Решение № 1104 от 30.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 3306/2014 г.

Решение № 1104 от 30.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 3306/2014 г., VIII о., докладчик съдията Румяна Лилова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във вр. с чл. 208 и сл. Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Агенция "Митници" (АМ), срещу Решение № 343 от 20.01.2014 г., постановено по адм. дело № 7504/2011 г. по описа на Административен съд София - град, 12 състав. С обжалваното съдебно решение е отменен по жалба на "ТЕЦ Варна" ЕАД, с ЕИК 103551629, Ревизионен акт № 13/37/1/ от 4.05.2011 г. (РА), издаден от началник на отдел "Последващ контрол" към Митница Варна и Агенция "Митници" е осъдена да заплати на това дружество сума в размер на 7896,79 лв. за сторените по делото разноски. Излагат се подробни съображения за постановяване на съдебното решение, предмет на контрол, в противоречие с материалния закон, както и че е необосновано поради неправилна преценка на доказателствата и заключенията на експертизите. Иска се неговата отмяна и постановяване на решение, с което жалбата на "ТЕЦ Варна" ЕАД срещу процесния РА да бъде отхвърлена. В съдебното заседание пред касационната инстанция касаторът се представлява от упълномощен юрисконсулт, който от негово име поддържа жалбата, а по същество моли да бъде уважена. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение. Прави възражение за прекомерност на заплатеното на адвоката на ответника по касация адвокатско възнаграждение. Ответникът се представлява от упълномощен адвокат, който от негово име моли обжалваното съдебно решение да остане в сила. Представя писмена защита. Претендира разноски, за извършването на които представя доказателства и списък на разноските. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна. Производството пред АССГ е образувано по жалба на "ТЕЦ Варна" ЕАД срещу Ревизионен акт № 13/37/1/ от 4.05.2011 г., издаден от началник на отдел "Последващ контрол" към Митница Варна, потвърден изцяло с Решение № 535 от 28.07.2011 г. на директора на АМ, с който са установени задължения за акциз в размер общо на 237560,37 лв., ведно с лихвата към 4.05.2011 г. в размер на 36274,14 лв., за следните периоди: 1.12.2008 г. - 31.12.2008 г., 1.06.2009 г. - 30.06.2009 г., 1.07.2009 г. - 31.07.2009 г., 1.08.2009 г. - 31.08.2009 г. и 1.09.2009 г. - 30.09.2009 г. На "ТЕЦ Варна" ЕАД са издадени Удостоверения за регистрация по чл. 57а, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 3 ЗАДС. За ревизирания период действащо е било и Разрешение за временен склад № BG00200000005 от 12.05.2008 г. Съгласно точка т. 9 от него загуби (фири) не се допускат, освен в случаите по чл. 114 от Правилника за прилагане на ЗМ (ППЗМ). На основание чл. 24, ал. 2, т. 3 ЗАДС, на дружеството е издадено Удостоверение за освободен от акциз краен потребител от 14.02.2007 г. за акцизна стока въглища, които ще се ползват за производство на електрическа енергия, а на 30.04.2009 г. е издадено ново такова, като са включени допълнителни енергийни продукти (тежки горива), с посочени в него кодове. На дружеството е издадено и разрешение за митнически склад, като стоките, които се поставят под режим са въглища. Въз основа на приетото по делото като неоспорено от страните заключение на ССЕ и допълнително такова, съставът на АССГ е приел за установено, че процесните въглища са доставяни с кораби на пристанище във Варна. Преди разтоварването на кораба, корабният агент, представител на превозвача, съставя митнически манифест за представяне в Митница Варна, към който прилага коносамент, изготвен в натоварното пристанище. В последния е вписано натовареното количество въглища, измерено по газенето на натоварения кораб по метода "драфт сървей" (начален "драфт сървей"). След разтоварване на кораба се извършва финално измерване на газенето на кораба (финален "драфт сървей"). След съпоставяне на резултатите от измерванията преди и след разтоварването на кораба се изчислява по международно признатата методика за този метод теглото на разтоварените въглища. Получаването на количествата въглища по коносамента от "ТЕЦ Варна" ЕАД се удостоверява с протокол, съставен от митнически агент на дружеството, а за приемането им в склада, се съставя складова разписка, в която се вписва количеството въглища по коносамента. Въглищата се заприходяват счетоводно на основание съставените в посочената последователност първични документи - коносамент, складова разписка и митнически манифест. На аналитично ниво постъпването на въглищата се отразява във "временен склад под митнически контрол" чрез дебитиране на сметка 302 "Материали", партида "Въглища", аналитична партида "временен склад", срещу кредитиране на сметка 301 "доставчици по нефактурирани доставки". За периода, обхванат от ревизията, не е констатирана разлика в количеството въглища, измерени по метода "драфт сървей" в натоварното пристанище и в разтоварното пристанище, надвишаваща 0,5 %. Преди изтичане на 45-дневния срок, в който се допуска съхраняване на въглищата във временния склад под митнически контрол, митническият агент на дружеството съставя митническа декларация чрез която въглищата се поставят под митнически режим "митническо складиране". В аналитичните регистри за отчитане на въглищата по митнически режими се отразява промяна в аналитичното отчитане на въглищата - от аналитична партида "временен склад", на аналитична партида "митнически склад" по сметка 302 "Материали". Преди въглищата да бъдат вложени в производствения процес, се извършва промяна на митническия режим от "митническо складиране" на "редовен внос", съставя се митническа декларация за режим "редовен внос", а след внасянето на ДДС по същата, се представя в митническото учреждение, което от своя страна потвърждава, че въглищата са свободни за употреба. На основание декларацията в аналитичните счетоводни регистри за отчитане на въглищата по митнически режими - сметка 302 "Материали", режимът се променя от "митническо складиране" на "редовен внос", съответно се дебитира сметката по партида "редовен внос" и се кредитира същата сметка, партида "митническо складиране". Счетоводните записвания по сметка 302 във връзка с преминаване на въглищата в отделните режими се извършват само на аналитично ниво. За целите на инвентаризацията на наличните въглища, документиране и осчетоводяване на резултатите, наличното количество въглища се измерва по "геодезичен метод на напречните вертикални сечения". Движението (прихода и разхода) на въглища в "ТЕЦ Варна" ЕАД се обобщава в "Протокол за приход и разход", съставян след инвентаризацията. Предвид непрекъснатия производствен процес от разтоварването до влагането в производството на въглищата, необходимостта от поддържане на голямо количество въглища за осигуряването му, практически невъзможно било отделяне на всяка отделна партида в склада на дружеството от получаването й до влагането в производството, както физическото преместване на въглищата при преминаване на същите под отделните митнически режими. Предвид това е прието, че измерването е извършвано за цялото количество въглища, а фирите следствие цялостния процес на получаване, съхранение и предаване на въглищата за производство на електрическа енергия са общи за всички налични във въглищния склад количества въглища. Въз основа на заключението на съдебно-техническата експертиза (СТЕ) съдът е приел, че методът "драфт сървей" е наложен в практиката при превоз на въглища в насипно състояние, най-разпространен е и е международно възприет. Използваният от "ТЕЦ Варна" ЕАД метод за измерване "геодезичен метод на напречните вертикални сечения" е наложен в практиката метод за претегляне или инвентаризиране на теглото на вече складирани насипни товари. Допустимата грешка/отклонение при метода "драфт сървей" е: с0,5%, а при "геодезичен метод на напречните вертикални сечения" е: с (0,5-3,0%). Съдът е приел за установено, че разликата между посоченото в коносаментите количества въглища и количеството, определено при контролното измерване по метода "драфт сървей" при пристигане на всеки отделен кораб на пристанище Варна, е в интервал от 0,004% до 0,390%. Това е в рамките на допустимата грешка (0,5%), предвид което е счел за доказано, че не е имало разлика в повече от допустимите отклонения при измерването на въглищата при разтоварването с количеството при натоварването им, вписано в коносамента. Обосновал се е и с табличното съпоставяне на количествата, направено в експертизата. Приел е, че размерът на отчетените от дружеството фири на въглища, попада в рамките на допустимите такива, изчислени и посочени в Таблица 11 на Наредба 13а-10403 от 31.07.1959 г. за пределните размери на естествените фири, брака и липсите на стоково - материалните ценности при съхраняването и транспортирането им (по-надолу в текста "Наредба/та"), въз основа на констатираното, че за периода 1.01.2008 г. - 31.12.2008 г., отчетената фира е 12,200 мт, а допустимата по таблица 11 от Наредбата е 47,092 мт, а за периода 1.01.2009 г. - 30.09.2009 г., отчетената фира е 8,179 мт, а допустимата по таблица 11 от същата е 16,770 мт. Съдът е съобразил, че направените изводи от вещите лица кореспондират на приетите и неоспорени от ответника, настоящ касатор, писмени доказателства, чиято доказателствена стойност е зачел. При така възприетото от фактическа страна въз основа на приобщените по делото доказателства и приетите заключения на ССЕ и СТЕ, съдът е направил извод, че спорният РА е издаден в резултат на законосъобразно образувано и проведено ревизионно производство, при спазване на административнопроизводствените правила и в предписаната от закона форма, от компетентен орган, в рамките на предоставените му от закона правомощия. Предвид приетото за установено, че съгласно издадените разрешение за митнически икономически режим митническо складиране и разрешение за откриване и управление на митнически склад, като място за митническо складиране е предвидена една и съща открита площ от 10000 кв. м., като в т. 22 второто разрешение, е предвидено съвместно складиране на стоки, допуснати до свободно обращение след митническо складиране на същата площ в съответствие с разпоредбите на чл. 534 от Регламент на Съвета (ЕО) № 2454/93 г., съдът е направил извод, че на общ стиф, обхващащ и формалните граници на митническия склад, е било допустимо да се съхраняват въглища със статут на временно складиране, въглища под режим митническо складиране и въглища, допуснати до свободно обращение. Не е установено за ревизираните периоди да е допуснато съвместно складиране на въглища, които се класират в различен осем цифрен код по Комбинираната номенклатура на ЕС в нарушение на посочената разпоредба от регламента. При това положение наличното количество при инвентаризацията, според съда, следва да се установи общо за цялото количество в склада. Съвместното складиране на стоки, съгласно разрешението, е довело и до невъзможност за фактически установявания на наличностите по митнически режими. Направил е извод, че не е налице изключението по чл. 7, б. "а" на Наредбата, тъй като приемането на стоките е станало чрез претегляне по метода "драфт сървей". Приел е за неоснователен довода, че въглищата не са измервани при влагането им в производството, предвид което е намерил, че правилата на посочената Наредба са принципно приложими към доставката и съхраняването на процесните въглища. Извършвани са измервания при доставката и е измерван разхода при влагането им в производството. Изложил е съображения, че този извод не се променя от предвидените в чл. 114, ал. 2 ППЗМ изисквания, доколкото нарушението на формалното изискване по разпоредбата не преклудира възможността за установяването им пред съда, а наред с това измерванията не са оспорени. Установените разлики в количествата на складираните въглища, измерени при инвентаризацията, в по-малко от заприходените количества при получаването на въглищата по счетоводни данни, съдът е приел, че се дължат на допустимата грешка при измерването и на различните методи за измерване, приложени при доставянето на въглищата и при инвентаризацията, които обаче, са утвърдени в практиката. Установената разлика в по-малко в наличностите от 20379, т. попада в рамките на максимално допустимата грешка на използвания при извършените инвентаризации метод за измерване - "геодезичен метод на напречните вертикални сечения", която е 61851,06, т. Тази разлика представлява и допустима разлика в количеството при измерването, която е допустимо да се дължи на грешка в измерването. Ползваните от дружеството методи за измерване имат общопризната допустима грешка - при метода "драфт сървей" допустимата грешка призната в международната търговска практика е в с 0,5 %, а допустимата грешка/отклонение при "геодезичен метод на напречните вертикални сечения" е с 0,5 - 3,0 %. Съдът е приел, че в тежест на митническата администрация е да докаже наличие на липси и техния размер, а практическата възможност количеството липси, приети от органите на митническата администрация, да не отразява реални липси, а да се дължи единствено на грешка при измерването, изключва наличието на такива. Наред с така възприетото, съдът е съобразил, че съгласно заключението на ССЕ, пределният размер на естествените фири, липси и загуби, изразен в тегло е 66766,69, т., а отчетената (осчетоводена) фира от дружеството е значително под допустимия размер - 20379, т., тоест е в границите на пределния размер. Отчетените разлики са в рамките на нормативно допустимите, влиянието на факторите не подлежи на доказване предвид приложимостта на чл. 7 от посочената Наредба, и предвид разрешеното съвместно складиране, според състава на АССГ фирите са допустими за цялото количество въглища, без оглед на митническия режим. В заключение съдът е приел, че поради естеството на акцизната стока - въглища в големи количества и в насипно състояние, доставяни с кораб, и измервани по два различни метода, се налага извод, че установените разлики в по-малко при инвентаризацията не се дължат на липси. В този смисъл неправилно е приетото от митническите органи, че се касае за липси на акцизни стоки - разлики в по-малко от отчетените количества с неустановен произход и не може да се приеме, че е налице предвидено основание по чл. 7, § 2 от Директива 2008/118, респективно по чл. 20, ал. 2 ЗАДС освобождаване на акцизни стоки за потребление. Приложим е чл. 25, ал. 1, т. 3 ЗАДС и не възниква задължение за плащане на акциз, основано на отчетените разлики при инвентаризацията - в по-малко количества от водените по счетоводната отчетност въглища. Предвид това спорният РА е отменен като незаконосъобразен. Решението е правилно. Със спорния РА, потвърден изцяло от директора на АМ, е начислен акциз, както следва: за периода 1.12.2008 г. - 31.12.2008 г. в размер на 115948,80 лв. за установени липси от 12200 тона въглища, ведно с лихва в размер на 21982, 59 лв.; за периода 1.06.2009 г. - 30.06.2009 г. в размер на 90526,64 лв. за установени липси от 6101 тона въглища, ведно с лихва в размер на 11142,89 лв.; за периода 1.07.2009 г. - 31.07.2009 г. в размер на 8137,80 лв. за установени липси от 548 тона въглища, ведно с лихва в размер на 917,58 лв.; за периода 1.08.2009 г. - 31.08.2009 г. в размер на 9799,28 лв. за установени липси от 671 тона въглища, ведно с лихва в размер на 1006,65 лв. и за периода 01.09.2009 г. - 30.09.2009 г. в размер на 13147,85 лв. за установени липси от 859 тона, ведно с лихва в размер на 1224,43 лв. В отговор на поставения към допълнителната ССЕ, изготвена от вещо лице Георги Атанасов, въпрос под № 2, а именно дали попада размерът на отчетените от "ТЕЦ Варна" ЕАД разлики в рамките на максимално допустимата грешка на използвания при извършените инвентаризации метод за измерване - геодезичен метод на напречните вертикални сечения, експертът е изготвил таблица. В нея е отразен допустимия размер на грешка/отклонение при измерване на фактическа наличност на въглища (фактически намерени въглища) при инвентаризациите по геодезичния метод на напречните вертикални сечения при допустими 2% грешка, както следва: за м. 12.2008 г. - при фактически намерено количество 667363,00 тона - 13547,26 тона количествено измерение на процентната грешка, при реално отчетена (фира) 12200,00 тона; за м. юни 2009 г. - при фактически намерено количество 644509,00 тона - 12890,18 тона количествено измерение на процентната грешка, при реално отчетена 6101,00 тона; за м. юли 2009 - при фактически намерено количество 588437,00 тона - 11768,74 тона количествено измерение на процентната грешка, при реално отчетена 548 тона; за м. август 2009 г. - при фактически намерено количество 582485,00 тона - 11649,70 тона количествено измерение на процентната грешка, при реално отчетена 671,00 тона и за м. 09.2009 г. - при фактически намерено количество 599759,00 тона - 11995,18 тона количествено измерение на процентната грешка, при реално отчетена 859 тона, при рекапитулация: за всички периоди - 61851,06 тона количествено измерение на процентната грешка, при реално отчетена 20379 тона. За изготвяне на заключението, в тази част, експертът се е позовал на приетото като неоспорено от страните заключение на СТЕ, съгласно което допустимата грешка/отклонение при геодезичния метод на вертикалните сечения е в интервала 0,5 % - 3 %, а според Методиката за определяне на наличността на въглища на склад на "ТЕЦ Варна" ЕАД е в интервала 1 % - 2%. Направил е извод, че отчетената фира по счетоводни регистри - 20379 тона се вмества и е значително под допустимия размер грешка при измерване на въглищата по метода. Наред с това, видно е от заключението на СТЕ, че съгласно техническа инструкция от 1969 г. обемът на иззетата минна маса в откритите рудници се определя с грешка плюс/минус 3 % (аналогично и за обем купчина). В заключението е направен извод, че отчетената по счетоводните регистри като фира от "ТЕЦ Варна" ЕАД разлика (20379 тона) се вмества и е значително под допустимия размер на грешка при измерване на въглища по приложения метод. Разликите, отчетени от "ТЕЦ Варна" ЕАД, обсъдени по - горе от вещото лице, са идентични по периоди с възприетите такива като липси от органа, издал спорния РА. Заключението на вещото лице относно общата разлика за спорните периоди е относимо за всеки от тях поотделно, видно от цитираните по - горе цифри - за всеки от периодите допустимия размер грешка при направеното измерване е над отчетените разлики. Правилен е направеният на първо място в първоинстанционното решение извод, че установените разлики между заприходените количества въглища и измерените при инвентаризирането се дължат на допустимата грешка при измерването при приложението на различните методи на измерване. Както се посочи за всеки от ревизираните периоди тази разлика, изчислена от вещото лице, като "количествено измерение на процентната грешка на фактически намереното количество въглища при инвентаризация" е по - голяма от констатираната при инвентаризациите, респективно взетата предвид от органа, издал РА. Наред с това, предвид изложеното в РД, възприето в РА, за период м. 1.12.2008 г. - 31.12.2008 г., не се установява по безспорен начин каква е наличността към 31.12.2008 г. по счетоводни данни, възприета от издалите го митнически органи. От една страна е посочено, че по счетоводни данни към 1.12.2008 г. има наличност 589889 тона. Предвид това при отразен приход за периода 257849 тона и отразен разход 170375 тона, се получава крайна наличност 677363 тона, тоест именно констатираното количество при извършеното замерване. От друга страна отново по счетоводни данни е посочено, че наличността към 31.12.2008 г. е 689563 тона. За следващите периоди разликите са изчислени на база установените наличности на склад по счетоводни данни към края на всеки от ревизираните периоди и данните за установената фактическа наличност към същия момент по геодезичния метод. Както се посочи при тези измервания допустимата грешка/отклонение при този метод е в интервала 0,5 % - 3 %, а според Методиката за определяне на наличността на въглища на склад на "ТЕЦ Варна" ЕАД е в интервала 1 % - 2%. Констатираните разлики към посочения момент за всеки от периодите са по-малки от максимално допустимата грешка на използвания при извършените инвентаризации метод. В този смисъл не може да се приеме извода, направен в спорния РА, че е налице липса. Правилно първоинстанционният съд е приел, че поради възможността разликите да се дължат единствено на грешка при измерването, изключва извода за констатиране на липси. Съгласно чл. 20, ал. 1, във вр. с ал. 2, т. 8 ЗАДС (в приложимата към ревизираните периоди редакция), задължението за заплащане на акциз възниква от датата на освобождаване на акцизните стоки за потребление, като освобождаване за потребление е установяването на липси на стоки, за които се дължи акциз, включително липса на въглища, кокс, електрическа енергия или природен газ, установени при лицата по чл. 57а, ал. 1, т. 1 и 2 от същия закон. Тъй като се прие, че установените разлики не се дължат на липси, то изводът на състава на АССГ, че не е налице основание за заплащане на акциз, е правилен и обоснован на приетите по делото доказателства. Неоснователно касаторът поддържа, че така възприетото от състава на АССГ е неправилно и необосновано на доказателствата и заключенията на ССЕ и СТЕ по причина, че съдът не е отчел начина на заприхождаване на количествата въглища, в това число неотразяване на измерванията по метода "драфт сървей", което се извършва при получаване на стоката. Установените по делото факти във връзка със заприхождаването на количествата въглища и неотчитането на данните от измерванията, които се правят по метода "драфт сървей" за процесните периоди не влияят на крайния извод, направен от състава на АССГ, тъй като по делото е установено, че разликите за процесните периоди не са били по - големи от 0,5 %, което е в допустимите граници, както сам касаторът признава в касационната жалба (л. 3, последен абзац). Освен това констатациите в РА касаят разлики между количествата по счетоводни данни за всеки отделен период към последния му ден с тези измерени по геодезичния метод към същия момент. На следващо място неотносими към спора са издадените на дружеството разрешения през 2012 г., предвид което съдът не е имал задължение да ги обсъжда. Доколкото със спорния РА са определени липси на база общото количество заприходени и съхранявани във въглищния склад въглища, доводите на касатора относно съвместното складиране на стоките и неосигуряване на възможност за разделяне на стоката по митнически режими и воденето на отчетност по режими, са въпроси, които стоят встрани от основния спорен по делото въпрос - налице ли са въобще липси на въглища. Неоправдано касаторът възразява, че съдът е приел грешката в измерването като основание за незаплащане на акциз, което не е предвидено в закона. Както се посочи, след като е съобразил приетите като неоспорени от страните заключения на ССЕ и СТЕ, съставът на АССГ е достигнал до фактическия извод, че липси въобще няма, доколкото разликите се дължат на допустимата грешка в измерването и различните методи на измерване. В случая не се касае за въведено ново основание за незаплащане на акциз, а за установяване на причината за констатираното несъответствие в количествата. Установеното по делото води на извод за липса на релевантна за облагането разлика. Доколкото от настоящия състав се споделя извода на първоинстанционния съд, че въобще не е установено и доказано наличието на липси, неотносим към конкретния правен спор е въпросът относно приложението на Наредбата. В този смисъл неотносими са и всички доводи във връзка с нейното приложение, изложени в жалбата, както и тази, свързани с начисляването на фири за въглища, които са под режим митническо складиране и временен внос. Въпросът за фирите е необходимо да бъде изследван едва при констатиране на разлики над допустимите такива като следствие на приложените методи на измерване, каквито в настоящия случай не са установени. По изложените съображения обжалваното съдебно решение, като валидно, допустимо и правилно следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на спора и своевременно направеното искане, на "ТЕЦ Варна" ЕАД се дължат направените по делото разноски за адвокатско възнаграждение. Съобразно приобщените доказателства и списъка за разноски, представени в съдебно заседание, ответникът по касация претендира такива в размер на 7200,00 лв. Възражението за прекомерност на заплатеното адвокатско възнаграждение е неоснователно предвид неговия размер, минимално дължимия по Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения въз основа на материалния интерес по делото и при съобразяване действителната правна и фактическа сложност на делото Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,