Решение № 6446 от 16.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9586/2017 г.

Решение № 6446 от 16.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9586/2017 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Е.-02" ООД с ЕИК *********, представлявано от управителя П. П., подадена чрез процесуалния представител адв. В. К., против Решение № 1388 от 21.07.2017 г., постановено по адм. дело № 1946/2016 г. по описа на Административен съд - В., в частта с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № Р-03-1203850-091-001/3.02.2016 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. В., потвърден с Решение № 92/14.06.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. при ЦУ на НАП, в частта, с която са установени задължения по ЗДДС, в резултат на отказано право на данъчен кредит в размер на 319 594,50 лева и лихви за забава в размер на 196 768,91 лева. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалваното решение като постановено в нарушение на материалния закон, на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че съдът не е извършил съвкупна преценка на доказателствата и е достигнал до необосновани изводи относно липсата на реалност на фактурираните доставки. По подробно изложени доводи, касатора претендира отмяна на решението, в обжалваната част и отмяна на ревизионният акт, както и присъждане на сторените по делото разноски. Ответникът - директор на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП - гр. В., чрез юрк. Великова в писмено становище, моли да бъде оставена касационната жалба без уважение, като неоснователна, и да бъде потвърдено първоинстанционното решение като правилно. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е частично основателна. Предмет на касационно обжалване е решение на Административен съд (АС) - В., в частта, с която е отхвърлена жалбата на "Е.-02" ООД срещу Ревизионен акт (РА) № Р-03-1203850-091-001/3.02.2016 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. В., потвърден с Решение № 92/14.06.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. при ЦУ на НАП, в частта, с която са установени задължения по ЗДДС, в резултат на отказано право на данъчен кредит в размер на 319 594,50 лева и лихви за забава в размер на 196 768,91 лева за данъчни периоди м. 01.2009 г., м. 09.2009 г., м. 10.2009 г., м. 11.2009 г., м. 12.2009 г., м. 01.2010 г., м. 02.2010 г. и м. 03.2010 г. по фактурите, издадени от "Зар. Им. Екс. " ООД. За да отхвърли жалбата на дружеството, първоинстанционният съд е приел, че оспорения РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е възприел тезата на приходните органи за липса на реални доставки по фактурите, издадени от "Зар. Им. Екс. " ООД с предмет - захар и оттам за неправомерно начисляване на данъка по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, което е довело до наличие на отрицателна предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит. Съдът е анализирал представените в хода на ревизията и в съдебно производство доказателства свързани с пряката доставка, като е приел липса на реални доставки по процесните фактури, предвид неустановеност на правно-релевантните обстоятелства - приемо-предаване и транспорт. Посочил е, че за част от фактурите, както следва: № 2167/8.01.2009 г., № 2176/15.01.2009 г., № 3173/12.11.2009 г., № 3425/19.01.2010 г., № 3426/20.01.2010 г., № 3428/20.01.2010 г., № 3480/4.02.2010 г., № 3522/17.02.2010 г., № 3626/16.03.2010 г. и № 3629/17.03.2010 г. не са представени приемо-предавателни протоколи. По отношение на останалите фактури, съдът е приел, че са представени приемо-предавателни протоколи, всеки от който посочва номера на фактурата във връзка с която е съставен, датата на доставката, името на шофьора, количеството на стоката, номера на колата, мястото на прехвърлянето на собствеността и съдържа печати на доставчика "Зар. Им. Екс" ООД и получателя "Е. - 02" ООД, както и подписи, пред които са изписани имената на представляващите "Зар. Им. Екс" ООД и "Е. - 02" ООД. Приел е, че представените приемо - предавателни протоколи не следва да се кредитират с доверие, предвид невъзможността да се направи реална връзка между тях и наличните транспортни документи - международни товарителници, от които се установявало единствено превоз на стоката до предходни доставчици на "Зар. Им. Екс" ООД, а транспорта на стоката до ревизираното лице не бил доказан и само за част от фактурите били налични пътни листи. Приел е за неоснователно възражението на жалбоподателя, че щом като транспорта е уговорен за сметка на доставчика, то свързаните с него факти подлежат на доказване от органа по приходите, като е посочил, че предаването на стоката е свързано с транспортирането й, поради което доказателствената тежест за установяване на факта на транспортиране се носи от ревизираното лице. След това съдът е обсъдил заключението по назначената ССчЕ, като е приел, че извода му за липса на реални доставки не се променя от установените със заключението факти, че доставчикът "Зар. Им. Екс" ООД е разполагал през 2009 г. и 2010 г. с достатъчни количества захар, за да извърши доставки към "Е. - 02" ООД през посочените в РА данъчни периоди; установената идентичност на стоките, предмет на оспорените фактури и стоките, предмет на извършени от "Е. - 02" ООД продажби към трети лица; изрядно водено от "Е. - 02" ООД счетоводство. В заключение е обосновал изводи, че съвкупната преценка на събраните по делото доказателства не обосновава изводи за реалност на фактурираните доставки. Решението е правилно, в частта, с която е отхвърлена жалбата на "Е. - 02" ООД срещу РА, в частта на отказано право на данъчен кредит в общ размер на 38 150,29 лева по фактури № 2167/8.01.2009 г., № 2176/15.01.2009 г., № 3173/12.11.2009 г., № 3425/19.01.2010 г., № 3426/20.01.2010 г., № 3428/20.01.2010 г., № 3480/4.02.2010 г., № 3522/17.02.2010 г., № 3626/16.03.2010 г. и № 3629/17.03.2010 г., издадени от "Зар. Им. Екс" ООД, ведно със съответните лихви, по следните съображения: Не е спорно, че процесните доставки имат за предмет родово определени вещи - различни количества - захар в мерна единица - кг, собствеността върху които се прехвърля чрез тяхното отделяне и предаване. Правилно първоинстанционния съд е приел, че по посочените 10 броя фактури не са представени приемо-предавателни протоколи. Представени са складови разписки, подписани двустранно за предал и получил стоката от лица, които се явяват представители единствено на ревизираното дружество. Не са представени и доказателства за транспорт, а представените към фактура № 3629/17.03.2010 г. доказателства - инвойс фактура и ЧМР от 17.03.2010 г. установяват получаването на стоката от "Интерфууд" АД, което дружество се явява предходен доставчик на "Зар. Им. Екс" ООД. Обоснован на събраните доказателства е извода на първоинстанционния съд, че по делото не е доказано реално осъществяване на доставките по посочените фактури, предвид неустановеност на правно-релевантния факт на предаване на стоките от доставчика на получателя. С оглед изложеното, правилно Административен съд - В. е приел, че не е установена реална доставка на стоки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС по фактури № 2167/8.01.2009 г., № 2176/15.01.2009 г., № 3173/12.11.2009 г., № 3425/19.01.2010 г., № 3426/20.01.2010 г., № 3428/20.01.2010 г., № 3480/4.02.2010 г., № 3522/17.02.2010 г., № 3626/16.03.2010 г. и № 3629/17.03.2010 г., издадени от "Зам. Им. Екс" ООД, поради което правилно е отречено правото на данъчен кредит по тези фактури в общ размер на 38 150,29 лева, ведно със съответните лихви. Обжалваното решение на Административен съд - В., като правилно в тази му част, следва да бъде оставено в сила. Решението е неправилно в останалата му обжалвана част, с която е отхвърлена жалбата на "Е. - 02" ООД срещу РА, в частта на отказано право на данъчен кредит за разликата от 38 150,29 лева до размера на 319 594,50 лева, ведно със съответните лихви за забава, по следните съображения: С РА, в тази му част е отказано право на данъчен кредит по фактури № 2921/14.09.2009 г., № 2942/17.09.2009 г., 2975/25.09.2009 г., № 3022/01.10.2009 г., № 3035/07.10.2009 г., № 3036/08.10.2010 г., № 3045/12.10.2010 г., № 3047/13.10.2010 г. № 3064/15.10.2009 г., № 3071/16.10.2009 г., № 3093/21.10.2009 г., № 3099/23.10.2009 г., № 3104/26.10.2009 г., № 3143/30.10.2010 г., № 3147/02.11.2009 г., № 3150/03.11.2009 г., № 3157/04.11.2009 г., № 3159/05.11.2009 г., № 3176/13.11.2009 г., № 3180/16.11.2009 г., № 3199/20.11.2009 г., № 3215/24.11.2009 г., № 3223/24.11.2009 г., № 3225/25.11.2009 г., № 3229/25.11.2009 г. и № 3259/30.11.2009 г., № 3263/01.12.2009 г., № 3267/03.12.2009 г., № 3272/07.12.2009 г., № 3275/08.12.2009 г., № 3286/11.12.2009 г., № 3310/15.12.2009 г., № 3323/01.12.2009 г., № 3334/19.12.2009 г., № 3336/21.12.2009 г., № 3388/04.01.2010 г., № 3391/06.01.2010 г., № 3396/08.01.2010 г., № 3431/21.01.2010 г., № 3479/03.02.2010 г., № 3489/08.02.2010 г., № 3501/11.02.2010 г., № 3513/15.02.2010 г., № 3517/17.02.2010 г., № 3526/19.02.2010 г., № 356025.02.2010 г., № 3582/27.02.2010 г., № 3584/02.03.2010 г., № 3593/05.03.2010 г., № 3609/11.03.2010 г., № 3622/16.03.2010 г., № 3633/19.03.2010 г., № 3639/20.03.2010 г., № 3637/20.03.2010 г., № 3661/24.03.2010 г., № 3673/25.03.2010 г., № 3677/26.03.2010 г. и № 3699/29.03.2010 г., издадени от "Зар. Им. Екс" ООД с предмет на доставката - захар с посочено количество и мерна единица в кг. По делото е безспорно установено, че от страна на прекия доставчик "Зар. Им. Екс" ООД са представени писмени обяснения от управителя му, с които същия потвърждава извършването на спорните доставки по процесните фактури с предмет - захар, предаването на стоките с приемо-предавателни протоколи, товаренето на стоките от склада на доставчика в гр. С. Загора, транспортирането им за сметка на доставчика до склад на получателя или до посочена от него дестинация с МПС, чийто регистрационни номера са посочени в приемо - предавателните протоколи, издаването на фактурите и отразяването им в счетоводството, както и представя фактурите, приемо-предавателни протоколи, изисканите му счетоводни справки и справки за стоков поток. От друга страна, по делото е безспорно установено, че в хода на ревизията получателя по фактурите "Е. - 02" ООД също представя спорните фактури, приемо-предавателни протоколи, всеки от който посочва номера на фактурата във връзка с която е съставен, датата на доставката, името на шофьора, количеството на стоката, номера на колата, мястото на прехвърлянето на собствеността и съдържа печати на доставчика "Зар. Им. Екс" ООД и получателя "Е. - 02" ООД, както и подписи, пред които са изписани имената на представляващите "Зар. Им. Екс" ООД и "Е. - 02" ООД, както и складови разписки, подписани от лица, които са приели и предали стоката на склад при получателя, за което няма спор, че са негови служители. От неоспореното по делото заключение по назначената ССчЕ се установява, че по счетоводни данни на доставчика "Зар. Им. Екс" ООД, същият през 2009 г. и 2010 г. е разполагал с достатъчни количества захар, за да извърши доставки към "Е. - 02" ООД през посочените в РА данъчни периоди, както и последващата реализация на доставените стоки от "Е. - 02" ООД към трети лица. Изготвено е и приложение № 1 към т. 3 от заключението, в което в табличен вид са посочени процесните фактури и съпътстващите ги документи, включително приемо-предавателни протоколи с посочено количество предадена и приета захар, както и посочен регистрационен номер на МПС, с което е доставена стоката. Обратно на приетото от първоинстанционния съд, касационният съд намира за доказано по делото индивидуализацията на стоките, извършена чрез приемо-предаване и отделяне на стоките от вида им. Необосновано първоинстанционния съд не е кредитирал с доверие представените по делото приемо-предавателни протоколи, само защото не могат да се обвържат с доказателствата за транспорт. По делото е безспорно установено, че транспорта е за сметка на доставчика "Зар. Им. Екс" ООД, осъществен с МПС, чийто регистрационни номера и имената на шофьорите им са посочени в представените по делото приемо-предавателни протоколи. Самите транспортни услуги не са били предмет на анализ в ревизионното производство. Действително не се установява транспортиране на стоките до ревизираното лице чрез представените по делото международни товарителници, по които получател на стоките е предходен доставчик, но от друга страна, след като транспорта е за сметка на доставчика и не са събрани доказателства от приходната администрация, от които да се установява, че с посочените в приемо - предавателните протоколи МПС не са осъществени доставки от прекия доставчик на ревизираното лице, то необосновано не са кредитирани представените по делото доказателства за предаване на стоките от доставчика на ревизираното лице. Действително приемо-предавателните протоколи, в качеството им на частни документи, нямат материална доказателствена сила обвързваща съда и страните, но това не означава че те нямат значение за процеса, защото следва да бъдат преценявани с оглед на всички доказателства по делото и те са свързани както с процесните фактури, така и с реалния резултат от доставките. Същите не са оспорени по отношение автентичност и съдържание и се ползват със съответната доказателствена сила, така че удостоверяват постигнатото между страните съгласие за индивидуализация на стоките. От друга страна за реалното изпълнение на спорните доставки не може да се очаква представянето на официални свидетелстващи документи с материална доказателствена сила. Според тълкуването на Директива 2006/112 ЕО, дадено в преюдициалните заключения на СЕС, преценката за наличие на условията за признаване на правото на данъчен кредит и по-конкретно дали доставките са реално осъществени и предметът им използван ли е впоследствие в извършваната от задълженото лице облагаема дейност, се извършва от националната юрисдикция, в съответствие с правилата на доказване, установени в националното право, въз основа на глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото /арг. от т. 31 и т. 32 от решение по дело С-285/11. В случая съвкупната преценка на доказателства, вкл. ССчЕ установява придобиване правото на фактическо разпореждане върху стоките, респективно реалното осъществяване на доставките. Редовното осчетоводяване на процесните стоки при доставчика и РЛ, доказаното прехвърляне на собствеността върху тях от доставчика към дружеството - касатор, както и последващата им реализация, водят до извод за правомерно упражняване на право на приспадане на данъчен кредит и липса на основание за отказ от признаването му. По изложените съображения касационният съд намира решението на административния съд, в тази му част за неправилно. Съдът е направил необосновани изводи въз основа на събраните доказателства и доказателствени средства и е достигнал до незаконосъобразни правни изводи във връзка с неправомерно начисляване на данъка по процесните фактури и оттам за наличие на отрицателна предпоставка по чл. 70, ал. 5 ЗДДС за възникване на право на приспадане на данъчен кредит. Въз основа на събраните доказателства и изяснената фактическа обстановка се приема от касационния съд, че по фактури № 2921/14.09.2009 г., № 2942/17.09.2009 г., 2975/25.09.2009 г., № 3022/01.10.2009 г., № 3035/07.10.2009 г., № 3036/08.10.2010 г., № 3045/12.10.2010 г., № 3047/13.10.2010 г. № 3064/15.10.2009 г., № 3071/16.10.2009 г., № 3093/21.10.2009 г., № 3099/23.10.2009 г., № 3104/26.10.2009 г., № 3143/30.10.2010 г., № 3147/02.11.2009 г., № 3150/03.11.2009 г., № 3157/04.11.2009 г., № 3159/05.11.2009 г., № 3176/13.11.2009 г., № 3180/16.11.2009 г., № 3199/20.11.2009 г., № 3215/24.11.2009 г., № 3223/24.11.2009 г., № 3225/25.11.2009 г., № 3229/25.11.2009 г. и № 3259/30.11.2009 г., № 3263/01.12.2009 г., № 3267/03.12.2009 г., № 3272/07.12.2009 г., № 3275/08.12.2009 г., № 3286/11.12.2009 г., № 3310/15.12.2009 г., № 3323/01.12.2009 г., № 3334/19.12.2009 г., № 3336/21.12.2009 г., № 3388/04.01.2010 г., № 3391/06.01.2010 г., № 3396/08.01.2010 г., № 3431/21.01.2010 г., № 3479/03.02.2010 г., № 3489/08.02.2010 г., № 3501/11.02.2010 г., № 3513/15.02.2010 г., № 3517/17.02.2010 г., № 3526/19.02.2010 г., № 356025.02.2010 г., № 3582/27.02.2010 г., № 3584/02.03.2010 г., № 3593/05.03.2010 г., № 3609/11.03.2010 г., № 3622/16.03.2010 г., № 3633/19.03.2010 г., № 3639/20.03.2010 г., № 3637/20.03.2010 г., № 3661/24.03.2010 г., № 3673/25.03.2010 г., № 3677/26.03.2010 г. и № 3699/29.03.2010 г., издадени от "Зар. Им. Екс" ООД са извършени доставки, настъпили са данъчни събития, правомерно е начислен данъкът, поради което и поради липса на други пречки за упражняване на правото на данъчен кредит, ревизионният акт, с който е отказано правото на приспадане се явява незаконосъобразен и следва да бъде отменен. При този изход на спора, решението на АС - В. следва да се отмени и в частта на присъдените разноски, като такива следва да се присъдят на двете страни по компенсация, съобразно уважената и отхвърлена част от жалбата против ревизионния акт. Дружеството - жалбоподател е сторило разноски в първоинстанционното производство в размер на 10 316 лева, от които съобразно уважената част от жалбата му подлежат на възстановяване разноски в размер на 9 105,77 лева, а за касационното производство от направените такива в размер на 4 705 лева, съобразно уважената част от касационната жалба подлежат на възстановяване в размер на 4 143,35 лева или дължимите разноски за двете съдебни инстанции са в общ размер на 13 249,12 лева. В полза на Дирекция "ОДОП" - В., съобразно отхвърлената част от жалбата против РА, се дължи юрисконсултско възнаграждение, изчислено съгласно чл. 8, т. 5 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения, в размер на 678,31 лева за първоинстанционното производство и 517,64 лева за касационното производство, изчислени като 3/4 от дължимите за касационното производство разноски, предвид обстоятелството, че освен подаването на отговор на касационната жалба, не е осъществено процесуално представителство пред касационната инстанция или общо разноски за двете инстанции в размер на 1 195,95 лева. Изчислени по компенсация между дължимите за страните разноски за двете инстанции, Дирекция "ОДОП" - гр. В. следва да заплати на "Е. - 02" ООД разноски в размер на 12 053,17 лева. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, осмо отделение