Решение № 6943 от 9.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 1413/2021 г.

Решение № 6943 от 9.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 1413/2021 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Пентаимпекс (БГ)" ООД – гр. София чрез процесуалния си представител адв. М. Ч. срещу решение № 6925/04.12.2020 г., постановено по адм. дело № 561/2017 г. по описа на Административен съд, София – град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р-22002216002276-091-001/12.09.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, потвърден с решение № 2092/30.11.2016 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София за определени задължения за ДДС в размер на 148 564, 50 лв. и лихви – 41 810, 34 лв. за периода 01.09.2013 г. – 31.12.2013 г. поради непризнати вътреобщностни доставки за Гърция. Обжалва се решението и в частта за разноските. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Сочи се в касационната жалба, че решението е постановено и в нарушение на практиката на СЕС и ВАС. Според касатора съдът е допуснал нарушение на чл. 236, ал. 2 ГПК, приложим субсидиарно на основание чл. 144 АПК, като не се е произнесъл по всички направени възражения в жалбата, вкл. и за нищожност на ревизионния акт, като само е посочено от съда, че е налице материална компетентност на органа, издал ревизионния акт поради наличие на заповед на директора на ТД на НАП – гр. София за възлагане на ревизията. Сочи се от касатора, че ревизионният акт е втори по ред, издаден след проведена повторна ревизия във връзка с дадени задължителни указания с решение № 384/10.03.2016 г. на директора на дирекция "ОДОП" – гр. София, с което решение е бил отменен първият ревизионен акт № Р-22221415003003-091-001/07.12.2015 г., като и двата са издадени от едно и също лице В. В.. В тази връзка в касационната жалба е налице позоваване на чл. 225 АПК и чл. 293, ал. 3 ГПК субсидиарно приложими на основание § 2 от ДР на ДОПК, а именно, че органът, който следва да издаде новия ревизионен акт, следва да е различен от този, чийто акт е отменен. Касационният жалбоподател се оплаква, че съдът не е направил преценка на събраните в производството по делото доказателства, а направо е преписвал от потвърдителното решение на директора на дирекция "ОДОП" – гр. София, без дори да е прочел съдържанието на съответните документи, за които е приел, че "по безспорен начин е доказано, че нито един от двата документа ЧМР и потвърждение са годни и достоверни доказателства... те са непълни, както относно авторството, така и относно съдържанието". За кои точно документи става въпрос касаторът твърди, че липсва каквато и да е индивидуализация, а само обобщаващи изводи, а това препятства защитата му. Твърди се, че липсва възможност съдът сам да прогласява неавтентичност на всички представени по делото документи, а съдържанието им да се приема за неистина. Касаторът твърди, че нито ответникът в производството е оспорил неистинността на който и да е документ, нито съдът е давал указания, свързани със своите собствени убеждения относно истинността. В касационната жалба е налице позоваване на съдебна практика на ВАС относно поставените по-горе въпроси. Посочени са конкретни факти, които съдът не е обсъдил и преценил правилно доказателствата относно превозването на процесните стоки, както е неправилно съдът е кредитирал дадените обяснения на шофьора Д. Д., дадени още при провеждане на първата ревизия. Твърди се в касационната жалба и за превратно интерпретирано и съдържанието на получения отговор от страна на данъчната администрация на Кипър, в който единствено пише, че нямат връзка със собственика на дружеството и не могат да представят информация по случая, но липсата на такава информация касаторът твърди, че не може да се отрази на достоверността на отразените доставки в официалните за това документи – ЧМР товарителниците. Касационният жалбоподател изразява и несъгласие с приетото от съда, че в клетка 24 е следвало да се посочат имената и длъжностите на лицето, получило стоките, респ. мястото на получаването й, което не съставлява порок на формата, който да дисквалифицира документите като надлежен транспортен документ по смисъла на чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС, както и в касационната жалба е налице позоваване на Конвенцията за ЧМР и неправилното й тълкуване от първоинстанционния съд. Налице е позоваване в касационната жалба на практика на СЕС по дела С-245/04 и С-273/11 и в тази връзка се твърди, че в тежест на органите на НАП е да установят участието на лицето в данъчна измама, за да му вменят данъчни тежести, което да е установено със съответните доказателства. В тази връзка касаторът излага доводи, че механизмът на доказване участие в данъчни измама подробно е разгледан в решенията на СЕС по дела С-642/11 и С-643/11, както и решения на ВАС по адм. дела № 3174/2020 г., № 1020/2020 г., № 14453/2019 г., № 7529/2019 г. № 6793/2019 г., № 5350/2019 г. и № 11978/2018 г. С касационната жалба се иска отмяна на обжалваното решение и присъждане на направените по делото разноски. Постъпила е молба от адв. Ч., с която твърди, че съдът не се произнесъл по искане за очевидна фактическа грешка на решението в частта за разноските относно присъденото юрисконсултско възнаграждение. Със същата молба е представен и списък за разноските по чл. 80 ГПК за адвокатско възнаграждение в размер на 3 600 лв. и държавна такса за касационното обжалване в размер на 1 523 лв. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София чрез процесуалния си представител юриск. М., я оспорва с искане да се остави в сила като правилно обжалваното решение, както и се претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 5 337 лв. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба, а обжалваното решение като правилно да се остави в сила. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата на "Пентаимпекс (БГ)" ООД първоинстанционният съд е приел, че жалбата на дружеството против цитирания по-горе ревизионен акт за определени задължения за ДДС поради непризнати вътреобщностни доставки (ВОД), е неоснователна и недоказана, а ревизионния акт законосъобразно издаден. По отношение на представените по делото потвърждения съдът е приел, че те не съдържат всички реквизити по чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС и подлежат на проверка и съвкупна преценка, ведно с останалите търговски и счетоводни документи във връзка с доставките. Относно представените по делото ЧМР товарителници според съда макар те да се ползват с материална доказателствена сила в една част съгласно чл. 9 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз (CMR Конвенцията), че товарителницата удостоверява до доказване на противното условията на договора и получаването на стоката от превозвача, в тях има непълноти. Съдът е приел, че макар липсата на някой от реквизитите на ЧМР товарителницата да не се отразява на действителността на договора по смисъла на чл. 4 от Конвенцията, то в настоящия казус следва да се държи сметка за характера й на частен документ, без обвързваща съда доказателствена сила, който следва да бъде преценен съвкупно с всички други доказателства. За целите на настоящия спор съдът е приел, че когато липсата на определени реквизити не позволява да се установи точното място на получаване на стоките или да се индивидуализира получателят, не може да се приеме, че транспортните документи удостоверяват по несъмнен начин, че стоките са получени на територията на друга държава-членка. За представените от жалбоподателя фактури, инвойси, международни товарителници с вписан превозвач "Сим Транс" ЕООД и "Сема Логстикс" ООД и потвърждения липсват имената на лицето, предало стоките, а съдържат печат на "MSP CONSULTING" LTD и подпис на Б. Ш. и М. Т.. По отношение на представените ЧМР съдът е приел, че в тях не е положен подпис на превозвача, като място на разтоварване е посочено Гърция, а в клетка 24 е поставен печат на MSP CONSULTING" LTD, ръкописно било посочено Thesaloniki, (без да е отбелязан точния адрес на получаване на стоките), дата и подпис на неизвестно лице, както и не били представени договор, заявки или друга търговска кореспонденция, в т. ч. и от електронна поща. В нито един от представените ЧМР и инвойс фактури според съда няма отбелязване за това как е уговорена доставката между страните по сделките, вкл. и начина на транспортиране на стоките, доколкото същото има изключително значение относно прехвърляне на собствеността, съответно рисковете от евентуално погиване на този вид родовоопределени вещи. В тази връзка в съдебното решение е налице позоваване на чл. 12, т. 1 и 2 от Конвенцията, според която изпращачът има право да се разпорежда със стоката, вкл. да поиска от превозвача спиране на превоза, промяна на предвиденото място за доставяне или доставяне на стоката на получател, различен от посочения в товарителницата. Съдът е посочил, че това право се погасява, когато вторият екземпляр от товарителницата е предаден на получателя или когато получателят упражни правото си, предвидено в чл. 13 от Конвенцията да му бъде предаден втория екземпляр от товарителницата. Посочено е в решението, че никъде в съдържанието на изброените по-горе документи не се съдържа указание за вида на франкировката и съобразно общото разпределение на доказателствената тежест ревизираното дружество следва да докаже наличието на транспортните документи по чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС, независимо от твърденията му, че транспортът на стоките е бил за сметка на получателите. Съдът е обосновал правния си извод за неоснователност на жалбата и с неопровергаване твърденията на жалбоподателя и със съдебно-счетоводната експертиза (основна и допълнителна), от които ставало само ясно, че превозвачите са разполагали с кадрова и ресурсна обезпеченост, което не било спорно по делото. Въз основа на изложеното съдът е възприел констатациите на приходните органи, че нито един от двата документа – ЧМР и потвърждение са годни и достоверни доказателства, поради което не са налице процесните ВОД, както и че спорните стоки (метанол и разтворители като опасен товар) са продадени и са били предмет на доставка на територията на страната, а не представляват ВОД, поради което законосъобразно е прието от ревизиращите органи, че се дължи ДДС на основание чл. 86, ал. 1 ЗДДС. Съдът се е позовал и на решение С-285/09 на СЕС и въз основа на него е приел, че не е доказано правото на разпореждане като собственик на стоката да е прехвърлено на получателя на доставката и доставчикът докаже, че тази стока е изпратена или транспортирана до друга държава-членка и, че вследствие на изпращането или транспортиране стоката е напуснала физически територията на държава-членка на доставчика. В тази връзка съдът е отбелязъл, че жалбоподателят не е проявил грижа на добър търговец по чл. 302 от ТЗ да се снабди с документите, които доказват реално осъществен международен превоз към друга държава-членка на ЕС. До идентичен извод според съда СЕС достигнал и в решение по дело С-490/04 (Teleos). Обжалваното решение е правилно като краен резултат. По възражението за нищожност на ревизионния акт. Няма спор по делото, че с решение на директора на дирекция "ОДОП" – гр. София е отменен предходен ревизионен акт (и решението и ревизионния акт са посочени по-горе) и преписката е върната за нова ревизия при изпълнение на дадените указания на решаващия орган. В тази връзка следва първо да се обсъди направеното от касационния жалбоподател възражение за нищожност на ревизионния акт, издаден след отмяната по административен ред на предходния ревизионен акт. То касае компетентността на органа, издал втория ревизионен акт. Предвид издаденото решение от решаващия орган при административното обжалване на първия ревизионен акт, с което същият е бил отменен, то означава, че не започва ново ревизионно производство, а се възстановява висящността на предишното, което означава, че не е необходимо издаването на нова заповед за възлагане на ревизия. В такъв случай с отменителното решение на директора на дирекция "ОДОП" – гр. София преписката се изпраща на органа, възложил ревизията за издаване на нов ревизионен акт така, както разпорежда чл. 154, ал. 6 ДОПК и такъв е издаден. Предвид изложеното ревизионният акт е валиден и като не е прогласил неговата нищожност, съдът не е извършил соченото от касатора нарушение. Неоснователно в касационната жалба се сочат разпоредбите на чл. 225 АПК и чл. 293, ал. 3 ГПК във връзка с твърдението, че е следвало издателят на акта да е друг (в предходната ревизия ревизионният акт е бил издаден от В. В. – възложител на ревизията и Е. А., а оспореният ревизионен акт пред първоинстанционния съд от В. В. и А. Д.), като се има предвид, че с отменителното решение при административното обжалване на акта, преписката е върната на възложилия ревизията за издаване на нов ревизионен акт. Посочените разпоредби от ГПК и АПК се отнасят до отмяна на съдебни решения и връщане за ново разглеждане на друг съдебен състав, поради което направената аналогия с административното производство, в частност с ревизионното, е неотносимо и неприложимо към посочените разпоредби на АПК и ГПК. По съществото на спора. Правилно в съответствие с разпоредбата на чл. 7, ал. 1 ЗДДС първоинстанционният съд е приел, че за да е налице ВОД е необходимо да се установи, че доставчикът се е разпоредил със стоката и същата е превозена в друга държава-членка, т. е. следва да се докаже по безспорен начин физическото напускане на стоката от територията на страната и достигането й в другата държава-членка. Само при такова категорично доказване върху ВОД не се начислява ДДС, т. е. тя се освобождава от облагане на територията на страната от доставчика. Предвид, че оспореният пред първостепенния съд е втори ревизионен акт след отмяна по административен ред на предходен такъв, в отменителното си решение директорът на дирекция "ОДОП" е дал задължителни указания, които да се изпълнят при издаването на втория ревизионен акт. Приетото от решаващия орган при отмяната на първия ревизионен акт е поради непълнота на доказателствата. В тази връзка в това решение при административния контрол са дадени указания отново да бъдат изискани документи с оглед твърденията на жалбоподателя, че допълнителни доказателства шофьорите, извършили фактически превоза на процесните доставки за твърдените от жалбоподателя ВОД се намират при "Велев и Ко" ООД и са задължени приходните органи да извършат проверка на посоченото дружество. Наред с това решаващият орган е задължил органите по приходите да извършат проверка на фактура № 384/07.10.2013 г., за която жалбоподателят е твърдял, че погрешно е представил фактура № 394/10.12.2013 г., както и да установят кога шофьорът Д. Д., който е дал писмени обяснения за изпълнението на доставките е работил в "Сим Транс" ЕООД. В отменителното решение е дадено и указание да се анализират представените по делото ЧМР товарителници. Установено е по делото, че представените потвърждения по чл. 45, т. 2, б. "а" ЗДДС не отговарят на посочените в тази разпоредба законови изисквания. Изрично законодателят в потвържденията от получателя по ВОД е разпоредил да бъде отразен реквизит – име и подпис на предалия стоката, а в процесните потвърждения този реквизит липсва, както и посочването на вида и марката на транспортното средство, превозило стоките до местоназначението в друга държава-членка. Затова като е направен извод и от приходните органи и от съда, че потвържденията не установяват по безспорен начин получаването на стоката от кипърското дружество, не са допуснати нарушения от решаващия съд. По отношение на представените по делото ЧМР съдът правилно е потвърдил констатациите на приходните органи и в тази част, че и от тях не се установява категорично преминаването на границата на територията на страната и установяване на процесните стоки в другата държава-членка – Гърция с получател кипърското дружество MSP CONSULTING" LTD. При положение, че доставчикът (изпращачът на стоките) претендира освобождаване от облагане с ДДС - нулева ставка по чл. 53, ал. 1 ЗДДС, той е този, който следва да докаже натоварването на стоката в негов обект предвид твърдението, че доставката е EXW (Еx Works) или уговореното място – франко завода, но това не е категорично доказано. Негово е и задължението да установи по безспорен начин, че стоките са напуснали територията на страната, а предвид, че се твърди транспортирането да се извърши от получателя, че стоката е достигнала до местоназначението си, което не се установява от доказателствата по делото. Предвид изискванията на чл. 7, ал. 1 ЗДДС и чл. 131 и чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО в тежест на изпращача (доставчика) е да докаже, че стоките са напуснали територията на страната и са стигнали до местоназначението в другата държава-членка. По делото няма никакви доказателства как са договорени условията на доставките с оглед отразеното само в инвойс-фактурите условие на EXW. Не са ангажирани доказателства от жалбоподателя как е организирано натоварването на процесните стоки предвид обстоятелството, че те са квалифицирани като опасен товар. За последните правилно приходните органи са посочили, че е налице нормативна уредба – Наредба № 40/14.01.2004 г., като в нея подробно е указано какви са задълженията на изпращача на стоките (в случая метанол и разтворители), като: съгласно чл. 6, ал. 1 и чл. 8 от посочената наредба изпращачът е длъжен да осигури по време на натоварване на стоката консултант по безопасност, като касаторът е посочил пред ревизията, че това са съдружниците в дружеството Л. Ф. и В. Ф., притежаващи икономическо и техническо образование, като не е уточнена връзката между образованията на посочените лица с компетентността им на експерти за опасни товари. Липсват доказателства, от които по безспорен начин да се установи по какъв начин са заявени вида и количествата на процесните стоки от кипърското дружество, как са договорени условията на доставка и др. относими обстоятелства, касаеща организирането на транспорта на стоки, които представляват опасен товар. Касае се за метанол и разтворител, за които транспортирането следва да се извърши от специализиран превоз. Не е доказано превозвачите да са притежавали съответните удостоверения, като единият от тях е признал, че не притежава ADR удостоверение за превозване на опасен товар и в интерес на доставчика е било да извърши необходимата проверка за това, за да е сигурен в превоза на стоките, които ще доставя на получателя в другата държава-членка, но както се посочи по-горе липсва каквато е да е разменена кореспонденция между съконтрахентите. Наистина правилно и приходните органи и съдът са обърнали внимание на всеки един от реквизитите в транспортните документи предвид вида на стоките, предмет на ВОД и тяхното специализирано транспортиране. Посочените в ЧМР транспортни контейнери с означения In – Ibc не е достатъчно, за да се прецени дали стоките действително са превозени съгласно изискванията на цитираната наредба и, че са достигнали до другата-държава-членка на посочения в ЧМР адрес. В тази връзка неоснователно е оплакването в касационната жалба, че след като условията за доставка са EXW, то доставчикът не е длъжен да доказва транспортирането на стоките. Обстоятелството, че доставчикът е този, който се ползва от освобождаването от начисляване на ДДС съгласно чл. 53, ал. 1 ППЗДДС, същият се държи отговорен да установи всички факти и обстоятелства, че стоката е надлежно натоварена, особено, когато се касае за опасни товари каквито са процесните стоки и е напуснала територията на страната.. Посоченото в ревизионния акт от приходните органи, че е установено, че стоките са предадени на територията на страната е с оглед само на непризнаването на процесните доставки като ВОД, което е основание за начисляване на ДДС, но не и за установяване на конкретното място на предаване предвид посочените в инвойс-фактурите условия за доставките EXW. Относно вида и характера на ЧМР като транспортен документ в разпоредбата на чл. 9, § 1 от Конвенцията изрично е посочено, че товарителницата удостоверява, до доказване на противното, условията на договора и получаването на стоката от превозвача, а в останалата част ЧМР има характер на частен документ. Условията на договора обаче са вписани само в инвойс-фактурата, в която е отразено, че доставката е EXW (Еx Works) или уговореното място – франко завода. Липсата на договор и каквато и да е разменена кореспонденция между страните по доставката водят до извод, че не се доказват тези условия, нито по какъв начин е осъществена връзката между съконтрахентите, както правилно е приел и първоинстанционния съд. Наред с това приходните органи от извършените проверки на превозвачите също не се установява с категоричност, че изпращачът на стоките е "Пентаимпекс (БГ)" ЕООД, както и че са напуснали територията на страната. Предвид твърденията в първото ревизионно производство, че голяма част от доказателствата по доставките и най-вече транспортирането на стоките от конкретните шофьори се намират у бившия счетоводител В., в отменителното решение на директора на дирекция "ОДОП" са дадени указания да се извърши съответната проверки при това лице. Отговорът е, че такива документи не се намират у него. Относно шофьора Д. Д. съдът правилно е приел, че по отношение на него е установено, че за процесните периоди е бил на трудов договор в "Бестранс 1" ЕООД и е извършвал превози до Германия. Правилно съдът е приел, че документи за това не са ангажирани, но с оглед установеното от дружеството, при което същият е работил на постоянна работа и представения трудов договор, друг извод, обратен на направения от съда не може да се изведе. По отношение наличието или липсата на данъчна измама нито приходните органи, нито съдът са изложили убедителни мотиви за това, поради което настоящият съдебен състав приема, че по делото няма категорични доказателства за участието на касатора в данъчна измама, но в същото врече последният не е установил по безспорен начин фактическото извършване на спорните ВОД, което е основание по чл. 86 ЗДДС да се начисли ДДС, както е сторено в настоящия казус от приходните органи, потвърдено правилно и от първостепенния административен съд. Относно получената информация от кипърските данъчни власти, че не са намерили получателя на стоките, както и обстоятелството, че същият е дерегистриран за ДДС през 2014 г. правилно се твърди в касационната жалба, че не представлява безспорно доказателство за неизвършване на процесните ВОД, но предвид останалите доказателства по делото с оглед изложените по-горе мотиви не се доказва по убедителен начин, че спорните ВОД за Гърция за кипърския получател, са действително осъществени. Обжалваното решение е в съответствие и със съдебната практика на СЕС по дела С-409/04, С-285/09, С-273/11 и др. по приложението на чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. Предвид изложеното обжалваното решение не страда от сочените в касационната жалба пороци, поради което същата е неоснователна и недоказана, а обжалвания съдебен акт като правилен на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила за начисления с ревизионния акт ДДС и лихви поради непризнати ВОД за Гърция. Решението е неправилно в частта за разноските за сумата над 4 433, 75 лв. до пълния размер от 12 567, 48 лв. и в тази част следва да бъде отменено. В касационната жалба се твърди, че по молба първоинстанционният съд не е допуснал поправка на очевидна фактическа грешка, но такава молба не се намери по делото. Предвид извършения контрол от настоящата касационна инстанция върху правилността на обжалваното решение, вкл. и в частта за разноските, настоящият съд се произнася и в тази част като, както се посочи по-горе обжалваното решение е правилно в частта за разноските за сумата от 4 433, 75 лв., а е неправилно в частта над тази сума предвид разпоредбата на чл. 8, т. 5 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. За настоящата касационна инстанция в полза на Национална агенция за приходите се дължи от касационния жалбоподател юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 433, 75 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение