Решение № 7046 от 27.6.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на Плада ЕООД, [ЕИК] със седалище и адрес на управление: гр. София, бул. Скобелев 55, подадена чрез пълномощника му адв. Танев, против Решение 5411/05.09.2022 г. на Административен съд - София - град (АССГ) по адм. д. 4986/2021 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) Р-22220218001209-091-001/29.01.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в потвърдената му част с Решение 680/22.04.2019 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - София. С твърдения за наличието на касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК касаторът иска отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, както и присъждане на сторените разноски. В открито съдебно заседание касационната жалба по изложените в нея съображения се поддържа от пълномощника на жалбоподателя адв. Бърчев. Ответникът по касационната жалба директорът на Дирекция ОДОП - София - оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Атанасова. Заявява искане да бъде потвърдено първоинстанционното решение и да му се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 16 473.36 лв. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд в състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, а разгледана по същество, неоснователна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е РА Р-22220218001209-091-001/29.01.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в потвърдената му част с Решение 680/22.04.2019 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София, с който на ревизираното дружество Плада ЕООД са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2012 г. 2017 г. в общ размер 207 182.23 лв. и съответните лихви за забава към датата на акта. Допълнителните задължения за пряк данък са установени с РА след преобразуване на финансовите резултати за съответните данъчни години на основание чл. 78 ЗКПО с неначислените приходи и разходи от лихви по сключените от Плада ЕООД договори за заем на парични средства в качеството му на заемодател и заемател, а за 2016 г. и с непризнат разход в размер на 241 484.06 лв. на основание чл. 77, ал. 1 и чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО. Изводите на АССГ са за допустимост и неоснователност на оспорването. Съдът е приел е, че РА е издаден от компетентни органи и в предвидената от закона форма. След като изключително подробно е изложил фактите по спора, той е обосновал материалната законосъобразност на акта. Решението е валидно, допустимо и правилно. Първият спорен между страните въпрос е този за размера на лихвите по договорите за заем, сключени от Плада ЕООД в качеството му на заемодател и заемател, доколкото не е спорно, че по първата група договори (за предоставени заеми) дружеството е имало задължението да начислява приходи от лихви на основание т. 8.2 на НСС 18 Приходи, съответно, разходи за лихви по втората група. С РА е възприет размер на пазарни лихви, представляващи неотчетени приходи и разходи от лихви, определен чрез експертиза, назначена по реда на чл. 60, ал. 1 ДОПК, на основание чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО. С решението си решаващият орган е отменил частично установените с РА задължения за корпоративен данък и лихви за всеки един от данъчните периоди с мотиви, че експертизата не доказва размер на пазарната лихва. Според него приходите и разходите от лихва следва да се определят в размера на договорените лихвени проценти в сключените договори за заем и анексите към тях, но без да се вземат предвид представените от дружеството с възражението му против Ревизионния доклад (РД) анекси към договорите. При първоначалното разглеждане на делото АССГ е назначил съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) със задача да изчисли размер на пазарната лихва по процесните договори, както и в съответствие с пазарната лихва да преизчисли размера на дължимия корпоративен данък. Определеният от експертизата пазарен лихвен процент от 1.8% не е възприет от съда. Очевидно той не е възприет и от касационният състав, който е отменил решението и е върнал делото за ново разглеждане с указания за назначаването на нова експертиза със същата задача. Приетата от АССГ при повторното разглеждане на делото експертиза потвърждава пазарен лихвен процент от 1.8% и отново не е кредитирана от съда. Настоящият касационен състав намира за неоснователни доводите на касатора, че задълженията му за корпоративен данък следва да се установят, като се съобрази определеният от двете експертизи пазарен лихвен процент, който е близък до договорения такъв в анексите към договорите за заем, поради следното: Чл. 16 ЗКПО е озаглавен "Отклонение от данъчно облагане" и се намира в глава четвърта Предотвратяване на отклонение от данъчно облагане. Според ал. 1 на чл. 16 при определяне на данъчната основа условията на конкретната сделка не се вземат предвид, когато изпълнението й води до отклонение от данъчно облагане. Изброените случаи на отклонение от данъчно облагане в ал. 2, в т.ч. т. 3 получаване или предоставяне на кредити с лихвен процент, отличаващ се пазарната лихва към момента на сключване на сделката, вкл. безлихвени заеми, временна безвъзмездна финансова помощ, опрощаване на кредити и изплащането на такива, несвързани с дейността, всъщност са обхванати от общата хипотеза на ал. 1, но е направена по-голяма конкретизация. Нормите на глава четвърта ЗКПО целят предотвратяване отклонението от данъчно облагане, което е видно от заглавието й. Чрез прилагането й би следвало да се противодейства на противоправното поведение на задължените лица, да се защити бюджета в неговата приходна част, да се попречи на търговците, избягващи данъчно облагане, да се намират в по-добри условия в сравнение с другите задължени лица, което представлява нарушение на правилата на свободния пазар. Затова, след като предоставянето или получаването на заем с лихвен процент, различаващ се от пазарния такъв, е отклонение от данъчно облагане според чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО, то в този случай съгласно чл. 16, ал. 1 данъчната основа се определя като взема предвид именно пазарната лихва. В конкретния случай с решението на решаващия орган е прието, че договорените между страните по процесните договори за заем лихвени проценти не се отличават от пазарните такива, тъй като това не е доказано в хода на ревизията, т.е. разпоредбата на чл. 16, ал. 1 във вр. с ал. 2, т. 3 ЗКПО не е приложена при определяне на данъчната основа за облагане с корпоративен данък. Прието е, че конкретните сделки с оглед договорения лихвен процент не водят до отклонение от данъчно облагане при отчитането на приходи от лихви от заемодателя. Данъчно задълженото лице от своя страна не може да иска определяне на данъчната основа на посоченото правно основание, при положение, че самото то е договорило лихвените проценти в сключените от него договори. С оглед изложеното другият спорен въпрос е за това дали да бъдат съобразени представените от ревизираното дружество с възражението му против РД анекси към договорите, в които е предоговорен по-нисък лихвен процент. В тази връзка на първо място следва да се посочи, че е неоснователен доводът на касатора за представянето на тези анекси в хода на ревизията преди изготвянето на РД. В отговор на връченото искане от 11.06.2018 г. Плаза ЕООД представя основните договори за заем и анекси към договора с Артемида БСИ, към договора с Бизнес Мениджмънт Систем АБП, с Бул Мед Инвестмънт, с Бексим, с Ай Ви Зет Риск АД и с Международна туристическа компанияЕООД, в които не се договаря по-нисък лихвен процент. Към договора с Бизнес Мениджмънт Систем АБП като заемодател и жалбоподателя като заемател от 14.02.2011 г. е представен анекс от 04.03.2015 г., с който е договорен лихвен процент 1.8% вместо първоначалния от 5% и анекс от 28.01.2010 г. към договор за заем от 29.01.2009 г., сключен между Плада като заемодател и БМ Глобал Истейт ЕООД като заемател, с който е договорена лихва от 5% вместо първоначалната от 6.5%. Анексите към договорите с Роялти, Бета Форест, Мирта Инженеринг, Интернешънъл Спорт Къмпани, Бексим, Ай Ви Зет Риск, БМ Глобал Истейт ЕООД от 14.11.2012 г. и от 14.1.2016 г., Фимен, с Артемида БСИ от 31.01.2014 г., с които се договарят лихвени проценти между 1.7% и 3%, са представени с възражението против РД. Тези анекси правилно не са взети предвид от приходните органи и от решаващия орган. Това е така, защото освен, че не са представени в отговор на искането, при насрещната му проверка Фимен ЕООД например представя договора и един анекс към него от 11.06.2014 г., в който не се договаря по-нисък лихвен процент, а само се продължава срокът за връщане на заетата сума. При тези факти касационният състав на първо отделение на Върховния административен съд, постановил отмяната на първото решение на АССГ и връщане на делото, е приел в решението си, че тези анекси правилно не са съобразени от приходните органи и от съда. Връщането на делото с указания за изготвяне на нова оценка на пазарната лихва при използване на методите, регламентирани в чл. 3 от Наредба Н-9/14 август 2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени във вр. с пар. 1, т. 10 от ДР ДОПК, приложими съгласно чл. 3 при определяне на пазарни цени по смисъла на чл. 16, ал. 1 ЗКПО, е вероятно за да се провери съотношението между договорените в представените в хода на ревизията преди изготвянето на РД договори и пазарната лихва, доколкото изготвените преди РА и в съдебното производство експертизи не са отговаряли на тези изисквания. Безспорно липсата на информация относно други сравними сделки между търговци и между търговци и физически лица затруднява определянето на пазарна лихва по метода на сравнимите неконтролирани цени, поради което експертизите в случая са изготвени на база данни за банкови кредити и годишните доклади на Европейската централна банка. Както вече беше посочено, приетите в съдебните производства експертизи определят пазарен лихвен процент от 1.8%, който е по-нисък от договорения в договорите, сключени от Плада ЕООД. Следователно, тези договори не биха могли да доведат до отклонение от данъчно облагане, при положение, че приходът от лихви според договорите е много по-висок в сравнение с прихода, който би се получил при пазарна лихва. По изложените по-горе мотиви правилно АССГ е потвърдил РА като материално законосъобразен в частта, установяваща по-нисък размер на корпоративен данък, определен с решението на решаващия орган. Първоинстанционно решение следва да бъде оставено в сила и на ответника по касация да се присъди на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното възнаграждение за един адвокат.