Решение № 5675 от 30.04.2010 г. на ВАС по адм. д. № 15061/2009 г.

Решение № 5675 от 30.04.2010 г. на ВАС по адм. д. № 15061/2009 г., I о., докладчик председателят Панайот Генков Производството е по реда на чл. 208 от АПК, във вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по две касационни жалби: на директора на Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП и на "ХАН АСПАРУХ-БГ" ООД гр. Добрич. Зам. директорът на Дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП излага доводи за неправилност на решение № 1460/19.08.2009 г. по адм. дело № 827/2008 г. на АС-Варна, I отд., II състав, в частта, в която е обявен за нищожен РА № 0800589/28.12.2007 г. на ТД на НАП гр. Добрич, потвърден с Решение № 55/07.03.2008 г. на зам. директора на Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП относно установените задължения за ДДС за дан. период м. 03.2006 г. - главница 540,18 лв. и лихви 17,37 лв. и за м. 09.2006 г. - главница - 462,83 лв. и лихва - 4,23 лв. По съображения подробно изложени в жалбата касаторът моли да бъде отменено решението в обжалваната част и вместо него бъде постановено друго по същество, с което да бъде потвърден РА касаещ дан. период м. 03. и м. 09.2006 г. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. "ХАН АСПАРУХ-БГ" ООД гр. Добрич обжалва решението на Варненския административен съд в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството касаеща установени задължения по ЗДДС (отм.) за следните данъчни периоди: м. 01.2006 г. - 11069,28 лв. и лихва - 2159,25 лв.; м. 03.2006 г. - 540,18 лв. и лихва - 17,37 лв.; м. 06.2006 г. - 778,10 лв.; м. 09.2006 г. - 462,83 лв. и лихва 4,23 лв.; м. 03.2007 г. - 10833,33 лв. и лихва - 1093,50 лв.; м. 04.2007 г. 10629,67 и лихва 951,23 лв.; м. 05.2007 г. - 5986,47 лв. и лихва 459,86 лв. Поддържа се, че решението в обжалваната част е неправилно, като постановено в противоречие с материалния и процесуалния закон и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Подробни съображения са развити в приложената по делото касационна жалба - уточнение, изготвена от адв. Димитрова. Касаторът моли да бъде отменено решението на първоинстанционния съд в обжалваната част, както и да му бъдат присъдени разноски по делото. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба на директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП. Счита за основателна жалбата на "ХАН АСПАРУХ-БГ" ООД по отношение на начислените данъчни задължения за периода м. 03., м. 04. и м. 05.2007 г. и за неоснователна в останалата й част. Подробни съображения излага в хода по същество на делото. Касационните жалби са постъпили в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и са допустими: По касационната жалба на директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП: За да обяви за нищожен РА в частта касаеща установени задължения за ДДС за дан. период м. 03.2006 г. - главница 540,18 лв. и лихви 17,37 лв. и за м. 09.2006 г. - главница - 462,83 лв. и лихва - 4,23 лв., АС - Варна е установил, че за процесните периоди са налице влезли в сила АПВ № 137326.06.2006 г. и № 2545/28.11.2006 г. Съдът е приел, че ревизионното производство в по отношение дан. периоди м. 03. и м. 09.2006 г. е осъществено в нарушение на разпоредбите на чл. 133 и 134 от ДОПК и в тази връзка е обосновал извода, че процесната ревизия е възложена от некомпетентен орган, тъй като заповедите за възлагане на ревизия са издадени от началник сектор "РИП" при ТД на НАП гр. Добрич, а не със заповед на териториалния директор, с оглед на което е приел, че издаденият РА в тази му част е нищожен. Така постановеното решение в тази част е правилно, а касационната жалба на директора на Дирекция "ОУИ" - Варна по същество е неоснователна. Даденото тълкуване на правното естество на ДАПВ от страна на първоинстанционния съд е правилно и законосъобразно. Установената съдебна практика по подобна фактическа обстановка при действието на отменения ДПК приема, че ДАПВ е данъчен акт по смисъла на чл. 26 от ДПК (отм.) и след като същият е влязъл в сила, изменението на установените с него данъчни задължения следва да се извърши с ДРА, издаден при условия и реда на чл. 115 и 116 от ДПК (отм.). В практиката не са редки случаите, когато са налице влезли в сила ДАПВ, а ревизионното производство се развива по действието на ДОПК, което е наложило необходимостта да се даде тълкуване на правния характер на ДАПВ, респективно акта за прихващане или възстановяване по смисъла чл. 129 от ДОПК. В тази насока в съдебната практика се приема, че и при действието на ДОПК (до изменението) допълнението на нормата на чл. 129, ал. 3 - ДВ, бр. 108/2007 г. при извършване на ревизия следва да се съобразява влезлият в сила акт за прихващане или възстановяване отнасящ се за същия данъчен период, от който са възникнали права за адресата му, за да се спази принципът на стабилност на влезлите в сила административни актове, от които са възникнали и упражнени права. При наличие на такива актове, установените правоотношения - признати права на прихващане или възстановяване, вследствие на установени преди това задължения, могат да бъдат изменяни по специално предвидения за това ред, който в ДОПК е по Раздел II "Изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски", т. е. при наличие на основанията по чл. 133 и при спазване на процедурата по чл. 134, ал. 1 от ДОПК. В този случай, предвид разпоредбата на чл. 134, ал. 1 от ДОПК единствено компетентен да възложи ревизия е териториалният директор. След като заповедта за възлагане на ревизията и за определяне на компетентния да издаде РА орган са издадени от орган по приходите, който не притежава материалната компетентност за това, то РА в частта, в която за данъчен период м. 03 и м. 09.2006 г. са определени данъчни задължения по ДДС, е нищожен, както правилно е приел първоинстанционният съд. Решение на АС-Варна в тази част като правилно следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на "ХАН АСПАРУХ-БГ" ООД гр. Варна: За да отхвърли жалбата на дружеството относно установените с процесния РА задължения по ЗДДС (отм.) за следните данъчни периоди: м. 01.2006 г. - 11069,28 лв. и лихва - 2159,25 лв.; м. 03.2006 г. - 540,18 лв. и лихва - 17,37 лв.; м. 06.2006 г. - 778,10 лв.; м. 09.2006 г. - 462,83 лв. и лихва 4,23 лв.; м. 03.2007 г. - 10833,33 лв. и лихва - 1093,50 лв.; м. 04.2007 г. 10629,67 и лихва 951,23 лв.; м. 05.2007 г. - 5986,47 лв. и лихва 459,86 лв., административният съд е установил следното: За дан. период м. 01.2006 г. и м. 06.2006 г. са начислени задължения по ДДС по отношение на получени суми от "Технико-финансов център Авиокомплект" Русия, въз основа на Агентски договор № 1-Б/20.01.2006 г., по който "ХАН АСПАРУХ-БГ" ООД е изпълнител. При преценка на посочения агентски договор органът по приходите е констатирал, че са договорени доставки при условията на комисионен договор, регламентиран в чл. 83, ал. 2 от ЗДДС (отм.) и с получаването на авансовите плащания е настъпило данъчно събитие по чл. 22, ал. 1, т. 2 от ЗДДС и във вр. с чл. 22, ал. 2 и чл. 55, ал. 1 и ал. 5 от ЗДДС (отм.) дружеството дължи ДДС. По фактическото изпълнение на цитирания агентски договор, съдът е установил, че "ХАН АСПАРУХ-БГ" ООД е сключил договор за покупко-продажба № 04/02/2006 г. от 01.02.2006 г. със "Снабдяване и търговия - МО" в качеството на продавач, като предмет на договора е закупуване на 4 броя вертолети МИ 14 за сумата 45840 щ. д., като за доставката е издадена фактура № 12676/01.02.2006 г. на стойност 61654,42 лв. и ДДС - 12330,88 лв. /платена по банков път на 01.02.2006 г./. Фактическото получаване на вертолетите е документирано с приемо-предавателен протокол от 31.05.2006 г. в поделение 36940 гр. Варна. Във връзка с договорените работи по демонтаж на агрегатите от "ХАН АСПАРУХ-БГ" ООД по делото са представени договор за извършване на техническо обслужване на вертолети МИ 14 от 28.08.2006 г., сключен с "Баск-ер" АД и приемо-предавателен протокол от 02.10.2006 г. за приемане на авиационните части, демонтирани от вертолетите МИ 14 от "ХАН АСПАРУХ-БГ" ООД. С митническа декларация ЕАД № 210011-1787/02.11.2006 г. е осъществен износ на част от авиационните части, за който "ХАН АСПАРУХ-БГ" ООД е издал опростена фактура № 23/22.12.2006 г. на стойност 36153,78 лв. Констатирано е, че изпращач е "ХАН АСПАРУХ-БГ" ООД, а получател "Технико-финансов център Авиокомплект" Русия. Според първоинстанционния съд спорното в случая е кога е възникнало данъчното събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 от ЗДДС (отм.). Приходната администрация е приела, че собствеността върху имуществото е преминала към принципала преди датата на износа, оформен с приложените по делото ЕАД, като аргумент за това е приложения Акт за приемане и предаване от 31.05.2006 г., сключен между жалбоподателя и принципала, съгласно който с подписването му правото на собственост върху вертолетите и авиационното имущество преминава към принципала. Жалбоподателят от своя страна поддържа тезата, че посоченият документ не удостоверява валидност за прехвърлена собственост върху имуществото, тъй като същият не е подписан, противоречи на императивните разпоредби на Закона за експортния контрол на оръжията и изделията с двойна употреба и Закона за контрол над взривните вещества, огнестрелните оръжия и боеприпасите, издаден е в противоречие с клаузите на сключения договор, както и че при сключените договори с трети лица за извършените работи във връзка с демонтажа и съхранението на части от вертолетите след датата на приемо-предавателния протокол, имуществото е със статут на собственост на жалбоподателя. Тези възражения на жалбоподателя според съда са неоснователни. Констатирано е, че представеният Акт за приемане и предаване от 31.05.2006 г. носи подписите и съответно печатите и на двете страни по основния договор, като жалбоподателят не поддържа, че същият е неистински. Същият се ползва с формална и материална доказателствена сила, тъй като удостоверява неизгодни за жалбоподателя факти; с него страните по сделката са изразили точно действителната си воля, насочена към прехвърляне на собствеността на процесното имущество. В потвърждение на това според съда е и обстоятелството, че "Технико-финансов център Авиокомплект" Русия е издало инвойс фактура на 22.12.2006 г. с получател жалбоподателя, с която е документирано прехвърлянето на собствеността върху четири броя планери на вертолети МИ 14 за сумата от 14000 щ. д., получени от демонтирането на вертолетите. Административният съд е приел за неоснователни доводите на дружеството, че с представените ЕАД за износ на процесното имущество се доказва обстоятелството, че до датата на фактическия износ на частите за Русия не е била прехвърлена собствеността им. Действително според съда жалбоподателят е действал в качеството си на износител, а не на изпращач, но в хипотезата на чл. 601, ал. 2 от ППЗМ, съгласно която, когато собствеността или подобните й права за разпореждане със стоките принадлежат на лице, установено извън митническата територия на Република България въз основа на договор, който е основание за износа, за износител се смята партньорът по договора, установен в РБългария. Съобразно изложеното, АС-Варна е обосновал извода, че прехвърлянето на собствеността на процесното имущество - доставката по чл. 83, ал. 2, т. 2 от ЗДДС (отм.) е осъществено на дата 31.05.2006 г., предвид на което жалбоподателят е следвало да издаде данъчна фактура по смисъла на чл. 94 от с. з. и да начисли ДДС на основание чл. 55, ал. 1, ал. 5 и 6 от ЗДДС (отм.) след приспадане на получените авансови плащания. Относно фактури № 95/28.03.2007 г., № 101/19.04.2007 г. и № 117/09.05.2007 г. за извършени доставки от "Зевс Трейд корпорейшън" - чуждестранно лице от трета страна - съдът е приел, че спорът е правен и касае квалифицирането на извършените от "Зевс Трейд корпорейшън" дейности по договор № ХА/ЗТК/07 от 11.10.2006 г. и допълнителни споразумения № 1/29.01.2007 г. и № 2/23.02.2007 г. за целите на облагането с ДДС. Органите по приходите са квалифицирали извършените от чуждестранното дружество услуги, като такива по чл. 21, ал. 3, т. 2, б. "В" - услуги извършвани от консултанти, инженери, счетоводители, юристи и ДР. подобни услуги, вкл. И услугите по преработка на софтуер, допълнено и с чл. 21, ал. 3, т. 2, б. "Г" - обработка на данни и предоставяне на информация и са начислили ДДС за извършените доставки на услуги на основание чл. 82, ал. 2, т. 2 от ЗДДС. Дружеството е поддържало в жалбата си, че извършените действия по посочените споразумения не представляват консултантска услуга, а са услуги които имат технически характер и са извън обхвата на чл. 21, ал. 3 от ЗДДС, т. к. не са с нематериален характер и за тях е приложима разпоредбата на чл. 21, ал. 1 от с. з. От приложеното споразумение № 1 съдът е установил, че чуждестранното лице е поело задължението да изготви програма за възстановяване на летателната годност на учебен самолет срещу възнаграждение от 88000 щатски долара, като във връзка с извършваното й са издадени 2 бр. фактури - № 95/28.03.2007 г., № 101/19.04.2007 г. Според съда неоснователно е възражението на дружеството, че процесната услуга е техническа услуга, тъй като техническа услуга ще е налице, когато изпълнителят по договора извърши със собствен труд определените дейности уговорени от страните по сделката. Според съда изработването на програма за възстановяване на летателната годност представлява предоставяне на знания от техническо естество, интелектуална дейност, която "дава знание" как да бъде постигнат определен резултат, а не представлява техническа услуга, по изработване, с цел постигане на този резултат. По отношение на възложените услуги по споразумение № 2 изпълнителят е поел задължението да изготви каталози за произвежданите в България амуниции, стрелково и друго въоръжение, както и каталог за изработените от Института по металознание към БАН различни видове мини. Посочено е, че дейността по изготвяне на каталози е свързана с подбор и систематизиране на данни насочен към систематизиране на определен вид информация, т. е. за нея е приложима нормата на чл. 21, ал. 3, т. 2, б. г от ЗДДС. От анализа на приетите по делото писмени доказателства - рамков договор и допълнителни споразумения 1 и 2, съдът е извел извода, че доставяните от "Зевс Трейд корпорейшън" услуги попадат в обхвата на чл. 21, ал. 3, б. "В" и "Г" от ЗДДС, т. е. е налице доставка с място на изпълнение на територията на страната. Данъкът е изискуем от получателя на доставката на услуги, в случая жалбоподателя и за него на основание чл. 82, ал. 2, т. 2 от ЗДДС е възникнало задължение за начисляване на ДДС по процесните 3 броя фактури. По отношение на начислените задължения за ДДС за дан. период м. 01.2006 г. и м. 06. 2006 г. относно получени суми от "Технико-финансов център Авиокомплект" Русия, въз основа на Агентски договор № 1-Б/20.01.2006 г., настоящият състав намира за неоснователна касационната жалба на дружеството в тази част, а решението като правилно в тази част следва да бъде оставено в сила. АС - Варна е изяснил напълно спора от фактическа страна и въз основа на съвкупната преценка на доказателствата по делото е направил законосъобразни изводи и при правилно прилагане на материалния закон, които не следва да бъдат преповтаряни. ВАС намира за основателна касационната жалба на "ХАН АСПАРУХ-БГ" ООД в частта относно определените с процесния РА задължения за ДДС за дан. периоди: м. 03.2007 г. - 10833,33 лв. и лихва - 1093,50 лв.; м. 04.2007 г. 10629,67 и лихва 951,23 лв.; м. 05.2007 г. - 5986,47 лв. и лихва 459,86 лв. по фактури № 95/28.03.2007 г., № 101/19.04.2007 г. и № 117/09.05.2007 г. за извършени доставки от "Зевс Трейд корпорейшън", Панама по следните съображения: § 18, ал. 1 ЗДДС преурежда по нов начин заварени хипотези, настъпили до влизане на този закон в сила. Съгласно § 18, ал. 1 ЗДДС регистрирани лица - получатели по доставка или вносители, за които данъкът е станал изискуем като лице - платец по глава осма, до влизане в сила на този закон, които към тази дата не са начислили данъка по чл. 86, ал. 1 и/или не са упражнили правото си на данъчен кредит, могат да начислят данъка, съответно да упражнят правото си на приспадане на данъчен кредит в 4-месечен срок от влизането в сила на този закон. В текста са уредени две хипотези: получателят по доставка или вносител да не е начислил данъка и да не е упражнил правото на приспадане на данъчен кредит по доставката или придобиването; и втора хипотеза - да не е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит. За да се приложи последицата на първата хипотеза - лицето да има право да начисли данъка в 4-месечния срок от влизане на § 18 ЗДДС в сила, трябва да са налице двете кумулативно дадени предпоставки - данъкът да не е начислен до влизане на закона в сила и да не е ползвано правото на приспадане на данъчен кредит. В конкретния случай към касационна жалба - уточнение дружеството е представило Протоколи № 0000000003/30.04.2009 г.; № 0000000004/30.04.2009 г. и 0000000005/30.04.2009 г., с които е начислило данъка по трите процесни фактури. Представени са също така справка-декларация по ЗДДС за данъчен период м. 04/2009 г. и дневник за покупките за същия период, както и АПВ № 903076/21.07.2009 г. издаден на "ХАН АСПАРУХ-БГ" ООД. Тези доказателства не са били известни на съда при постановяване на първоинстанционното решение, но същите имат съществено значение относно изясняването на спора в тази част и съответно преценката за законосъобразност на РА в тази част. В тази връзка и с оглед разпоредбата на чл. 235, ал. 3 от ГПК, съгласно която съдът при постановяване на решението си следва да взе предвид и фактите, настъпили след предявяване на иска, които са от значение за спорното право, то настоящият състав намира, че решението на АС-Варна в тази част следва да се отмени, а делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане на делото съдът следва да вземе предвид новопредставените от дружеството писмени доказателства, както и да даде възможност на ответната страна да изрази становище по тях. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 във вр. чл. 222, ал. 2 от АПК, във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, първо А отделение,