционният съд въз основа на подробен анализ на събраните по делото доказателства е направил обобщаващ извод, че от събраните по делото доказателства не е установено процесните строително-монтажни работи да са извършени от този търговец, съгласно съставените актове обр. 19 между него и Елит Строй 6 ЕООД, както и че не е доказано установените извършени на място такива да са извършени именно от издателя на фактурите и затова е възприел констатациите на приходните органи, включително и за основанието, на което данъчният кредит е отказан чл. 70, ал. 5 ЗДДС.

Фактическите установявания на съда в тази им част се свеждат до следното: 1. Елит Строй 6 ЕООД като изпълнител по договорите за възлагане на обществени поръчки със съответния възложител не е подал информация, че ще ползва подизпълнители съобразно чл. 64-66 от Закона за обществените поръчки /ЗОП/, напротив декларирал е че няма да възлага на трети страни изпълнението на части от поръчката; 2. Прието е, че данните от съставените Акт обр. 19 за извършени СМР в отношенията между Анджи Барс ЕООД и Елит Строй 6 ЕООД не кореспондират с данните от представените от съответния възложител (Община Иваново, респ. Община Варна) доказателства за извършените на място в обектите СМР, като според установяванията на съда приетите от възложителя на обществената поръчка СМР са по-малко като количества от декларираните и описани като извършени от Анджи Барс ЕООД; 3. Липсва материална, техническа, технологична и кадрова обезпеченост за този доставчик; 4. Не са представнеи доказателства за начина на калкулиране на цената на услугата, за мястото на пребиваване на лицата, назначени от Анджи Барс ЕООД, за транспорта им до мястото на извършване на СМР, заповеди за командироване, документи за нощувка, за рпедоставени работни облекла и предпазни средства, за извършен инструктаж по ЗБУТ; 5. Наличието на доказателства, че друго доставчик Зебра ООД е извършило на място часто от разглежданите СМР, респ. че самията Анджи Барс ЕООД със собствени ресурс е осъществил възложените му от Община Варна СМР. В обобщение е прието, че жалбоподателят, чиято е доказателствената тежест, не е установил конкретни и убедителни доказателства, че доставките по процесните фактури са реално извършени.

По отношение на непризнаното право на данъчен кредит по фактурите, издадени от Керамик Груп ЕООД, Баумакс България ООД и Селена ЕООД, съдът е споделил изцяло тезата на органите по приходите, че липсват доказателства закупените материали да са вложени в облагаемата икономическа дейност на Елит Строй 6 ЕООД, поради което е потвърдил РА в тази му част, с аргумента че не е на лице последната от кумулативните материално правни предпоставки, дефинирани в чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.

Най-сетне РА е счетен за законосъобразен и относно доначисления ДДС на основание чл. 6, ал. 3, т. 1 във вр. с чл. 27 ал. 1 от ЗДДС за данъчни период м. 03, м. 04 и м. 05. 2020 г. във връзка с част от изразходваното гориво, при покупката на което е ползван данъчен кредит.

Решението на Административен съд Варна е частично неправилно поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила.

1. Относно отказаното право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Анджи Барс"ЕООД.

Принципно правилно първоинстанционният съд е приел, че разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, както и последващото им използване в облагаемата дейност на търговеца.

Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС и в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка".

Материално правните предпоставки за възникването на правото на приспадане са формулирани нееднократно в съдебната практика на ВАС, а и тази на СЕС. Както е посочено и в т.25 от Решение от 13 февруари 2014г. по дело С-18/13 на СЕС /а и в редица други/ Освен това от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице (вж. Решение по дело Боник, посочено по-горе, точка 29 и цитираната съдебна практика). Следователно, ако тези условия са изпълнени, приспадането по принцип не може да бъде отказано.. Преценката относно това дали са налице тези условия /в частност спорните такива в процеса относно извършването на услугите/ се прави от съда в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право

Що се касае до формалните предпоставки за правото на приспадане, то те са дефинирани например в т. 29 от Решение 15 септември 2016г. на СЕС по дело С-518/14 по следния начин: от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C280/10, EU:C:2012:107, т. 41 и от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp, C277/14, EU:C:2015:719, т. 29)..

Следва веднага да се отбележи, обаче се съгласно разясненията на СЕС, дадени с Решението по дело С-516/14 "Принципът на неутралитет на ДДС налага да се допусне приспадането дори и при неизпълнението на някои от формалните изисквания, стига да са изпълнени материалноправните предпоставки. От тук следва, че данъчната администрация не може да откаже правото на приспадане на ДДС просто със съображението, че дадена фактура не отговаря на изискванията по чл. 226, т. 6 и 7 от Директива 2006/112, ако тя разполага с всички данни, за да провери дали материалноправните предпоставки са изпълнени. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице".

Установяването на всички посочени кумулативни предпоставки и то по отношение на пряката /а не на предходни/ доставка е изцяло в доказателствена тежест на лицето, което претендира правото, съобразно общите правила на чл.154 ал.1 от ГПК, а и практиката на ВАС и на СЕС.

При справяне с така възложената му доказателствена тежест, би стоял въпросът за добросъвестността на получателя в аспекта на извършена измама/респ. злоупотреба с права и неговото знание и/или участие, безспорно доказателствената тежест за установяването на които обстоятелства стои изцяло в данъчната администрация.

Именно това са били обстоятелствата в главното производство при които е постановено Решение от 21 юни 2012г. по съединени дела С-142/11 и С-80/11, а именно че, първо, сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е извършена видно от съответната фактура и второ, тази фактура съдържа данните, изисквани от Директива 2006/112, поради което са изпълнени предвидените в тази директива процесуални и материалноправни условия за възникването и упражняването на правото на приспадане /т.44 и т.52/.

Но също така е вярно и че обезпечеността на доставчиците материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и посочената съдебна практика на СЕС решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на ВАС, съгласно която липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/ или със знанието на получателя по доставките. В тази аспект /при преценката за справяне с така възложената на данъчната администрация доказателствена тежест за установяване на обективни факти/ следва да бъдат разглеждани и евентуални нередности в предходните доставки. В тази връзка следва да се посочи, че в своята практика ВАС многократно е подчертавал, че приложимите разпоредби на действащия ЗДДС ограничават изискуемата проверка за реалност на спорната стопанска операция единствено до пряката доставка.

Процесните фактури, издадени от Анджи Барс ЕООД, по които е отказано право на данъчен кредит, както е установено и от първостепенният съд, са следните:

Установено е още в хода на ревизията, че доставчикът е отразил спорните фактури в Дневника за продажби по чл. 124, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, съответно начисленият по тях ДДС участва в резултата за данъчен период месец Март 2020 г., деклариран по СД по ЗДДС от Анджи Барс ЕООД и че за периода от 01.10.2019 г. до 15.05.2020 г. по данни от ИМ на НАП същият търговец има декларирани 47 броя лица, назначени по трудов договор, от които едва двама в хода на ревизията са отрекли да са работили за този работодател.

Не се спори и че от страна на Елит Строй 6 ЕООД още в хода на ревизията са представени посочените по-горе Договори, ведно с Количествено-стойностни сметки, Констативни приемо-предавателни протоколи.

Безспорно част от доказателствения материал по делото са цитирането по-горе Договори, сключени с Община Иваново, респ. Община Варна, вкл. и частично актове обр. 12, заповедна книга за единия от обектите, Констативни приемо-предавателни протоколи за действително извършени строително-монтажни работи за установяване извършването и заплащане на натурални видове строително-монтажни работи с възложител Община Иваново/Община Врана и изпълнител Елит Строй 6" ЕООД с посочени позиции на различни СМР.

Част от доказателствения материал по делото са и доказателствата, представени от Зебра ООД в отношенията на този търговец с Анджи Барс ЕООД.

Тези именно доказателства са подложени на анализ от състава на Административен съд Варна и всъщност данните от същите за извършени/неизвършени на място СМР, респ. начина на тяхното осъществяване и прочие факти са в основаната на решаващия извод за липсата на доказателства за осъществена доставка на услуга СМР от страна на Анджи Барс ЕООД и то в пълните им обеми, въпреки че част от данните си кореспондират вкл. и съобразно установяванията на първоинстанционния съд.

При наличие на фактури, отговарящи на изискванията на чл. 114 ЗДДС, и приложени към тях договори и протоколи, позволяващи да бъде определен точно вида и предмета на услугите и доставките, безспорно на изследване от съда подлежи наличието на другите две основни предпоставки за признаване правото на данъчен кредит на получателя, а именно - реалното предоставяне на услугите в изпълнение изискването на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС и използването на резултата от тях за извършваните от получателя им облагаеми доставки съгласно изискването на чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Наличието на посочените две предпоставки е задължително условие за признаване на правото на приспадане на ДДС на получателя и според категоричната позиция на СЕС, застъпена в постановените от него решения по преюдициални запитвания, свързани с тълкуване нормите на Директива 2006/112/ЕС на Съвета /като бе посочено по-горе/

В тази връзка обаче съдът е допуснал съществено процесуално нарушение като не е указал изрично на жалбоподателя по реда на чл.170 ал.3 от АПК, съответно не е изпълнил и задължението си по чл. 171, ал.4, предложение второ АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, че за обстоятелствата, свързани с установяване осъществяването на място на СМР във вида и обемите, посочени в съставените протоколи, респ. за съответствието между същите тези СМР и приетата работа от Община Иваново, респ. Община Варна.

В тази връзка касационната инстанция констатира, че първостепенният съд очевидно е приел, че не се нуждае от специални знания, за да установи които точно СМР от общо възложените на Елит Строй 6 ЕООД на процесните обекти, са превъзложени на Анджи Барс ЕООД; респ. кои и в какви обеми и към кой момент са фактически извършени на място, съответно приети в отношенията между участниците в строителството, и като краен резултат от възложителя Община Иваново, респ. Община Варна и причините поради които работа не е била приета; че констатираните пропуски в дейността на Елит Строй 6 ЕООД касаят именно СМР, възложени на Анджи Барс ЕООД, и че именно сочените като изпълнени СМР от този доставчик са били реално частично осъществени от Зебра ООД, респ. остатъкът - със собствения ресурс на Елит Строй 6 ЕООД.

Всъщност за изясняването на посочените обстоятелства са били необходими специални знания в съответната област вещото лице, което да подложи на експертен анализ данните от събраните писмени доказателства и тяхното обобщаване. Действително материалите, по които ще бъде изготвено заключението следва да са част от доказателствения материал по делото и в случай че не са ангажирани до този момент следва да бъдат дадени указания към страната да ги депозира, вкл. и по реда н ачл. 193 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Още веднъж следва да се посочи, че нито приходната администрация, нито съдът разполагат със специални знания за да определят колко наети работника и за колко време са в състояние да осъществят фактурираните СМР, нито дали такива и то в посочените обеми (било и частично) са осъществени на място и дали е на лице съответствие (вкл. и частично) между данните от процесните фактури и тези за последваща реализация, вкл. и спрямо строителната документация за съответния обект. Т.е. на основание чл. 171, ал. 2 АПК съдът в тези случия следва вкл. и служебно да назначи вещо лице. Когато за изясняването на правния спор от фактическа страна се налага приемане и изслушване на заключение на вещо лице, и без такова правният спор не може да бъде решен, неназначаването служебно от съда на експертиза дори и при липсата на искане от страната е съществено процесуално нарушение.

Още веднъж следва да се подчертае, че при доказано реалното осъществяване (дори и частично, ако не се установят в пълен обем) на доставките и последващото им използване най-общо казано в икономическата дейността на ревизирания субект за осъществяване на последващи облагаеми доставки, правото на данъчен кредит не може да бъде отказано с мотиви за недоказана кадрова (а данните по делото са за декларирани 47 броя сключени трудови договора), техническа и материална обезпеченост на доставчика (отделен е и въпросът за чия сметка е било предвидено осигуряването на материалите и механизацията), освен ако приходната администрация докаже и то въз основа на обективни данни, че самото данъчно задължено лице се позовава на процесните сделки с цел измама или че то знае или е трябвало да знае, че чрез тях участва в сделка, част от измама с ДДС, осъществена от неговия доставчик или от друг доставчик по веригата от доставки. / решение на СЕС от 6 декември 2012 по дело C-285/11, Боник, т. 40, решение на СЕС от 21 юни 2012 г. по съединени дела C-80/11 и С-142/11, Mahageben и David, т. 66; решение на СЕС от 6 септември 2012 по дело C-324/11, G. T., т. 45; решение на СЕС от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13, М. П., т. 31/. Идентично е постановеното и с Решение на СЕС по дело С-18/13, съобразно което не се допуска на ДЗЛ да не се признае право на приспадане на извършена услуга само поради това, че доставчикът или неговия подизпълнител не са разполагали с необходимите персонал, материали и активи, стига посочените обстоятелства да не сочат на наличието на измама и въз основа на посочени от приходните органи обективни данни да се установи, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане е част от тази измама. Позоваването на такива обективни факти, респ. тяхното доказване лежи изцяло в доказателствена тежест на органите по приходите.

Безспорно измама, извършена от самото данъчно задължено лице, упражняващо правото на приспадане, е налице, когато то само със собствен материален и кадрови ресурс, или чрез друг подизпълнител, е извършило услугите, във връзка с които претендира приспадане на ДДС по фактури, издадени от други доставчици. В случая такова е твърдението на ревизиращите органи, издали РА, по отношение на процесните строителни услуги, но бланкетното установяване на съда, че дейностите, фактурирани от Зебра ООД, са частично идентични с тези, фактурирани от Анджи Барс ЕООД, не е подкрепено с доказателства, а още по-малко е подкрепено с доказателства и твърдението, че Елит Строй 6 ЕООД със собствени ресурс е осъществил остатък от спорните СМР. Доказателствената тежест за установяване на тези факти лежи изцяло за приходната администрация по правилото на чл. 154 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК.

Допуснатите нарушения на съдопроизводствените правила са съществени и поради това, че на практика са довели до лишаване от правото на защита на жалбоподателя, а и до необоснованост на фактическите установявания от страна на първостепенния съд, което препятства касационния контрол, вкл. и в аспекта на забраната за нови фактически установявания от касационната инстанция, което ще лиши страните в процеса от една съдебна инстанция, а и препятства проверката за съответствието на решението в тази му част с материалния закон.

С оглед така изложените съображения настоящата касационна инстанция намира, че обжалваното решение следва да бъде отменено в тази му част на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ АПК вр. чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия първоинстанционен съд, като при новото разглеждане съдът следва да изясни спорните между страните факти, съобразно това и изложеното по-горе в мотивите да разпредели доказателствената тежест в процеса в изпълнение задължението си по чл.170 ал.3 от АПК, съответно това по чл.171 ал. 5 от АПК и укаже на страните, за кои обстоятелства от значение за делото не сочат доказателства, като допусне изготвянето на СТЕ за установяване на посочените по-горе и възприети от него като релевантни за разрешаването на правния спор факти, вкл. при преценка да преформулира служебно /чл. 171 ал.2 от АПК/ поставените въпроси.

1. Относно непризнатото право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени на "Елит Строй 6" ЕООД от "Керамик Груп" ЕООД, "Баумакс България" ООД и "Селена" ЕООД за закупени материали и Доначисления ДДС на основание чл. 6 ал. 3 т. 1 от ЗДДС.

Каквито и да било съображения против неправилността на съдебния акт в тези му части не са изложени в касационната жалба, но предвид цялостното му обжалване и задължението по чл. 218, ал. 2 от АПК касационната инстанция установи следното.

Правилно е прието, че в случая липсват доказателства, ангажирани от ревизирания, субект, посочените материали да са вложени в последващи облагаеми доставки една от кумулативните предпоставки за възниквнаето и надлежното упранжнавяне на правото на данъчен кредит, така както бяха очертани по-горе, поради което и правилно същото е отказано.

Правилно е прието и че по делото е установено разглежданата част от закупеното гориво (при доставката на което е ползвано правото на данъчен кредит) да е предоставена за лично ползване на собственика, работницити и служителите, което е приравнено на възмездна доствака съобразно чл. 6 ал. 3 т. 1 от ЗДДС, данъчната основа на която се опеделя по правилото на чл. 27 ал. 1 от ЗДДС.

В обобщение първоинстанционният съд е обсъдил относимите за правилното решаване на спора в тези му части доказателства, надлежно и аргументирано е анализирал всички факти от значение за спорното право и е направил верни изводи, които се споделят от касационната инстанция с приложение на правилото на чл. 221, ал. 2 изр. последно от АПК.

Решението в тези му части е постановено в съответствие с точното тълкуване и прилагане на материалния закон и като законосъобразно и обосновано и постановено в производство, проведено при липсата на допусната съществени нарушения на съдопроизводствените правила, следва да бъде потвърдено.

По исканията на страните за разноски, вкл. във връзка с водене на делото във ВАС, следва да се произнесе административният съд, съобразно правилото на чл.226 ал.3 от АПК.

Водим от горното, Върховният административен съд, осмо отделение