Решение № 5515 от 5.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 953/2021 г.

Решение № 5515 от 5.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 953/2021 г., I о., докладчик съдията Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

С решение № 6717 от 25.11.2020 г., постановено по адм. д. № 10853/19 г. Административен съд – София-град, първо отделение, 65-ти състав, е отхвърлил жалбата на "РЕНОВА КОНСУЛТ" ООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. София, [адрес], представлявано от управителя С. К., против Ревизионен акт /РА/ № Р – 22220618006474 – 091 - 001/10.04.2019 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение № 1165/05.07.2019 г. на директора на Д "ОДОП"-София, с който му е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. 12/2014 г. и м. 07/2016 г. в размер на 18 742, 17 лв. и са определени лихви в размер на 7 515, 96 лв. по фактури издадени от "Алтън Агро Трейдинг" ЕООД и "Мастър Груп М" ЕООД и е начислен допълнително корпоративен данък за данъчни периоди 2015 г. и 2016 г. в размер на 9 376, 08 лв. и са определени лихви в размер на 2 706, 00 лв. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на НАП юристконсулско възнаграждение в размер на 1 680, 21 лв.

Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от "РЕНОВА КОНСУЛТ" ООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. София, [адрес], представлявано от управителя С. К., чрез пълномощника му адв. И. Д.. В жалбата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на АССГ и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- гр. София чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е не основателна.

С решението си Административен съд – София град е отхвърлил жалбата на "РЕНОВА КОНСУЛТ" ООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. София, [адрес], представлявано от управителя С. К., против Ревизионен акт /РА/ № Р – 22220618006474 – 091 - 001/10.04.2019 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение № 1165/5.07.2019 г. на директора на Д "ОДОП"-София, с който му е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. 12/2014 г. и м. 07/2016 г. в размер на 18 742, 17 лв. и са определени лихви в размер на 7 515, 96 лв. по фактури издадени от "Алтън Агро Трейдинг" ЕООД и "Мастър Груп М" ЕООД и е начислен допълнително корпоративен данък за данъчни периоди 2015 г. и 2016 г. в размер на 9 376, 08 лв. и са определени лихви в размер на 2 706, 00 лв. Първоинстанционният съд е описал подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията – издадените заповеди за възлагане на ревизия, извършените действия по събиране на доказателства, констатациите на органа по приходите за липса на реални доставки по фактурите, "Алтън Агро Трейдинг" ЕООД и "Мастър Груп М" ЕООД, обосновали отказ за признаване на право на данъчен кредит, съответно за преобразуване на финансовия резултат на дружеството и определяне на допълнителни задължения за корпоративен данък. Съдът е описал и изложеното в решението на директора на Д "ОДОП" София при проведеното административно оспорване на ревизионния акт. Съдът е възпроизвел и заключенията на вещите лица по назначените в съдебното производство съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертизи, показанията на разпитания свидетел П. В., управител на "Мастър Груп М" ЕООД, както и събраните в хода на съдебното производство допълнителни писмени доказателства. След това съдът е пристъпил към изграждане на своите изводи за материалната законосъобразност на оспорения акт. Същите са твърде обстойни, като систематизирани за настоящето изложени могат да бъдат сведени до следното: 1. Дадена е тълкуване на относимите правни разпоредби относно възникване на правото на данъчен кредит, съответно доказателствата, чрез които следва да бъде установена реалността на доставките. Посочено е, че последните могат да бъдат групирани в две направления – такива, установяващи потенциалната възможност за извършване на подобна доставка, в това число материално-техническа и кадрова обезпеченост на доставчика и такива, установяващи прякото й реализиране, към която група са протоколи за приемане на работата или стоката, начин на определяне на количествено-стойностни сметки, осчетоводени записи за извършени разходи и прочие. 2. Посочено е, че по делото освен договори и приемо-предавателни протоколи, няма представени други доказателства; доставчиците не са намерени на деклариран данъчен адрес както по време на ревизията, така и от вещото лице при изготвяне на съдебно-счетоводната експертиза. Отбелязано е, че като частни документи договорите и приемо-предавателните протоколи не са ползват с обвързваща съда материална доказателствена сила, а следва да бъдат преценявани с оглед на всички доказателства по делото. 3. По специално по доставките на "Алтън Агро Трейдинг" ЕООД е посочено, че поради разминавания в подписите на управителя на дружеството в хода на делото са оспорени представените 11 бр. договори и приемо-предавателни протоколи, като е открито нарочно производство, като независимо от дадените му указания относно доказателствената тежест жалбоподателят не е ангажирал доказателства за установяване на истинността на подписа. Поради тази причина на основание чл. 194, ал. 2 ГПК съдът е приел, че въпросните доказателства са неистински – неавтентични, поради което следва да бъдат изключени от кръга на доказателствата по делото. От това пък е обоснован извод, че по делото не са налице доказателства за изпълнение и предаване на резултата на услугите от страна на "Алтън Агро Трейдинг" ЕООД. 4. На отделен ред първоинстанционният съд е коментирал фактите и обстоятелствата, свързани с доставката от "Мастър Груп М" ЕООД. Решаващият съд е коментирал клаузите на сключения договор между страните, от което е извел извод, че от тях не става ясно какъв точно е предметът на предоставяната услуга, което обстоятелство не се установява и от съставения приемо-предавателен протокол. Съдът е акцентирал и на показанията на св. П. В., управител на "Мастър Груп М" ЕООД, според които тя не е сключвала договори с никого, не е упълномощавала лица да сключват договори от името на дружеството. 5. Съдът е коментирал самостоятелно доказателствата свързани с извършени разплащания по процесните фактури, като липсата на такова по част от тях е определено като допълнително обстоятелство, установяващо липсата на реални доставки. 6. На отделен ред /стр. 17 от решението/ съдът е коментирал счетоводно установената връзка между процесните доставки и извършваната икономическа дейност на ревизираното лице. 7. На стр. 18 – 21 от решението са изложени мотиви относно материално-техническата и кадровата обезпеченост на двамата доставчици и на ревизираното дружество. Отбелязано е, че липсата на данни за такава обезпеченост на доставчиците не е единствената причина за непризнаване на правото на данъчен кредит, а това се преценява от съда заедно с останалите доказателства по делото. 8. Посочено е, че принципно съдът не кредитира преките доказателства за изпълнение на доставките и макар да е установено, че такива услуги са изпълнени, то не се установява това да е сторено от двамата доставчици, което намира подкрепа в събраните по делото писмени и гласни доказателства. 9. Обоснован е извод, че органите по приходите са приели обосновано липсата на доставки, съответно на данъчно събитие и от там за наличие на хипотеза по чл. 70, ал. 5 ЗДДС. 10. На стр. 21 – 22 от решението административният съд е извършил коментар на отделни решения на Съда на Европейския съюз, свързани с тълкувани на относими към спора правни разпоредби относно възникване на правото на данъчен кредит. 11. На стр. 23 от решението съдът е изложил аргументите си защо намира ревизионният акт за законосъобразен и в частта му за определени задължения за корпоративен данък в резултат на преобразуване на финансовия резултат на дружеството.

На основание изложеното е направен краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт.

Решението на Административен съд – София град е правилно и законосъобразно.

В касационната жалба на дружеството се правят оплаквания за неправилност поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК – допуснато нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост. Основните оплаквания на касатора са насочени против изводите на първоинстанционния съд за липса на реални доставки по процесните фактури. Излагат се доводи, че на практика първоинстанционният съд не е извършил самостоятелен анализ на събраните доказателства по делото, а е преповторил констатациите на органите по приходите. На отделен ред се излагат аргументи, че от събраните по делото доказателства, в това число заключенията на вещите лица по назначените съдебни експертизи, се установява реалното изпълнение на процесните услуги, поради което констатациите за наличие на хипотеза по чл. 70, ал. 5 ЗДДС са необосновани и в противоречие с материалния закон.

По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

По делото принципно няма спор за факти. Извършените процесуални действия, констатациите на органите по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит, съответно за определяне на допълнителни задължения за корпоративен данък за два данъчни периода, възраженията на задълженото лице и ангажираните допълнително доказателства са възпроизведени в мотивите на съдебния акт.

От данните по делото е видно, че ревизираното дружество касатор "Ренова Консулт" ООД има за предмет на дейност извършването на услуги в сферата на енергийната ефективност. С оглед на констатациите на ревизионния акт и становищата на страните решаващият съд правилно е определил и спорния момент по делото – дали процесните фактури, издадени от двамата доставчици "Алтън Агро Трейдинг" ЕООД и "Мастър Груп М" ЕООД, имащи за предмет извършването на услуги, свързани с предмета на дейност на ревизираното дружество, действително отразяват реално извършени доставки. Даденият отрицателен отговор на спорния въпрос от страна на първоинстанционния съд се споделя от настоящата съдебна инстанция при условията на чл. 221, ал. 2 АПК, която намира същия за обоснован на фактите по делото и при правилно приложение на материалния закон.

Аргументите настоящата инстанция в тази насока се свеждат до следното:

1. Първоинстанционният съд е дал вярно тълкуване на материалния закон относно възникването на правото на данъчен кредит. Доказването на предаването на предмета на доставката от доставчика на получателя при този вид търговски сделки е необходимо, за да се докаже реалното изпълнение на продажбата.. Предметът на конкретната сделка се индивидуализира и същевременно се изпълнява задължението на продавача да прехвърли собствеността върху тях - чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Без такова предаване да бъде извършено, не може да бъде прехвърлена собствеността върху услугите, т. е. не е налице осъществена от продавача престация по договора. Размяната на насрещно дължимите престации представлява изпълнението на сключената сделка, съответно на предмета на доставката по смисъла на ЗДДС. Установяването на предаването на предмета по доставката винаги е необходимо, за да се приеме, че е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 12 във вр. с чл. 9 ЗДДС и както правилно е приел съдът, в тежест на жалбоподателя е да установи положителни и благоприятни за него юридически факти по реалното изпълнение на доставките, при оспорена реалност в ревизионния акт.

1. По отношение на доставчика "Мастър Груп М" ЕООД реалността на доставката по процесната фактурата е отказана със следните аргументи: в представения договор за услуга и приемо-предавателен протокол липса точно и конкретно описание на услугата, която следва да бъде извършена от изпълнителя. В същото време са дадени показания от свидетеля П. В., която е управител на въпросното дружество, че тя не е подписвала никакви договори, съответно не е упълномощавала лица да подписват такива, не е известно с каква дейност е развивало дружеството. Въпросното дружество няма персонал, не е подало декларация по чл. 92 ЗКПО за годината, в която е издадена процесната фактура. По време на ревизията същото не е открито на деклариран данъчен адрес, не е представило поискани му от ревизиращите доказателства, свързани с начина на извършване и счетоводно отразяване на услугата. Същото не е било открито и от вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза. Въпросните констатации не са оборени от задълженото лице чрез надлежни доказателства, в това число и заключенията на експертите по назначените в съдебното производство техническа и счетоводна експертизи. При това положение първоинстанционният съд е направил обоснован извод, че в случая е налице хипотеза по чл. 70, ал. 5 ЗДДС за неправомерно начислен данък и липса на предпоставки за признаване на право на данъчен кредит.

1. По отношение на доставчика "Алтън Агро Трейдинг" ЕООД отказът правото на данъчен кредит по процесните фактури е обоснован от първоинстанционният съд, че фактът на предаването на услугите остава недоказан предвид обстоятелството, че наличните договори и приемо-предавателни протоколи, послужили като основание за издаване на фактурите, са изключени от кръга на доказателствата поради това, че в съдебното производство е извършено оспорване на автентичността на подписа на управителя на "Алтън Агро Трейдинг" ЕООД и при открито производство по оспорване, при нарочно определение за разпределяне на доказателствената тежест и даване на възможност на жалбоподателя за ангажиране на доказателства в тази насока, такива не са ангажирани.

Направените оплаквания в касационната жалба по отношение на тези изводи на първоинстанционния съд не могат да бъдат споделени. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното право на данъчен кредит на данъчно-задълженото лице от кумулативното възникване на елементите от регламентирания от ЗДДС сложен фактически състав. В съдебната практика се приема, че наред с изискването за притежаване на данъчен документ по смисъла на чл. 71, т. 1 от ЗДДС, следва да е налице и реално получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - аргумент от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липса на нормативна уредба, която да въвежда изисквания за съставянето на определен тип документи, доказващи осъществяването на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, преценката дали една доставка е действително извършена, се гради на съвкупния анализ на всички събрани по делото доказателства. Тези доказателства, в преобладаващата си част са частни документи, определяни от характера на търговския оборот, като на практика за много малко факти и обстоятелства биха могли да бъдат съставени официални документи по смисъла на чл. 179 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, които да имат обвързваща съда доказателствена сила. При съставените на такива документи стопанските субекти следва да се съобразяват с изискванията на ЗСч. и издадените въз основа или във връзка с него подзаконови нормативни актове. Съставяните документи следва да се намират в държане на икономическите субекти и да се съхраняват в законовоустановените срокове, като в хода на ревизията чрез определените от ДОПК способи органът по приходите събира и извършва преценка именно на такива документи, въз основа на което се правят констатации дали са налице или не реално извършени доставки. Доказателственото значение на тези частни документи е регламентирано от разпоредбата на чл. 180 от ГПК, според която, частни документи, подписани от лицата, които са ги издали, съставляват доказателство, че изявленията, които се съдържат в тях, са направени от тези лица. Доколкото става въпрос за документи, съставени между търговци, при преценката им следва да бъдат съобразени и разпоредбите на чл. 301 и чл. 55, ал. 1 от ТЗ. Според първата от тях, когато едно лице действа от името на търговец без представителна власт, се смята, че търговецът потвърждава действията, ако не се противопостави веднага след узнаването, а според втората, редовно водените търговски книги и записванията в тях могат да се приемат като доказателство между търговци за установяване на търговски сделки.

В конкретния случай, след направеното оспорване на автентичността на подписа на М. С., в качеството й на управител на "Алтън Агро Трейдинг" ЕООД, по сключените договори за услуга и приемо-предавателни протоколи, с нарочна молба по делото /л. 380 от първоинстанционното дело/, процесуалният представител на жалбоподателя е заявил, че ще се ползват от въпросните доказателства, че дружеството не отрича, че след съпоставка с подписа на управителя в Търговския регистър се налага извод, че въпросните документи действително не са подписани от М. С., но че в случая е налице потвърждаване по смисъла на чл. 301 ТЗ, тъй като издадените въз основа на договорите и протоколите фактури са включени в справките декларации пред НАП и в дневника за продажби, касовите бонове към фактурите са издадени от фискален апарат, регистриран на "Алтън Агро Трейдинг" ЕООД.

Принципно тези обстоятелства не са коментирани в първоинстанционното решение, но настоящата съдебна инстанция споделя крайният извод, че въпросните доказателства не се ползват с обвързваща съда доказателствена сила, следва да се изключат от кръга на доказателствата, поради което фактът на предаване на услугата остава недоказан.

В конкретния случая съдът правилно е приел, че предвид извършеното оспорване на приходната администрация на подписите на доставчика по всички документи, изхождащи от тях и неангажирането на доказателства за автентичността на тези документи от страна на жалбоподателя, то те следва да се третират като неподписани от доставчика, поради което не могат да служат като годно доказателство за факта на предаване на стоките, и от там за наличие на предпоставките за възникване на право на данъчен кредит като благоприятен за задълженото лице факт. Няма как да бъде споделена и тезата на касатора, че те са потвърдени при условията на чл. 301 ТЗ с факта на включването на фактурите в справката-декларация, доколкото по делото е представен влязъл в сила ревизионен акт, издаден на доставчика "Алтън Агро Трейдинг" ЕООД, по който е прието, че дружеството не извършило доставките по всички издадени от него фактури, като данъкът остава дължим при условията на чл. 85, ал. 1 ЗДДС.

1. Доводите в касационната жалба, че първоинстанционният съд не е съобразил становището на съдебно-счетоводната експертиза относно отразяването на получените доставки и извършената последваща реализация в дейност на ревизираното дружество, не могат да бъдат споделени.

Трайна е практиката на ВАС, че само въз основа на фактури и доказателства за счетоводното им отразяване от получателя не може да се обоснове извод за реалност на доставките, по които е начислен ДДС. Фактурата е първичен счетоводен документ и като такъв е носител на информация за регистрирана стопанска операция, като няма обвързваща доказателствена сила за съда. Осчетоводяването на фактурите при получателя само по себе си не доказва реалното получаване на стоката или услугата, защото представлява удостоверяване на това получаване от самото лице, което черпи благоприятни правни последици от осъществяването на твърдяния факт. За целите на данъчното облагане е от значение има ли достатъчно данни за осъществена стопанска операция от регистрирани по ЗДДС данъчни субекти и съответно - начислен данък

Правилни са и изводите на съда по отношение на установените задължения по ЗКПО за 2015 г. и 2016 г., в резултат на увеличение на декларирания финансов резултат със сумата на непризнатите разходи по фактури, издадени от

Изводите на приходните органи и съда, че по фактурите, издадени от "Алтън Агро Трейдинг" ЕООД и "Мастър Груп М" ЕООД на ревизираното дружество, са отчетени разходи, които не са документално обосновани чрез първичен счетоводен документ, отразяващ и вярно стопанската операция, са останали неопровергани в хода на съдебното производство. Липсата на реални стопански операции по фактурите, издадени от посочените доставчици, правилно е квалифицирана от приходните органи и съда като основание по чл. 10, ал. 1, вр. чл. 26, т. 2 ЗКПО за коригиране на финансовия резултат.

След като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и е отхвърлил жалбата като неоснователна, Административен съд – София град е постановил едно правилно решение, което не страда от пороците, сочени в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила.

При този изход на процеса на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК касатора следва да бъде осъден да заплати на Национална агенция по приходите в качеството й на юридическо лице, в състава на което влиза ответника Д "ОДОП"-София разноски по делото за настоящата съдебна инстанция /юрисконсулско възнаграждение/ в размер на 1 680, 21 лв.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,