Решение № 3049 от 13.3.2024 г. на ВАС по адм. д. № 9540/2023 г.

Производството е по реда на чл.208 и сл. от АПК. С решение 214 от 16.08.2023г., постановено по адм.д. 156/2023г. Административен съд Велико Търново, Х-ти състав, е отменил ревизионен акт Р 29002920007213 091 001/05.05.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Големи данъкоплатци и осигурители София. С решението съдът е осъдил Национална агенция по приходите София да заплати на жалбоподателя разноски по делото в размер на 650лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София чрез своя процесуален представител главен юрисконсулт Н. Горанов. В касационната жалба се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, при допуснати съществени процесуални нарушения и е необосновано отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата са наведени подробни доводи в тази насока. Моли Върховния административен съд да отмени решението в обжалваната част и вместо него да постанови друго, с което да потвърди оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответното по касационната жалба дружество Захарни заводи АД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр.Горна Оряховица, [улица], представлявано от изпълнителния директор В. Ралева и члена на управителния съвет Г. Шарков, чрез пълномощника му юрисконсулт А. Гецов взема становище за не основателност на подадената жалба. Претендира заплащане на разноски. Представителят на Върховна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. По същество е основателна. С решението си Административен съд Велико Търново е отменил ревизионен акт Р 29002920007213 091 001/05.05.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Големи данъкоплатци и осигурители София, потвърден с решение 80 от 19.01.2023г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, с който на Захарни заводи АД, [ЕИК], са установени допълнителни задължения за данък по чл.42,ал.1 ЗДДФЛ за периода 01.01.2015. 31.12.2016г. в размер общо на 37 497,59лв. и лихви за забава в размер на 19 883,61лв. Административният съд е описал подробно установената фактическа обстановка във връзка с провеждането на ревизията издадените заповеди за възлагане на ревизия, извършените процесуални действия, събраните доказателства в хода на ревизията, констатациите на органа по приходите за определяне на допълнителни задължения на дружеството на основание чл42,ал.1 ЗДДФЛ за процесните периоди. Възпроизведено е и заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза. Прието е, че оспореният акт е издаден от компетентен орган, при липса на допуснати нарушения на административно производствените правила. След това съдът е пристъпил към изграждане на своите изводи по материалната законосъобразност на акта. Систематизирани мотивите му в тази насока се свеждат до следното: 1. Отбелязано е, че между страните няма спор за факти, а спорът между тях е спорен и е относно това налице са предпоставките за приложение на чл.16,ал.1 ЗКПО. 2. Преди да отговори на спорния въпрос, съдът е дал тълкуване на последната разпоредба, според която когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. 3. От това е обоснован извод, че нормата на чл.16 ЗКПО може да намери приложение единствено спрямо страните по сделката, но не и за трети лица. Допълнено е, че работодателят не може да не признава, оспорва или игнорира представените му от работника относно сключени застраховки Живот, а е длъжен да се съобрази с представените му документи и да администрира данъчното облекчение. Изведен е извод, че след като няма данни работодателят Захарни заводи АД да е страна по договорите за застраховка и свързаните с тях договори за заем, то по отношение на него е неприложима регулацията по чл.16 ЗКПО. 4. Прието е, че по отношение на приложението на последната норма е налице противоречие между посоченото основание чл.16,ал.1 ЗКПО и изложените мотиви заемното правоотношение е привидно /симулативно/, което представлява основание по чл.16,ал.3 ЗКПО. Допълнено е, че в такава хипотеза органът по приходите следва да определи данъчната основа като се вземат предвид пазарните условия или параметрите на действителната сделка, а в конкретния случай приходната администрация не е посочила коя е обичайната или коя е действителната сделка, респективно какви са нейните условия. В продължение е посочено, че простото отричане на съществуването на една сделка не изпълнява условията на чл.16 ЗКПО, като в конкретния случай се твърди липсата на заемно правоотношение, като не се установява каква е действителната воля на страните. Посочва се, че в случая се оспорва наличието на заемно правоотношение между работниците и взаимоспомагателната кооперация, но не се оспорват правоотношенията по застраховка Живот. 5. Посочено е, че за процесните данъчни периоди разпоредбите на Кодекса за застраховането чл.240,ал.4 и чл.453, предвиждат отпускането на заем срещу застраховка Живот до размера на откупната стойност. От това е изведен извод, че органите по приходите оспорват втората сделка и приемат, че тя е симулативна, а в същото време заличават изцяло ефектите на първата сделка, без да се твърди нейната недействителност, което според съда, това е недопустимо. Прието е, че между двете сделки действително съществува, но тази обвързаност е от значение единствено за договора за заем, доколкото той не може да съществува без договор за застраховка Живот, но обратната корелация не съществува. От това е обоснован извод, че след като органите по приходите приемат симулативност по предоставяне на заемни средства от застраховател на застрахован по реда на КЗ, то те са длъжни да определят действителните правоотношения между страните и основанието за превеждане на средства от Синдикална взаимозастрахователна кооперация чрез извършване на прихващане, за което е уведомен работодателя. 6. Прието е, че в хипотеза на обратно получаване на внесените средства за застраховка Живот, данъчно-задължено лице е платеца на дохода, а именно Синдикална взаимозастрахователна кооперация . В продължение е посочено, че ако се касае за дарение, то се декларира пред общинската администрация, а ако се касае за получен доход от неясен източник, той се квалифицира като друг доход и подлежи на деклариране и внасяне от физическото лице. 7. На отделен ред са изложени и мотиви относно факта на незаконосъобразен отказ на данъчно облекчение. Прието е, че от доказателствата по делото се установява, че се касае за упражнено чрез работодателя право на данъчно облекчение от множество физически лица. Посочено е, че упражняването на облекчението може да бъде упражнено по два различни начина чрез работодателя, когато лице работи по трудово или служебно правоотношение или чрез подаване на годишна данъчна декларация по ЗДДФЛ. Отбелязано е, че в процесния случай това право е упражнено от работниците чрез работодателя и с ревизионния акт това право им се отказва. Според съда това е недопустимо, тъй като физическите лица не са участвали в административното производство по издаване на оспорения ревизионен акт, а от друга страна субективното право, принадлежащо на едно физическо лице, е отказано с постановяване на акт по отношение на трето юридическо лице, негов работодател, като в тази хипотеза липсва възможност носителят на правото на данъчно облекчение да защити правата си пред административния орган и съда. Направен е краен извод за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт, което обосновава необходимостта от неговата отмяна. Решението на Административен съд Велико Търново е неправилно като постановено в противоречие със закона. В касационната жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София се правят оплаквания за неправилност на решението на първоинстанционния съд поради наличие на всички отменителни основания по чл.209,т.3 АПК. Навеждат се доводи, че първоинстанционният съд е направил неправилна интерпретация на фактите по делото, в резултат на което неправилно е приел, че не е налице хипотеза на отклонение от данъчна облагане по смисъла на чл.16 ЗКПО. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция намира за установено следното: Както е отбелязал и първоинстанционният съд, по делото няма спор за факти. Установено е, че част от работниците и служителите на Захарни заводи АД са застраховани по няколко договора със Синдикална взаимозастрахователна кооперация /СВЗК/, като в качеството си на работодател дружеството е удържало за всяка застраховано лице премия в размер на максимално допустимия законов размер на фискалното облекчение за застраховка Живот /чл.19,ал.2 ЗДДФЛ/, като срещу така дължимата застрахователна премия ежемесечно от застрахователя се възстановява субсидия в размер на 90% от индивидуалния размер на застрахователната премия чрез прихващане, като в деня на получаване на трудовото възнаграждение работодателят извършва прихващане на дължимата към застрахователя премия с дължимите от застрахователя субсидии в размер на 90% от бруто застрахователните премии, а останалите 10% се превеждат по банков път по сметката на застрахователя. При тази хипотеза органите по приходите приемат, че чрез извършеното прихващане от страна на работодателя в полза на СВЗК и впоследствие връщане към работника или служителя /застрахования/ на 90% от тази сума под форма на субсидия и привеждане на остатъка от 10% по банков път по сметка на застрахователя се постига ефект на усвояване на данъчното облекчение и негово отклонение в полза на трети лица - СВЗК и съответния работник или служител. Прието е още, че в случая е налице хипотеза по чл.77 ЗДДФЛ във вр. с чл.16 ЗКПО , тъй като чрез описаната схема се стига до връщане на сума, близка до дължимата застрахователна премия и се стига до отклонение от данъчно облагане в размер на 10% от месечната, респективно годишната данъчна основа. Изложени са и аргументи, че независимо от това, че Захарни заводи АД не са страна по застрахователното правоотношение , то дружеството в качеството му на работадетел е отговорно за определяне, удържане и внасяне на дължимия данък за доходите по трудови правоотношения и в този си качество е данъчно задължено лице по смисъла на чл.3 ЗДДФЛ. Направен е и анализ на сключените застрахователни договори , в т.ч. на включената в тях клауза за предоставяне на заем по реда на чл.240 от Кодекса за застраховането. На база на установеното при ревизията, че не са налице случаи на връщане от застрахованите работници или служители на сумите, получени като заем, органите по приходите са приели, че така извършените действия отпускане на заем по застрахователната полица при отпускане на заем в деня на плащане на застрахователната премия в размер на 90% от премията, са извършени при условия, водещи до отклонение от данъчна облагане по смисъла на чл.16,ал.1 ЗКПО във вр. с чл.77 ЗДДФЛ на сумите, внесени като застрахователна премия, поради което същите не следва да се зачетат за целите на данъчното облагане. Направените констатации са оспорени от задълженото лице. Поради това решаващият първоинстанционен съд е приел, че спорът между страните е правен и се свежда до това налице ли е хипотеза по чл.16,ал.1 ЗКПО. По изложените по-горе мотиви административният съд е дал отрицателен отговор на спорния въпрос, вследствие на което е обосновал извод за незаконосъобразност и отмяна на оспорения ревизионен акт. Настоящата съдебна инстанция не споделя този негов извод , като го намира за необоснован на фактите по делото и изграден при неправилно приложение на материалния закон. Доводите и аргументите в тази насока са следните: Съгласно чл. 77 ЗДДФЛ при определяне на задълженията на лицата по този закон в случаите на сделки между свързани лица, на сделки, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане и прилагане на пазарни цени, трансфери, свързани с определена база, както и за лихви по финансов лизинг, се прилагат съответно разпоредбите за предотвратяване на отклонението от данъчно облагане от Закона за корпоративното подоходно облагане. Според чл.16,ал.1 ЗКПО когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Тълкуването на посочените разпоредби обосновава извод, че отклонението от данъчно облагане следва да се разглежда като конкретен резултат от определена сделка, като за целта е необходимо да са се установи, че в резултат от изпълнението на тази сделка е постигнато по благоприятно данъчно третиране на съответния субект; трябва да е налице конкретен противоправен резултат. В рамките на установените в хода на ревизията факти и обстоятелства е установено, че в резултат на сключените договори за застраховка Живот и извършените действия от работодателя по упражняване от застрахованите на данъчното облекчение по чл.19,ал.2 ЗДДФЛ се е стигнало до отклонение от данъчно облагане. Конкретното проявление се изразява в следното: СВЗК задържа 10% от преведените застрахователни премии; работниците и служителите ползват данъчно облекчение в размер на 10% от месечния облагаем доход под формата на застрахователна премия, само срещу 10% от застрахователната премия, работодателят начислява и внася данък в по-нисък размер, намален на основание чл.19, ал.2 ЗДДФЛ, а резултатът е ощетяване на фиска, чрез внасяне на по-нисък размер от дължимия данък върху доходите от трудови правоотношения. В този смисъл в съдебната практика по аналогичен случай е решение 2978 от 30.03.2022г. на Върховния административен съд, първо отделение, постановено по адм.д. 7715/2021г., в който състав участва болшинството от настоящия състав на касационната инстанция. Изложените от първоинстанционния съд аргументи относно отсъствие на условия за прилагане на нормата на чл.16,ал.1 ЗКПО не могат да бъдат споделени. В случая няма спор, че и трудовият договор и договорът за застраховка Живот са сключени в съответствие със закона и обичайните пазарни условия, но извършения впоследствие механизъм на плащания /възстановяване на внесените суми за застрахователна премия под формата на субсидия или заем/ съставлява отклонение от обичайното развитие на отношенията при такъв вид договори и има за последица отклонение от данъчно облагане. Не могат да бъдат споделени и мотивите на решаващия съд, че след като работодателят не е страна по застрахователните правоотношения, а чрез него е упражнено правото на данъчно облекчение по чл.19,ал.2 ЗДДФЛ, то не могат да бъдат търсени от него суми, с които са се облагодетелствали трети лица. В резултат на описаната фактическа обстановка се стига до отклонение от облагане с данък общ доход на работниците и служителите на Захарни заводи АД, дължим от тях по силата на чл.24 ЗДДФЛ, за начисляването и събирането на който работадетялят има задължение по силата на нормата на чл.42,ал.1 ЗДДФЛ. Наличието на друга практика на ВАС по сходни случаи не се споделя от настоящата съдебна инстанция,тъй като чрез описания по-горе механизъм се стига до грубо нарушение на данъчното законодателство, което не следва да бъде толерирано. След като е стигнал до краен извод за не законосъобразност на оспорения ревизионен акт и е отменил същия, Административен съд гр.Велико Търново е постановил едно не правилно съдебно решение. При условията на чл.222,ал.1 АПК същото следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на Захарни заводи АД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр.Горна Оряховица, [улица], представлявано от изпълнителния директор В. Ралева и члена на управителния съвет Г. Шарков, против ревизионен акт Р 29002920007213 091 001/05.05.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Големи данъкоплатци и осигурители София, потвърден с решение 80 от 19.01.2023г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, с който на Захарни заводи АД, [ЕИК], са установени допълнителни задължения за данък по чл.42,ал.1 ЗДДФЛ за периода 01.01.2015. 31.12.2016г. в размер общо на 37 497,59лв. и лихви за забава в размер на 19 883,61лв. , следва да бъде отхвърлена като неоснователна. При този изход на процеса на основание чл.161,ал.1 ДОПК ответното по касация дружество следва да бъде осъдено да заплати на Националната агенция по приходите София, в качеството й на юридическо лице, в състава на което влиза ДОДОП - София, разноски по делото общо в размер на 10 940,04лв., включващо юрисконсулско възнаграждение за всяка съдебна инстанция в размер на 5 140,50лв., определено при условията на чл.8,ал.1 във вр. с чл.7,ал.2, т.4 от Наредба 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения, както и 459,05лв.заплатена държавна такса. Водим от горното и на основание чл.222,ал.1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,