Решение № 478 от 12.01.2018 г. на ВАС по адм. д. № 14601/2016 г.

Решение № 478 от 12.01.2018 г. на ВАС по адм. д. № 14601/2016 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производството е по реда на чл. 209 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Д. Ц. О. Д. Г." ООД, гр. В., чрез пълномощника си адв. Антонов, срещу решение № 346 от 19.10.2016 г. постановено по адм. дело № 486/2016 г. по описа на Административен съд - гр. В. Търново (АСВТ), с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) № Р-04000515008424-091-001 от 13.04.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. В. Търново, потвърден в обжалваната му част с решение № 193 от 27.06.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. В. Търново при ЦУ на НАП и дружеството е осъдено да заплати на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП разноски по делото в размер на 1 052.58 лв. В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение като постановено в нарушение на материалния закон - касационно основание по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че съдът неправилно е приел, че разходите за възнаграждения на лекарите по дентална медицина попадат в хипотезата на чл. 77, ал. 1 ЗКПО и същите са отчетени в нарушение на чл. 4, ал. 1, т. 4 ЗСч. Счита, че в случая е приложима разпоредбата на чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗСч. Моли обжалваното решение да бъде отменено. Претендира разноски по делото. Ответникът по жалбата - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново, при ЦУ на НАП, в писмен отговор оспорва жалбата и излага доводи за правилност на обжалваното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК, а по същество за неоснователна. Предмет на обжалване пред първоинстанционният съд е бил РА № Р-04000515008424-091-001 от 13.04.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. В. Търново, потвърден в обжалваната му част с решение № 193 от 27.06.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП, с които на ревизираното лице са определени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2014 г. в размер от 15 757.75 лв. и лихви в размер на 1 661.45 лв. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че обжалваният РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия при извършването, на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. Съдът е посочил, че не е налице спор по фактите. Не е спорно, че през 2014 г. са извършени дентални услуги па граждански договори от лекари при задълженото лице, във връзка с обявена дарителска кампания от дружеството на пациенти, които са възрастни хора и деца от център за настаняване от семеен тип за деца/младежи без увреждания в с. Н. село и Преходно жилище № 1 за възрастни хора с умствена изостаналост в с. К., като стойността на възнагражденията на стоматолозите (за външни услуги) е общо от 163 562.02 лв., а разходите за материали са от 293.22 лв. По делото не е спорно, че бенефициенти на дарителската кампания са и физически лица от гр. В., с. Н. село, с. К., с. Н. и с. В., като стойността на възнагражденията на стоматолозите е от общо 275 295.14 лв., а разходите за материали, свързани с тези услуги са от 2 285.75 лв. Приходните органи са приели, че сумата от 73 142.86 лв., отчетена като външен разход за счетоводно обслужване, извършено от управителя на ревизираното лице не може да се подведе под хипотезата на чл. 46, ал. 1 ЗКПО, а представлява постоянна разлика по чл. 26, т. 11 ЗКПО, тъй като е форма на скрито разпределение на печалбата. По отношение на сумата от 611.98 лв. (разходи за компенсируеми отпуски и ЗОВ върху тези разходи) ревизиращите са приели, че следва да участва в увеличението на ФР, но на основание чл. 41 ЗКПО. По отношение на разходите за дентални услуги, свързани с предоставените такива на физически лица от гр. В., с. Н. село, с. К., с. Н. и с. В., приходните органи са приели, че от една страна те са документално необосновани, а от друга страна представляват дарения, необхванати от нормата на чл. 31 ЗКПО. С оглед на това е установено увеличение на декларирания ДФР със сумата от 277 580.89 лв. (разходи за външни услуги на стоматолозите за дарителска кампания за физически лица, както и разходи за материали, необходими за тези услуги). ДФР е увеличен и със сумата от 147 600.31 лв., представляваща разлика между непризнатите за дарение разходи от 163 855.24 лв. и тези, които ревизорите са признали на основание чл. 31 ЗКПО в размер от 16 254.93 лв. Съдът е приел, че основателно ревизорите са направили корекции на посочените правни основания във връзка с увеличението на ДФР със сумата от 73 142.86 лв., отчетена като външен разход за счетоводно обслужване, както и сумите отчетените по см. 604 и см. 605, тъй като ревизираното лице е посочило грешни основания. По отношение на разходите, отчетени като такива за външни услуги в общ размер от 277 580.89 лв., съдът е приел, че изводите на приходните органи са верни, но като краен правен резултат, тъй като приходните органи неправилно са приели, че гражданските договори, сключени със стоматолозите, са приравнени на договори за дарение. АСВТ е приел за правилен изводът на органите по приходите, че през 2014 г. са отчетени разходи в нарушение на счетоводното законодателство и е налице хипотезата на чл. 77, ал. 1 ЗКПО. Извършеното увеличение по реда на чл. 77, ал. 1 ЗКПО със сумата от 277 580.89 лв., е прието за правилно от съда, защото сумата е отчетена в разрез с изискването на чл. 4, ал. 1, т. 4 ЗСч. Идентични са изводите на административния съда и по отношение на сумата от 147 600.31 лв., представляваща разлика между непризнатите за дарение разходи от 163 855.24 лв. и тези, които ревизорите са признали на основание чл. 31 ЗКПО в размер от 16 254.93 лв. Решение е правилно. По делото няма спор по фактите. С РА е направена корекция на правните основания, по реда на които ревизираното лице е извършило увеличение на финансовия си резултат за 2014 г. в подадената от него ГДД, както следва: първо с отчетени по сметка 602/3 "Разходи за граждански договори" разходи за възнаграждения по граждански договори за счетоводно обслужване на дружеството, сключени с П. Н. З. в размер на 73 142.86 лв., дружеството е извършило увеличение на финансовия резултат на основание чл. 46, ал. 1 ЗКПО, като с процесния РА е изменено основанието, защото приходните органи са установили, че със сумата следва да се извърши увеличение по реда на чл. 26, т. 11 ЗКПО; второ с отчетени по сметка 604/2 "Разходи за допълнителни възнаграждения" разходи за неизползвани (компенсируеми) отпуски и отчетени по сметка 605/1 "Разходи за осигуровки - неизползвани отпуски" разходи за ЗОВ за неизползвани отпуски, дружеството е извършило увеличение на финансовия резултат на основание чл. 46, ал. 1 ЗКПО, като с процесния РА е установено, че със сумата от 644.98 лв. следва да се извърши увеличение по реда на чл. 41, т. 1 ЗКПО. В касационната жалба не са изложени конкретни оплаквания, във връзка с горепосочените корекции. АСВТ правилно е приел, че на дружеството следва да се направят горепосочените корекции на правните основания, тъй като по делото не е било спорно, че ревизираното лице само е декларирало скрито разпределение на печалбата в част VII от ГДД (л. 18, гръб от папка 1), като е посочило, че първата сума представлява такава по § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО. Поради това обстоятелство, правилно е приложена данъчната разлика по чл. 26, т. 11 ЗКПО от ревизорите. Правилни са изводите на съда и по отношение на втората направена корекция тъй като разпоредбата на чл. 41, ал. 1 ЗКПО третира за целите на ДФР спорните разходи. По отношение на разходите, отчетени като такива за външни услуги (в общ размер от 277 580.89 лв. (разходи за външни услуги на стоматолозите за дарителска кампания за физически лица, както и разходи за материали, необходими за тези услуги), изводите на АСВТ се споделят и от настоящата инстанция. В настоящият случай е приложим института на чл. 77 ЗКПО, както правилно е приел и АСВТ. Неоснователно е оплакването на касатора, че в случая следва да се приложи разпоредбата на чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗСч (отм.), а не разпоредбата на чл. 4, ал. 1, т. 4 ЗСч. Нормата на чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗСч регламентира текущото начисляване на сделките, а чл. 4, ал. 1, т. 4 ЗСч се отнася до съпоставимостта между приходите и разходите и в същата е посочено, че разходите, извършени във връзка с определена сделка или дейност, следва да се отразяват във финансовия резултат за периода, през който предприятието черпи изгода от тях, а приходите се отразяват за периода, през който са отчетени разходите за тяхното получаване. Спорните разходи са отчетени от задълженото лице в противоречие с императивното изискване на разпоредбата на чл. 4, ал. 1, т. 4 ЗСч (отм., в сила за процесния период). В настоящият случай разходите за външни услуги, извършени от лекарите - стоматолози по сключените граждански договори са отчетени текущо през 2014 г., но за този период извършването им не е довело до получена от дружеството икономическа изгода, защото бенефициенти на услугите са трети лица, в чиято полза те са извършени. Ревизираното лице няма възможност да черпи изгода от такива разходи, както правилно е приел и АСВТ. Тези разходи не формират отчетна стойност на нетекущ актив, по повод на който е получен приход през 2014 г., както и не формират себестойност на продукция или на услуги, които да са довели до отчитането на оперативен приход през този отчетен период. Поради изложените съображения, първоинстанционният съд правилно е приел, че в случая е приложима разпоредбата на чл. 77, ал. 1 ЗКПО, като ДФР се увеличи със сумата от 277 580.89 лв., която представлява отчетени в разрез с изискването на чл. 4, ал. 1, т. 4 ЗСч разход. Правилни са изводите на АСВТ и по отношение на сумата от 147 600.31 лв., представляваща разлика между непризнатите за дарение разходи от 163 855.24 лв. и тези, които ревизорите са признали на основание чл. 31 ЗКПО в размер от 16 254.93 лв., с оглед разпоредбата на чл. 31, ал. 1, т. 2 и т. 3 ЗКПО. Мотивите на съда са идентични с горепосочените, поради което не следва да се повтарят. Административният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора на касатора не следва да бъдат присъждани разноски. В настоящото производство ответникът е поискал присъждане на юрисконсултско възнаграждение, поради което такова следва да му бъде присъдено в размер на 1 052.58 лв. С оглед на гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК, Върховен административен съд, състав на осмо отделение