Решение № 10741 от 15.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10427/2014 г.

Решение № 10741 от 15.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10427/2014 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "СОЛВЕЙ БЪЛГАРИЯ" ЕАД, гр. Девня против решение № 1526 от 24.06.2014 г., постановено по адм. дело № 4082/2013 г. по описа на Административен съд - гр. Варна /АС - Варна/, с което е отхвърлена жалбата на същото против ревизионен акт /РА/ № 03251300048/29.07.2013 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) - гр. Варна, потвърден с Решение № 630/28.10.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - Варна. В касационната жалба и писмена защита са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушаване на материалния закон и необоснованост, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се неговата отмяна и постановяване на решение по съществото на спора, както и присъждане на направените съдебни разноски. Ответникът - директор на Дирекция "ОДОП" - Варна, чрез представителя си гл. юрисконсулт Стефанова, взема становище за неоснователност на жалбата. Иска присъждане на направените разноски по делото. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, намира касационната жалба за процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество, е неоснователна. С обжалваното решение АС - Варна е отхвърлил жалбата на "СОЛВЕЙ БЪЛГАРИЯ" ЕАД, гр. Девня против РА № 03251300048/29.07.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 630/28.10.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП"- Варна, с който в тежест на ревизираното лице са установени допълнителни задължения по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) за данъчни периоди м. 12.2007 г., м. 01 и м. 02.2008 г. общо в размер на 119 696,49 лева - главница и 48 483,28 лева - лихва и начислена законна лихва общо в размер на 17 768,51 лева. За да отхвърли жалбата срещу ревизионния акт, съдът е приел, че за декларираните от дружеството жалбоподател вътреобщностни доставки /ВОД/ на стоки по 48 броя фактури не е установено, че стоките са транспортирани от територията на Република България (РБ) до територията на друга държава - членка на европейския съюз (ЕС) /съответно Румъния и Гърция/. Съдът не е приел за надлежни представените международни товарителници /CMR/, поради липса на реквизити, така също и представените потвърждения за получаване на стоките, тъй като е констатирал липса на посочване на лицата и качеството на лицата, получили стоките. По отношение на началната дата за определяне на лихвата по чл. 92, ал. 10 от ЗДДС първоинстанционният съд е приел, че правото на възстановяване по реда на чл. 92, ал. 1 от ЗДДС възниква и може да се упражни, единствено когато в кл. 80 от справка-декларацията (СД) по ЗДДС се посочи размерът на данъка, подлежащ на възстановяване. Предвид факта, че дружеството не е изпълнило това си задължение, съдът е приел, че органът по приходите не е изпаднал в забава след изтичане на 45-дневния срок от подаване на СД по ЗДДС за м. 12.2007 г., тъй като в последната не е посочена сума за възстановяване. Фактическата обстановка по спора е изяснена пълно от съда, събрани са всички поискани от страните доказателства и доказателствени средства. Съдът е мотивирал акта си, разпределил е правилно доказателствената тежест в процеса, указал е на страните за кои обстоятелства от значение за спора не се сочат доказателства. Изводът е, че съдът не е допуснал нарушение на процесуалните правила. Относно процесуалната законосъобразност на обжалвания пред него ревизионен акт, съдът е приел, че няма нарушения на процедурата, издадените актове съдържат необходимите реквизити, налице е материална, времева и териториална компетентност на издателите на актове в ревизионното производство. Тези изводи на съда не са предмет на касационно оплакване. При служебна проверка, касационният съд констатира законосъобразността им. По отношение на определените данъчни задължения за ДДС поради непризнаване наличието на ВОД по 48 бр. фактури съдът намира следното: От фактическа страна е установено безспорно, че по 48 бр. фактури ревизираното лице е декларирало ВОД на стоки - калцирана сода и сода бикарбонат, с получатели лица, регистрирани за целите на ДДС в държави-членки на ЕС. Стоките са реализирани като изписани от счетоводството на търговеца, при приложена нулева ставка на ДДС. Налице е установено плащане по фактурите. Съгласно разпоредбата на чл. 7 във връзка с чл. 53, ал. 1 ЗДДС облагаеми с нулева ставка на ДДС са ВОД. ВОД е налице, когато едновременно са изпълнени следните условия 1/ да е налице доставка на стоки, 2/ да е налице транспортиране на стоките от територията на РБ на територията на друга държава - членка на ЕС, който транспорт може да се извършва от коя да е от страните /доставчик и получател/ или за сметка на коя да е от тях, 3/ доставчикът да е регистрирано за целите на ДДС лице в РБ и 4/ получателят да е данъчно задължено лице, или данъчно незадължено лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава-членка. В случая е безспорно между страните и е установено, въз основа на доказателствата по делото, при фактическите установявания направени от първоинстанционния съд, че е налице реална доставка на стоки по процесните 48 фактури. Доставчикът е регистрирано по ЗДДС лице в РБ, а също и получателите, регистрирани за целите на ДДС в държави-членки на ЕС, притежаващи валидни VAT номера. Транспортът е извършен от трети лица. По съществото на спора съдът е приел, че ревизираното лице не е доказало по надлежния ред наличието на една от предпоставките за признаване на тези ВОД, съгласно чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, а именно транспортиране на стоките от територията на РБ до територията на друга държава-членка на ЕС. Съдът правилно е установил приложимия закон - разпоредбата на чл. 45 и сл. ППЗДДС в редакцията на ДВ бр. 101/2006 г. относно доказване и удостоверяване на ВОД. За да се приеме за данъчни цели наличие на ВОД доставчикът, в случая - ревизираното лице - следва да разполага 1/ с документи за доставката - фактура, ведно с посочване в нея на получателя и на идентификационния му номер по ДДС, издаден от държава-членка на ЕС, под който номер следва да е извършена доставката и 2/ документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките на територията на страна до територията на друга държава-членка. Такива документи, необходими в условията на алтернативност и в зависимост от лицето, извършващо транспорта са транспортен документ и/или писмено потвърждение от получателя за получаване на стоката на територията на друга държава-членка. Безспорно е в случая и е установено наличието на документи за доставката - 48 броя фактури, съдържащи необходимите реквизити, вкл. и идентификационен номер по ДДС. Съдът е приел, че представените транспортни документи и писмени потвърждения нямат доказателствена стойност, тъй като товарителниците не съдържат реквизити, а в писмените потвърждения не е посочено качеството и името на лицата, които са получили стоките от името на получателите. Тези изводи на съда са правилни като краен резултат, при корекция на мотивите. Правната уредба на международната товарителница е уредена в Конвенция за договора за международен автомобилен превоз на стоки /CMR/ (наричана по-долу Конвенцията), ратифицирана с Указ № 1143 на Държавния съвет от 29.07.1977 г., ДВ, бр. 61 от 5.08.1977 г. в сила за България от 18.01.1978 г. Според чл. 4 от същата, договорът за превоз се установява с товарителница. Липсата, нередовността или загубата на товарителницата не засягат нито съществуването, нито действието на договора за превоз, който остава подчинен на разпоредбите на тази конвенция. Според чл. 5, т. 1, изр. 1 товарителницата се изготвя в три оригинални екземпляра, подписани от изпращача и от превозвача. Съгласно чл. 9, т. 1 от Конвенцията товарителницата удостоверява, до доказване на противното, условията на договора и получаването на стоката от превозвача. В качеството си на частен документ товарителницата не се ползва с обвързваща съда доказателствена сила, като при условията на чл. 178, ал. 1 и чл. 180 от ГПК във връзка с § 2 от Допълнителните разпоредби на ДОПК следва да се прецени доказателствената му сила с оглед на всички обстоятелства по делото. Настоящата инстанция намира, че представените по делото международни товарителници не отговарят на основните изисквания, визирани в чл. 5 за съставянето им (наличие на подписи на изпращача и превозвача) и за изискуемите реквизити, предвидени с Конвенцията за договора за международни автомобилни превози на товари, поради което няма как да удостоверяват, до доказване на противното, условията на договора и получаването на стоката от превозвача. Съдът констатира, че в една голяма част от товарителниците посоченото име на превозвача в кл. 16 от товарителницата не съвпада с името на дружеството, положило печат и подпис като превозвач в същите (пр. товарителниците на стр. 453, 452, 451, 445, 361, 360 и т.н.). В хода на производството не е твърдяно от страна на жалбоподателя, че превозвачът по тези товарителници е ползвал подизпълнител и не са събрани доказателства в тази връзка. С оглед на констатираното несъответствие настоящата съдебна инстанция намира, че от тези товарителници не става ясно между кои лица е сключен договор за превоз, поради което те няма как да са доказателство за съществуването и действието на такъв договор съгласно чл. 4, изр. 2 от Конвенцията. Тъй като от тези товарителници не става ясно кой е превозвачът по договора за превоз няма как съгласно чл. 9 от конвенцията те да удостоверяват получаването на стоката от превозвача. С оглед на това е правилен изводът на първоинстанционния съд, че те не могат да установят осъществяването на ВОД по процесните фактури. В друга част от товарителниците липсва или не се чете подписът на превозвача и липсва печат на превозвача (пр. товарителниците на стр. 381, 405, 386, 567, 566, 558 и т. н.). Съгласно чл. 5, т. 1, изр. 1 от Конвенцията товарителницата следва да се изготви в три оригинални екземпляра, подписани от изпращача и от превозвача. След като не е налице подпис/печат на превозвача и по делото не са представени други доказателства, които да установят сключване на договор за превоз, то не може да се приеме, че съгласно чл. 9 във връзка с чл. 4 от Конвенцията тези товарителници се явяват доказателство за съществуването и действието на договор за превоз. В този смисъл правилно и законосъобразно се явява заключението на първоинстанционния съд, че едностранното подписване на товарителниците (само от изпращач) дискредитира установителното им действие. При проверка на останалите товарителници съдът констатира, че посоченото лице като получател на стоките в кл. 2 не съвпада с получателя по фактурите, към които са представени (пр. товарителниците на стр. 441, 436, 433, 429 и т. н.). Не е посочено от жалбоподателя, че лицата, посочени в товарителниците, са представители на получателите по фактурите, в тази връзка няма и доказателства по делото. С оглед констатираното несъответствие съдът намира, че не са налице доказателства, че тези товарителници са издадени във връзка с процесните доставки. С оглед на гореизложеното се явява правилен и законосъобразен изводът на АС - Варна, че не са налице транспортни документи по смисъла на чл. 45, т. 2 от ППЗДДС, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка. По отношение на представените потвърждения по делото АС - Варна е приел, че същите, предвидени в закона като алтернатива за доказване наличието на ВОД, също не са годни доказателства за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка. Тези изводи на съда са правилни като краен резултат, макар и по допълнителни съображения. По делото са представени три броя потвърждения за получаване на доставките по процесните фактури, които следва да бъдат разгледани поотделно: Представена е разпечатка от електронна кореспонденция (стр. 482 - превод) между представител на жалбоподателя и лицето Yiota Perrou, от които е видно, че е поискано потвърждение, че клиентите (Yioula Glassworks S. A., Neochimiki, Elton Internacional Traiding и Eureka Hellas S. A.), по изрично цитирани в кореспонденцията фактури, са получили, описаната във фактурите стока. В отговор на това искане са върнати следните отговори: на дата 19.07.2012 г. - "Имам удоволствието да те уведомя, че заявките по-долу са доставени при условията CIP. " и на дата 23.07.2012 г. - "Потвърждавам доставките по фактурите по-долу.". По делото не са представени доказателства, че лицето Yiota Perrou е представител на дружествата получатели по фактурите - Yioula Glassworks S. A., Neochimiki, Elton Internacional Traiding и Eureka Hellas S. A. Жалбоподателят твърди, че Солвей Кимика С. А., представлявано от лицето Yiota Perrou, подписало писменото потвърждение за извършени ВОД към гореописаните дружества, изпълнява функциите на ексклузивен търговски представител за дружествата от групата Солвей в региона, който поддържа директния контакт с въпросните клиенти и следи за изпълнение на всички параметри на доставката, в т.ч. и получаването на стоката от клиента. Тъй като дружеството жалбоподател няма директен контакт с клиента, то би могло да получи писмено потвърждение за получаването на стоките от получателя единствено от своя търговски представител. Съдът намира, че към м. октомври, ноември и декември 2007 г. все още не е въведено нормативното изискване за съдържанието на писменото потвърждение, но е налице изискването потвърждението да е писмено и да изхожда от получателя или упълномощено от него лице. След като потвърждението не изхожда от получателя и не са представени доказателства, че лицето, което е извършило потвърждението е упълномощено от получателя, то представеното потвърждение не може да се приеме за документ, доказващ изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка по смисъла на чл. 45, т. 2 от ППЗДДС. Възраженията на жалбоподателя в тази връзка са ирелевантни, тъй като след като кореспонденцията с клиентите му се е осъществявала от търговския му представител, то не е налице пречка същият да изиска от тях такова потвърждение. Изявлението от търговския представител на жалбоподателя за потвърждаването на процесните доставки не се явява годен документ за доказване на ВОД по смисъла на чл. 45 от ППЗДДС. Представена е разпечатка от електронна кореспонденция (стр. 478 - превод) между представител на жалбоподателя и лицето Catalina Ghita, от които е видно, че е поискано потвърждение, че клиента Dr. Oetker Romania SRL, по изрично цитирани в кореспонденцията фактури, е получил, описаната във фактурите стока. В отговор на това искане е върнат следният отговор на дата 25.07.2012 г. - "Ето какво имаме в документацията си относно Dr. Oetker през септември-октомври 2007 г.: /следва изброяване на фактурите в таблица/". Настоящата съдебна инстанция намира, че в така представената кореспонденция не е налице потвърждение за получаване на стока, а е посочено само, че в документацията са налични изброените в таблицата фактури. От друга страна следва да се отбележи, че по делото не са представени доказателства, че лицето Catalina Ghita е представител на дружеството получател по фактурите - Dr. Oetker Romania SRL. От изложеното се стига до заключението, че по отношение на доставките към Dr. Oetker Romania SRL дружеството жалбоподател не е представило потвърждение по смисъла на чл. 45, т. 2 от ППЗДДС. Представено е писмо от жалбоподателя, изпратено до Astron Chimika S. A. (стр. 479 - превод), с което е изискано потвърждение с подпис и печат на доставките по изброени в писмото фактури. Върху писмото е положен подпис и печат на дружеството получател. Не е направено волеизявление за потвърждаване, не е ясно кое лице е положило подписа и печата, поради което е останал неизяснен въпросът за представителната власт на лицето, положило подписа и печата. С оглед на липсата на волеизявление за потвърждение съдът намира, че по отношение на доставките по фактурите, изброени в писмото, дружеството жалбоподател не е представило потвърждение по смисъла на чл. 45, т. 2 от ППЗДДС. С оглед на гореизложеното съдът намира за правилен и законосъобразен извода на първоинстанционния съд, че представените от жалбоподателя потвърждения не са годни да установят твърдените ВОД. Правилно приходните органи не са приели наличие на ВОД, облагаем с нулева ставка по ЗДДС и са начислили ДДС в размера, приложим за стоки, реализирани на територията на Република България. По отношение на определената лихва по чл. 92, ал. 10 от ЗДДС съдът намира следното: Съгласно чл. 92, ал. 10 от ЗДДС (редакцията на ДВ, бр. 108 от 2007 г.) данък, подлежащ на възстановяване, невъзстановен без основание или невъзстановен поради отпаднало основание (включително при отмяна на акт) в предвидените в този закон срокове, се възстановява заедно със законната лихва за забава, считано от датата, на която е следвало да бъде възстановен по този закон, до окончателното му изплащане, независимо от спирането и възобновяването на сроковете по данъчното производство. Целта на разпоредбата е да се обезщетят ревизираните лица за удължените срокове за завършване на ревизията, както и да се акцентира върху отговорността на приходната администрация за по-късното възстановяване на сумите. В случая обаче, се касае за СД, в която не са попълнени реквизитите за размера на данъка, подлежащ на възстановяване. Видно от доказателствата по делото справката за извършено приспадане на данък върху добавената стойност (Приложение 6 към чл. 68, ал. 4 от ППЗДДС) (стр. 80) е представена едва с искане за прихващане и възстановяване вх. № 26-С-7138/3.05.2012 г. В хода на производството жалбоподателят не е представил доказателства, че към СД за м. декември 2007 г. е подал изискуемата от закона справка за извършено приспадане на данък върху добавената стойност (Приложение 6 към чл. 68, ал. 4 от ППЗДДС). Жалбоподателят не е посочил данък, подлежащ на възстановяване и не е приложил справка за извършеното приспадане. Едва след подаване на СД за съответния период, за органите по приходите възниква задължение за започване на процедура по прихващане или възстановяване на ДДС. Задълженото лице е длъжно да уведоми органите за приключилия период с отразяване коректно на съответния данък, от която дата започва да тече срокът по чл. 92, ал. 1, т. 4 от ЗДДС. Видно от данните по делото жалбоподателят не е спазил нормативните изисквания, поради което не може да се приеме, че органът по приходите е изпаднал в забава и следва да възстанови лихви по чл. 92, ал. 10 от ЗДДС считано от 26.02.2008 г. С оглед на гореизложеното следва да бъде прието, че органът по приходите е приложил правилно материалния закон, правилно и законосъобразно е определил лихвата по чл. 92, ал. 10 от ЗДДС и е издал един законосъобразен административен акт. По тези съображения наведените в касационната жалба доводи за отмяна на решението не са налице, поради което обжалваният съдебен акт, като правилен следва да се остави в сила. При този изход от спора на касатора не следва да се присъждат съдебни разноски. В полза на ответника по касация не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, тъй като такова му е присъдено от първоинстанционния съд в пълен размер за цялото съдебно производство съгласно чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на осмо отделение