Решение № 6791 от 18.06.2026 г. на ВАС по адм. д. № 3625/2026 г.

Производството е по реда на чл.208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба, подадена от Н. П. Д., [ЕГН], чрез адв. Демерджиев, срещу Решение № 2288 от 19.01.2026 г., постановено по адм. дело № 6671/2024 г. по описа на Административен съд София - град, с която е отхвърлена жалбата му с искане за прогласяване нищожността на Ревизионен акт (РА) № Р-22220515005515-091-001 от 20.06.2017 г., издаден от К. Г. Методиева, началник сектор, орган, възложил ревизията и М. Т. Ферещанова, на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с Решение № 613/09.05.2024 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ („ОДОП“) – София.

Касаторът поддържа, че решението е неправилно на основанията по чл. 209, т. 3 АПК. Оплакванията в касационната жалба могат да бъдат систематизирани така. На първо място се поддържа, че първоинстанционният съд не е обсъдил всички релевирани възражения за нищожност на ревизионния акт, включително тези относно неясния предметен обхват на ревизията. Според касатора в ЗВР не е индивидуализирано достатъчно ясно на какво материалноправно основание и в какво качество се ангажира отговорността му по чл. 19 от ДОПК за задължения на „Колори маркет“ ЕООД, което препятства установяването на предметната компетентност на ревизиращите органи. На следващо място се твърди, че ревизионният акт е нищожен поради липса на материална компетентност на органа, посочен като възложил ревизията. Касаторът сочи, че ревизията е възложена от Г. Новакова, а ревизионният акт е подписан от К. Г. Методиева като орган, възложил ревизията, без в административната преписка да са надлежно установени и мотивирани предпоставките за изземване на преписката по чл. 7, ал. 3 от ДОПК. Поддържа се, че първоинстанционният съд е заместил липсващите мотиви на административния орган със собствена преценка относно наличието на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения, което е недопустимо. Наведени са и доводи за нищожност на ревизионния акт поради липса на доказателства за валидно подписване на ревизионния акт и останалите актове в ревизионното производство с квалифицирани електронни подписи. Посочва се, че от заключението на съдебно-компютърната експертиза не се установява извършено валидиране на електронните подписи към датите на подписване на документите, както и наличие на квалифициран времеви печат. Поддържа се, че липсата на доказано валиден квалифициран електронен подпис води до липса на валидно волеизявление на компетентен орган и съответно до нищожност на ревизионния акт. Излагат се подробни съображения в касационната жалба. Иска се отмяна на обжалваното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което ревизионният акт да бъде прогласен за нищожен. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции.

Ответната страна по касационната жалба – Директора на Дирекция „ОДОП“ – София оспорва касационната жалба в съдебно заседание. Моли решението да бъде оставено в сила и да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е процесуално допустима. Разгледана по същество се явява основателна.

Първостепенният съд подробно е описал действията по възлагане и провеждане на ревизионното производство, издаването на ревизионния доклад и ревизионния акт, административното му обжалване, както и събраните в съдебното производство доказателства, след което е пристъпил към преценка на наведените основания за нищожност.

Установил е, че ревизионното производство е образувано със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-22220515005515-020-001/14.07.2015 г., издадена от Г. Новакова, определена със заповед на директора на ТД на НАП – София като орган по приходите, компетентен да възлага ревизии по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК. Съдът е констатирал, че поради продължително отсъствие на същата, свързано с отпуск по болест, бременност и раждане, със Заповед № РД-01-1338/24.10.2016 г. директорът на ТД на НАП – София е оправомощил А. В. Тончев да упражнява правомощията по чл. 7, ал. 3 от ДОПК, а с Решение № Р-22220515005515-098-001/28.10.2016 г. е извършено изземване на преписката и възлагане на правомощията по възлагане на ревизията на К. Г. Методиева.

Установено е още, че срокът на ревизията е продължен със Заповед за изменение на ЗВР № Р-22220515005515-020-002/06.02.2017 г., съставен е Ревизионен доклад № Р-22220515005515-092-001/26.04.2017 г., срещу който не е подадено възражение, а ревизионното производство е приключило с издаването на процесния ревизионен акт.

За изясняване на спорните обстоятелства относно валидността на електронните подписи по делото са назначени и приети основна и допълнителна съдебно-компютърно-технически експертизи.

Аргументите на съда съобразно повдигнатите пред него твърдения за нищожност на ревизионния акт, са следните:

1. Първостепенният съд е приел, че ревизионното производство е проведено при спазване на процесуалните правила на ДОПК, като заповедите за възлагане и изменение на ревизията, ревизионният доклад и ревизионният акт са издадени от компетентни органи, в предвидената от закона форма и в установените срокове.

2. По възраженията за липса на компетентност съдът е приел, че както първоначалното възлагане на ревизията, така и последващото изземване на преписката са извършени от надлежно оправомощени органи и при наличие на предпоставките по чл. 7, ал. 3 от ДОПК. Приел е, че продължителният отпуск поради бременност и раждане представлява трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения по смисъла на посочената разпоредба и обуславя законосъобразността на извършеното изземване. Въз основа на това е формиран извод, че ревизионният акт е издаден от компетентните органи по чл. 119, ал. 2 от ДОПК, при наличие на материална, териториална и функционална компетентност.

3. По възраженията относно валидността на електронните подписи съдът е възприел заключенията на вещите лица, съгласно които процесните електронни документи са подписани с квалифицирани електронни подписи и притежават необходимите удостоверения. Приел е, че представените доказателства установяват по несъмнен начин самоличността на подписалите лица и валидността на използваните електронни подписи към момента на подписването. Отхвърлил е доводите, че липсата на квалифициран времеви печат, изтичането на валидността на коренните сертификати към момента на изготвяне на експертизите или отсъствието на определени идентификационни данни водят до невалидност на подписите, като е приел, че същите отговарят на изискванията на Регламент (ЕС) № 910/2014 и ЗЕДЕУУ и са годни да заместят саморъчния подпис.

При тези фактически и правни установявания съдът е достигнал до извод, че не са налице пороци, водещи до нищожност на ревизионния акт, поради което е отхвърлил жалбата като неоснователна.

Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т.е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационните жалби касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК.

Съобразявайки изложените оплаквания и задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Административен съд София -град, като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол.

Решението е неправилно постановено, поради следното.

На първо място неоснователни са оплакванията на касатора, свързани с липса на компетентност на органите по приходите, издали процесния ревизионен акт.

Както непротиворечиво се приема в съдебната практика от разпоредбата на чл. 7, ал. 3 от ДОПК следва правилото за неизменност на компетентния орган по приходите за разглеждане и решаване на конкретен въпрос или преписка. Изключението е изземването на разглеждането и решаването на въпроса/преписката и възлагането им на друг орган. Предпоставките за изземване на производството са изчерпателно изброени - наличие на основания за отвод или самоотвод, трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения или невъзможност, произтичаща от промяна в длъжността, водеща до отпадане на компетентността.

Правомощието да промени компетентния орган е на определен в закона горестоящ орган, като при действието на чл. 7, ал. 3 от ЗНАП правомощието по чл. 7, ал. 3 от ДОПК е част от компетентността на изпълнителния и на териториалния директор или на определени от тях служители на агенцията.

В случая със Заповед № РД-01-1338/24.10.2016 г. Директорът на ТД на НАП – София е оправомощил А. В. Тончев да упражнява правомощията по чл. 7, ал. 3 от ДОПК по отношение на преписките, възложени на Г. Новакова. С Решение № Р-22220515005515-098-001/28.10.2016 г. е иззето разглеждането и решаването на процесната преписка и е възложено на К. Г. Методиева в качеството ѝ на орган, възложил ревизията.

Същевременно по делото са представени болнични листове, както и доказателства за последващо ползване на отпуск поради бременност и раждане, от които първоинстанционният съд е приел за установено, че за периода от 19.10.2016 г. до 02.12.2017 г. Г. Новакова е била в обективна невъзможност да изпълнява служебните си задължения.

Настоящият съдебен състав споделя извода на първоинстанционния съд, че при така установените факти са били налице предпоставките за приложение на чл. 7, ал. 3 от ДОПК. Макар отпускът поради бременност и раждане сам по себе си да не води автоматично до приложение на посочената разпоредба, в конкретния случай продължителността на отсъствието следва да бъде преценявана с оглед естеството и сроковете на ревизионното производство. При установената продължителна невъзможност за участие на първоначално определения орган по приходите в развитието и приключването на ревизията е налице хипотеза, която обосновава извършеното изземване на преписката и възлагането ѝ на друг компетентен орган.

Основателни са обаче оплакванията на касатора, че съдът не е обсъдил в пълнота възраженията относно предметния обхват на възложената ревизия и с валидността на положените върху процесните документи квалифицирани електронни подписи.

Макар и съставът на Административен съд – София-град да е изложил съображения относно липсата на основания за прогласяване нищожността на ревизионния акт, това не позволява на касационната инстанция да извърши проверка за правилното приложение на материалния закон по тези спорни въпроси.

Съдът е приел, че ревизионното производство е надлежно възложено и проведено, както и че не са налице пороци при определянето на неговия предмет. В мотивите на съдебния акт обаче липсва обсъждане на възраженията на жалбоподателя относно съдържанието на заповедта за възлагане на ревизия и достатъчната индивидуализация на нейния предметен обхват. Не е извършена преценка дали от съдържанието на заповедта може еднозначно да бъде установен предметът на възложената ревизия и в какво качество е търсена отговорността на ревизираното лице. По този начин е останал неизяснен един от спорните между страните въпроси, релевантен за преценката относно законосъобразността на проведеното ревизионно производство.

Основателни са и възраженията, че решаващият състав не е обсъдил в пълнота възраженията относно валидността на квалифицираните електронни подписи.

Съдът е възприел заключенията на съдебно-компютърно-техническите експертизи и е приел, че процесните ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са подписани с квалифицирани електронни подписи, отговарящи на изискванията на Регламент (ЕС) № 910/2014 и националното законодателство. Този извод обаче е формиран без да бъдат обсъдени всички релевантни възражения на жалбоподателя и без да бъде извършен необходимият анализ на приложимата европейска правна уредба.

Безспорно всяко едно волеизявление, за да е валидно, следва да отговаря на изискванията за форма, вкл. и да носи подписът на своя издател, в която връзка и чл. 117, ал. 2, т. 10 ДОПК и чл. 120, ал. 1, т. 8 от ДОПК изискват ревизионният доклад, съответно ревизионният акт да се издава в писмена форма и да съдържа подписи на органите по приходите, които са го съставили, съответно издали. За да са валидно подписани, съгласно и чл. 117, ал. 2, т. 10 от ДОПК съответно чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК в случаите, когато да издадени като електронен документ, ЗВР, РД и РА следва да са подписани с квалифициран електронен подпис /КЕП/ на органите по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК (както е в случая), чл. 117, ал. 1 от ДОПК респ. по чл. 119, ал. 2 ДОПК, доколкото единствено КЕП се приравнява по силата на правната норма на саморъчно поставен подпис.

От изложеното в касационната жалба се извежда, че се оспорват факта, че притежаваните от органите по приходите електронни подписи са КЕП, както и че същите са използвани за подписването на документите по ревизията, вкл. и РА.

За да отговори на тези въпроси правилно първостепенният съд е пристъпил на първо място към отговор на въпроса относно приложимата общностна и национална нормативна уредба.

В тази връзка много е възприел приложимостта правилата на Регламент (ЕС) № 910/2014 г., но е пропуснал да отбележи, че предвид датата на неговото прилагане – 01.07.2016 г. (виж чл. 52, § 2), същият е неприложим към фактите по делото, развили се преди това.

Разрешаването на част от правния спор е следвало да намери разрешение на плоскостта на правилата на Директива 1999/93/ЕО на Европейския Парламент и на Съвета от 13 декември 1999 година относно правната рамка на Общността за електронните подписи, отменена считано от 01.07.2016 г. (виж чл. 50 от Регламент (ЕС) № 910/2014).

Приложими са били и разпоредбите на Закона за електронния документ и електронния подпис (заглавието до Загл. изм. - ДВ, бр. 85 от 2017 г., а след тази дата – ЗЕДЕУУ, и то в редакцията му до посоченото изменение).

Така от фактическите установявания по делото е видно, че част от процесните документи, включително Заповедта за възлагане на ревизия № Р-22220515005515-020-001/14.07.2015 г., сложила началото на ревизионното производство, са съставени и подписани преди 01.07.2016 г. – датата, от която започва приложението на Регламент (ЕС) № 910/2014.

В тази връзка необсъдени в съдебното решение са възраженията относно приложимия към отделните електронни документи правен режим, значението на установените от експертизата обстоятелства относно валидирането на подписите към момента на подписването, вкл. възможността същите да бъдат валидиране и понастоящем, както и да бъде проверена връзката между положения електронен подпис и документът, който се сочи да е подписан с него (вещото лице е дало такъв извод, но без да посочи въз основа на какви точно проверки е изведен същият) и съответствието на удостоверенията с изискванията на приложимото европейско право. Съдът не е извършил и съпоставка между установените по делото факти и относимите разпоредби на Директива 1999/93/ЕО и Регламент (ЕС) № 910/2014, а се е ограничил да възприеме крайния извод на вещите лица относно валидността на подписите.

Липсата на фактически и релеванти правни установявания по тези спорни въпроси е пречка за осъществяване на касационната проверка относно правилното приложение на материалния закон, тъй като съгласно чл. 220 от АПК касационната инстанция преценява прилагането на материалния закон въз основа на фактите, установени от първоинстанционния съд в обжалваното решение. Отделно от това обсъждането за първи път от касационната инстанция на релевантните за спора факти и излагането за първи път на съответните фактически и правни изводи би нарушило правилото за двуинстанционност на съдебния контрол и би лишило страните от една съдебна инстанция.

Или тези пропуски на съда налагат отмяна на съдебния акт и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на Административен съд – София-град, в хода на което съдът следва да обсъди всички наведени възражения относно валидността на РА, предметния обхват на ревизията и валидността на процесните електронни подписи, вкл. и въпросите относно валидирането на процесните електронни документи и тяхното подписване по твърдяния от органите по приходите начин, при необходимост и посредством приемане заключение на вещото лице, да изложи собствени фактически установявания и правни изводи по тези спорни въпроси и след това да се произнесе по валидността на процесния ревизионен акт.

По претенциите на страните за присъждане на разноски на основание чл. 226, ал. 3 от АПК следва произнасяне от първоинстанционния съд.

Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК и чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,