Решение № 8251 от 25.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 13871/2019 г.

Решение № 8251 от 25.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 13871/2019 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Т. Л." ООД – гр. Благоевград срещу решение № 5185/26.07.2019 г., постановено по адм. дело № 5825/2018 г. по описа на Административен съд – гр. София, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р-22000116002012-091-001/23.05.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, потвърден с решение № 302/26.02.2018 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП за отказано право на данъчен кредит в общ размер от 25 633 лв. и лихви – 4 533, 39 лв. за данъчни периоди на месеците април, май, юни, юли и август 2015 г. по доставки от "Р. 1" ЕООД, "С.-60" ЕООД и "Г.-07" ООД. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касационният жалбоподател е останал недоволен от решението, тъй като съдът бил възприел аргументите на администрацията и е достигнал до решаващия извод, че събраните при ревизията и при съдебното дирете доказателства не обосновават извода за наличие на реални доставки, които да са обективирани в процесните фактури, оттам и за отсъствие на данъчно събитие в резултат на което да са настъпили условията за законосъобразно ползване на данъчен кредит. Твърди, че дружеството разполага с множество документи, удостоверяващи действителното извършване на всички процесни доставки – искания за отпускане и влагане на резервни части, платежни документи, приемо-предавателни протоколи, фактури, счетоводни документи, документи за последващо влагане на предмета на спорните доставки и др., както и че същите са представени още с административната преписка по делото и от тримата преки доставчици. Касаторът се позовава и на заключението на съдебно-счетоводната експертиза, от която се установявало, че процесните стоки са заприходени като общи стойности в счетоводните сметки на доставчиците, както и е установено и наличието на плащания по доставките. Излага се оплакване в касационната жалба, че съдът не допуснал поисканата допълнителна счетоводна експертиза и разпит на свидетели. За недоказани са останали според жалбоподателя твърденията на приходните органи, че е налице относителна симулация досежно процесните доставки, а именно, че стоките са доставени от други лица на жалбоподателя. Твърди, че в решението си съдът не се е съобразил с много важен факта, а именно, че ревизионният акт е издаден в нарушение на чл. 117, ал. 4 ДОПК, като е ограничено правото на защита на дружеството в хода на ревизионното производство поради непредставяне на събраните в ревизионното производство документи и резултати от проверки. Въпреки представените доказателства – приемателно-предавателни протоколи, платежни документи, писмени обяснения на управителите на дружеството-жалбоподател и на доставчиците, разясняващи механизма на доставките, счетоводни документи. В тази връзка касаторът се оплаква, че неправилно приходните органи са мотивирали ревизионния акт за отказ на правото на данъчен кредит с това, че подписът в приемателно-предавателните протоколи е различен от този, който е вписан във фактурите, като в същото време те не са били оспорени по надлежния ред, поради което следва да бъдат анализирани наред с всички останали доказателства. Като съществено нарушение на съдопроизводствените правила жалбоподателят сочи, че ревизионният акт е в противоречие с притежавани от дружеството-жалбоподател транспортни средства и с установеното плащане на фактурите. В тази връзка се позовава на съдебна практика на СЕС по дела С-101/16, С-332/15, С-324/11, С-277/14 във връзка с чл. 167 и чл. 168 от Директива 2006/112/ЕО. Иска отмяна на съдебното решение и отмяна на ревизионния акт. Касационната жалба е приподписана от адв. Ц. Христова, а в съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Н. Иванова, която е представила и писмени бележки. Иска се и присъждане на направените по делото разноски за двете съдебни инстанции в общ размер на 2 464, 71 лв. Ответникът по касация директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. Т. Попова, оспорва касационната жалба и моли съдебното решение като правилно да се остави в сила. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима и разгледана по същество е основателна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата на "Т. Л." ООД за отказано право на данъчен кредит в общ размер от 25 633 лв. и лихви – 4 533, 39 лв. за данъчни периоди на месеците април, май, юни, юли и август 2015 г. по доставки от "Р. 1" ЕООД, "С.-60" ЕООД и "Г.-07" ООД, първоинстанционният съд е възприел констатациите в ревизионния акт за недоказаност на реалността на спорните доставки, поради което изводът на съда е, че жалбоподателят незаконосъобразно е приспаднал правото на данъчен кредит. Съдът е приел, че правото на данъчен кредит възниква и се упражнява по общите правилна на чл. 68 и чл. 69 ЗДДС, при ограниченията на чл. 70 ЗДДС и при условията на чл. 71 ЗДДС. Съдът е приел, че основна и водеща предпоставка за упражняване на правото на данъчен кредит е наличието на действително получени от задълженото лице стоки и/или услуги по облагаеми доставки, като жалбоподателят е този, който следва да докаже, че реално е получил доставките, като в този смисъл е цитирал решенията на СЕС по дела С-152/02 и С-324/11 във връзка с чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО. В процесния случай съдът е приел, че от ангажираните от жалбоподателя доказателства, не може да бъде изведен извод, че стоките (авточасти) са реално получени и вложени в дейността му. Предвид предмета на доставките и характера на фактурираните услуги и с оглед приложимата търговска практика, свързана със закупуването на авточасти, съдът е приел, че е допустимо да не се търсят приемателно-предавателни протоколи, с които да се удостовери прехвърлянето на собствеността на стоките макар, че такива са представени. Съдът е изложил мотиви, че за реалността на спорните доставки е достатъчно да е налице индивидуализация на съответните авточасти във фактура и/или спецификация към нея, от които да може да се направи извод за вида на съответната част за производителя, марката и модела автомобил, за който се отнася, каталожен номер и т. н. Тези документи, придружени от доказателства за влагането на частите в превозни средства, за които са предназначени и безспорно установяване на последващата реализация на стоките или влагането им в икономическата дейност на жалбоподател, според съда са достатъчни, за да се приеме, че е налице реално извършена стопанска операция. Противно на изложеното според съда жалбоподателят е представил единствено процесните фактури, в които липсвала каквато и да е било индивидуализация на авточастите и приемателно-предавателни протоколи, в които също липсвало конкретно посочване на авточастите с характерни белези, посочени по-горе. Съдът е възприел констатациите на приходните органи, че липсва кадрова, техническа и материална обезпеченост на доставчиците, както и няма данни къде са съхранявани стоките, откъде са закупени, как са транспортирани, в кои транспортни средства на жалбоподателя са вложени и т. н. Съдът е приел, че вещото лице е установило, че представените искания за отпускане и влагане на суровини/материали не отговарят на датата на която счетоводно е отчетен разход. Поради липсата на индивидуализация на процесните стоки, съдът е приел, че не може да се направи извод, че описаните в тях авточасти са същите, декларирани като получени от спорните доставчици. Изложени са мотиви в обжалваното решение, че доставчиците "Р. 1" ЕООД, "С.-60 ЕООД и "Г.-07" ООД е установено, че не са водили редовно счетоводство, не са публикували годишните си отчети, не са подавали ГДД по чл. 92 ЗКПО, , не са отчитали разходи за заплати, въпреки твърденията им, че са имали назначени лица по граждански договори, както и не са представени от доставчиците аналитично отчетност на сметка 304, която да дава информация за наименование на стоките, количеството им, единична цена и стойност. Съдебно-счетоводната експертиза съдът е преценил, че не опровергава изводите за нереалност на спорните доставки и поради изложеното съдът е приел, че жалбата е неоснователна. Обжалваното решение е неправилно на посочените в касационната жалба отменителни основания. Правото на данъчен кредит, което се упражнява от получателя по фактура за доставка на стока и/или услуга е предпоставено от реалността на съответната доставка. Правилно в обжалваното решение прието, че в тежест на получателя е да докаже, че стоката е предадена и/или, че услугата е извършена предвид, че приходните органи в ревизионния акт твърдят отрицателни фактите, които не са длъжни да доказват. Доказателствената тежест е за получателя предвид, че неговите твърдения са положителни факти относно реалността на спорните доставки. В обжалваното решение неправилно е прието, че процесните доставки на авточасти не са индивидуализирани нито във фактурите, нито в останалите доказателства, като приемателно-предавателни протоколи. Касае се за родови вещи и тяхната индивидуализация, се извършва с предаването на стоките от доставчика на получателя съгласно чл. 24, ал. 2 ЗЗД. В тази връзка не може да се споделят мотивите на съда, че процесните фактури и приемателно-предавателните протоколи не съдържат индивидуализация на процесните стоки, като по този начин некредитирането им е довело и до погрешни правни изводи. Всяка от издадените от "Р. 1" ЕООД, "С.-60 ЕООД и "Г.-07" ООД фактури са придружени от приемателно- предавателни протоколи, от които се установява идентифициране вида на стоките – различни авточасти, като освен вида, е посочено и количеството и мястото, където се предават стоките и подписи на лицата "за предал" и "за приел. Незаконосъобразни са изводите на съда, изцяло подкрепили констатациите на ревизионния акт, че доставчиците само са предали на ревизираното дружество документ за доставките на стоките, но не и самите стоки. Тези изводи са въз основа на приетото от ревизията, че липсва доказана материална и техническа обезпеченост на доставчиците, което обаче не е законова предпоставка за законосъобразното упражняване от получателя на правото на приспадане на ДДС като данъчен кредит съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 6, ал. 1 ЗДДС. Начисляването на ДДС по спорните фактури също не е законова предпоставка за посоченото материално право, което е упражнено от ответника по касация, нито пък произхода на стоките, за което са акцентирали и приходните органи и първостепенният съд. Последните не са се съобразили със ЗДДС и материалноправните предпоставки, въведени в него и посочени по-горе, определящо предпоставките, при възникването на които получателят по доставките може да упражни правото на данъчен кредит. Приемателно-предавателните протоколи са представени още в хода на ревизията и ако приходната администрация е приела, че те не са автентични и не отразяват реално предаване/приемане на стоките, е имала възможност в първото по делото съдебно заседание, в което се приема и цялата административна преписка, да ги оспори по реда на чл. 193, ал. 1 ГПК във връзка с чл. 144 АПК и § 2 от ДР на ДОПК, но това не е направено. Съдът не е обсъдил и съдебно-счетоводната експертиза и неправилно е преценил, че с нея също не се установява реалността на доставките. В нея се съдържат констатации, които опровергават приетото в ревизионния акт и в съдебното решение, че доставчиците са заприходили стоките в своето счетоводство, поради което по този начин наред с приемателно-предавателните протоколи, неоспорени от процесуалния представител на директора на ДОДОП – София, е доказано, че стоките са били във фактическата власт на доставчиците, т. е. е те са могли да се разпоредят с тях в полза на получателя им – ревизираното дружество и това е доказано. Още в хода на ревизията е установено по безспорен начин, че "Т. Л." ООД притежава лиценз за международен автомобилен транспорт за превоз на товари и има автопарк с влекачи, ремаркета и полуремаркета и в зависимост от това къде се намират камионите му, дружеството ползва сервизно обслужване от монтьор, а в чужбина такова обслужване в Аспропиргос в Гърция и паркинг на "Spanаu Pan. Maria" EPE или в гр. Вурен в Холандия. Всичко това оправдава необходимостта на дружеството да се снабдява с авточасти за ремонт на своите превозни средства. Приходните органи необосновано и без никакви доказателства са изказали предположение, че приложените в хода на ревизията искания за отпускане и влагане на суровини/материали са подписани от Й. Агриподакис, тъй като според тях той не знаел български език, а се е подписал върху тях. В същото време не са възразили, че тези документи носят и подписа на управителя на "Т. Л." ООД М. Спану, без да извършват съответната проверка дали същата знае български език и по какъв начин подписва документи. Констатациите на ревизионния акт трябва да са категорични и подкрепени с доказателства, а не да се изграждат въз основа на предположения. Съдът ги е възприел и по този начин не е извършил неправилна преценка на доказателствата по делото. В тази връзка неправилно съдът е приел и установеното от приходните органи, че доставчиците "Р. 1" ЕООД, "С.-60 ЕООД и "Г.-07" ООД като не са подавали ГДД по чл. 92 ЗКПО, не са отчитали разходи, не са отчитали разходи за заплати, не са представили аналитична отчетност на с/ка 304, което не е относимо за правото на приспадане на данъчен кредит от получателя, който не може да се държи отговорен за действията/бездействията на своите доставчици. Доказателствената тежест на получателя се свежда до това да обезпечи с доказателства твърденията си за реално предаване/приемане на стоките с двустранно подписани документи. В този смисъл е и съдебната практика на ВАС въз основа на решения на СЕС по дела С-324/11, съединени дела С-80/11 и С-142/11, С-18/13 и др. В тях категорично е застъпено схващането, че не се допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчнозадължено лице правото да приспадне от ДДС, поради това че издателят на фактурата за предоставените услуги е извършил нарушения, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че въпросното данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Такива доказателства приходните органи не са ангажирали, поради което е недоказано твърдението им за данъчна измама. В съдебното заседание пред настоящия съдебен състав процесуалният представител на касационния жалбоподател изразява твърдение за наличие на относителна симулация, но за да е налице такава трябва да се докаже, че се прикрива друга сделка, тъй като страните по процесните доставки не желаят да се постигне резултат от сделките по тези доставки. Данни за други прикрити сделки между ответника по касация и неговите преки доставчици, приходните не са представили, т. е. не са разкрили прикрити сделки, поради което е налице необосновано и недоказано твърдение от тяхна страна за относителна симулация. С оглед гореизложеното налице са посочените в касационната жалба отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК, поради което обжалваното решение като неправилно следва да бъде отменено. На основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение по съществото на спора, с което по жалбата на "Т. Л." ООД се отмени ревизионния акт, цитиран по-горе като незаконосъобразен. Решението следва да се отмени и в частта за разноските. Предвид изхода на делото и направеното искане от ответника по касация, на същия следва да се присъдят направените по делото разноски за двете съдебни инстанции в размер на 2 464, 71 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение