Решение № 13612 от 9.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8781/2016 г.

Решение № 13612 от 9.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8781/2016 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационни жалби, подадени от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - гр. В. при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП) и от "ТОМИ - 2П 2005" ООД, чрез пълномощника си адв. Б., срещу Решение № 1253 от 08.06.2016 г. по адм. дело № 105/2016 г. по описа на Административен съд град В. (АС).. Касаторът - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП, обжалва решението в частта, в която е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-18-1401589-092-01/21.11.2014 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. В., в частта, потвърдена с Решение № 895/10.02.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП, поправено с Решение № 895-П/20.02.2015 г., с която на "Томи 2П 2005" ООД са установени задължения за данък върху добавената стойност и съответните им лихви вследствие отказано право на данъчен кредит по фактури издадени от "Екс леге" ЕООД и "Мега фуудс груп" ЕООД. Излага доводи за неправилност на решението в обжалваната част, като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено в тази част обжалваното решение и по същество постановено ново, с което се отхвърли жалбата на дружеството с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Касаторът "ТОМИ - 2П 2005" ООД обжалва решението в частта в която е отхвърлена жалбата му и излага подробни доводи за неправилност на решението в обжалваната част, като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено в тази част обжалваното решение и по същество постановено ново, с което се отмени обжалвания РА. Претендира разноски по представен списък по адм. д. № 11134/15 г. на ВАС. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба на директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП, в частта относно доставчика "Мега фуудс груп" ЕООД, а в останалата част на тази жалба и жалбата на дружеството излага дови за неоснователност. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което следва да бъдат разгледани по същество. Производството пред АС е повторно и в изпълнение указанията дадени в отменително Решение № 189/07.01.2016 г. на Върховен административен съд, I отделение, постановено по адм. д. № 11134/2015 г. Делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на съда с дадени задължителни указания на съда да бъде дадена възможност на жалбоподателя да ангажира доказателства във връзка с твърдението си за "транзитни продажби" по смисъла на чл. 329 от ТЗ и да обсъди тези доказателства в съвкупност с доказателствата, събрани по делото Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АС е бил РА № Р - 18 - 1401589 - 092 - 01/21.11.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП - В., в частта, потвърдена с Решение № 895/10.02.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - В., с която в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури издадени от "Шугар - Т" ЕООД, "Е. Л." ЕООД, "З. И." ООД, "М. Ф. Г." ООД и "Ермес" ЕООД на жалбоподателя са установени задължения за ДДС общо в размер на 188 557,25 лева и лихви 53 541,78 лева. На първо място първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на процедурните правила при извършване на данъчната ревизия. От обективна страна за установено съдът е приел, че всички процесни фактури са с предмет захар - вещи, определени по своя род, поради което доказателствената тежест за наличие на определяне, индивидуализация, отделяне или предаване на вещите е за ревизираното дружество-получател по доставката, тъй като то твърди законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит. На следващо място за безспорно съдът е приел, че преките и предходни доставчици не са съхранявали стоките, не са извършили натоварването и превоза на стоките. Съдът е обсъдил показанията на разпитаните по делото свидетели и представените към повечето от фактурите приемо-предавателни протоколи за предаването на стоките подписани от преките доставчици и жалбоподателя, като получател по доставката и е приел, че последните като частни писмени документи, удостоверяващи изгодни за представилата ги страна факти, следва да бъдат ценени в съвкупност с останалите доказателства. Предвид родовоопределения характер на стоките, за доказване на действителното им получаване, съдът е приел, че следва да се обсъдят релевантни факти относно транспортирането и предаването на същите. Предвид механизма на доставките, следва да се установи непрекъснатостта на движението на стоките от мястото на първото натоварване до мястото на получаване при жалбоподателя. В тази насока съдът е обсъдил събраните доказателства относно транспортните дружества, които са извършили транспорта и е приел за установено, че те имат възможност да ги извършат, като за част от получените доставки липсват транспортни документи. По жалбата на "ТОМИ - 2П 2005" ООД: Относно доставчика "Шугар - Т" ЕООД, съдът е обсъдил влязъл в сила ревизионен акт на доставчика, с който е отказано право на данъчен кредит по фактурите от предходния доставчик "Блек форест системс България" ООД поради несъответствия между мястото на получаване по транспортните документи и местонахождението на склада на жалбоподателя, където се твърди, че са предадени стоките. Обсъдени са датите на издадените фактури между прекия и предходен доставчик и прекия и жалбоподателя, както и приемопредавателните протоколи, обясненията на превозвача и представените ЧМР и е установено, че стоката е получена от жалбоподателя преди нейното транспортиране на територията на страната съгласно ЧМР. На следващо място стоката е получена според приемо-предавателните протоколи в градове различни от гр. Р., както твърди жалбоподателя, като са нанасяни корекции, върху които е положен подпис само на една от двете страни. Относно фактурата от 20.10.2009 г. от превозвача е представено ЧМР, което е със съдържание относно мястото на разтоварване, различно от представеното от "Шугар - Т" ЕООД копие на същото ЧМР от 19.10.2009 г. Въпреки обясненията на представляващия дружеството превозвач, че стоката е разтоварена и получена от жалбоподателя, такива доказателства не са представени и не се установяват от международните товарителници. При тези доказателства съдът е приел, че не се установява факта, че получател по ЧМР е жалбоподателя, предвид и факта, че съгласно двустранните протоколи за приемане и предаване стоката е получена от жалбоподателя преди да е натоварена, съгласно ЧМР. Макар от страна на ревизиращите да е потвърдено, че жалбоподателят е получил стоките, съдът е възприел извода на органа по приходите, че не е установен факта, че доставката е извършена именно от издателя на фактурите или по възлагане от него, и съответно за него да е възникнало задължението да начисли ДДС за доставката. По почти идентични мотиви е приета липса на реална доставка относно доставчика"Захарна индустрия" ЕООД. Обсъдени са представените с различно съдържание приемо-предавателни протоколи, а именно: при първото ревизионно производство протокол за приемане с дата 09.01.2012 г. - датата на фактурата, и без място на съставяне и представеният с възражението срещу РД с дата 13.01.2012 г. Товарителницата, с която се твърди предаване на стоката при "Томи 2П 2005" ООД е от 13.01.2012 г., поради което и при тази противоречиви данни относно датата на предаването на стоката, съдът е приел, че не може да бъде направен обоснован извод за действителното предаване на стоката от издателя на фактурата. От доставчика Ермес" ЕООД не са представени доказателства, а представената ЧМР от превозвача "Ултракар експрес" ЕООД е с място на получаване С. и получател "Гранд 2012" ЕООД. Отразената от неизвестно лице в ЧМР бележка "По нареждане на "Ермес" ЕООД да се разтовари: "Томи 2П 2005" ООД, съдът е приел, че не доказва мястото на доставяне на стоката в склада на жалбоподателя. Относно фактурите, издадени от "Екс леге" ЕООД съдът е приел за установено, че плащането е по банков път, като част от тях са за авансово плащане. Не се опорва факта, че, дружеството не е разполагало със складова база, транспортни средства и персонал, като превозът е бил осигуряван от предходните доставчици и стоката е била предавана на място в склада на жалбоподателя. Обсъдени са приемо-предавателни протоколи, товарителници и за всяка от процесните фактури са изложени конкретни доводи относно несъответствието досежно мястото на получаване, датата, която предхожда натоварването на стоката по ЧМР. Обсъдени са и обясненията на превозвачите, които не са потвърдили извършен превоз за сметка на прекия или предходен доставчик, а получател е дружество различно от ревизираното лице. За друга част от фактурите и приемо-предавателните протоколи не са представени транспортни документи. По подробно изложени доводи и индивидуализирани фактури: № 15/25.09.2010 г., № 18/29.09.2010 г., № 22/04.10.2010 г., № 25/06.10.2010 г., № 57/05.11.2010 г., № 61/09.11.2010 г., № 62/15.11.2010 г., № 208/26.01.2011 г., № 267/15.02.2011 г., за установено съдът е приел, че от представеното ЧМР от превозвач "Гичев транс" ООД, се установяват липса на съответствие между получател по ЧМР и предходен доставчик, липса на съответствие на мястото на разтоварване, което опровергава твърденията за действително получаване на стоката от процесния доставчик. По подробно изложени доводи и индивидуализирани фактури издадени от "Екс леге" ЕООД съдът е приел, че не е безспорно доказано действителното осъществяване на доставките на стоките, при условията на транзитна продажба, поради което са законосъобразни изводите на органите по приходите, че за жалбоподателя не е налице право на данъчен кредит. Решението в тази си част е правилно. Въз основа ан установената в съотвествие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка по делото съдът е достигнал до законосъобраэни правни изводи. Съгласно националния данъчен закон и константната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставката на стоки, съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС правопораждащият юридически факт за настъпване на данъчно събитие е прехвърлянето на правото на собственост върху стоката. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на стоки. Неоснователен е в тази насока довода на касатора, за неправилност на решението, поради проследяване фактическото движение и транспортиране на стоката. Този подход на съда е в съответствие с указанията дадени в отменителното решение на ВАС, а именно: да се обсъдят доказателства в съвкупност досежно наличието на "транзитни продажби" по смисъла на чл. 329 от ТЗ. Съгласно ал. 1 на посочената разпоредба страните могат да уговорят продавачът да предаде стоката на посоченото от купувача трето лице. Приема се безпротиворечиво в практиката на ВАС по посочената разпоредба на ТЗ и по аргумент от разпоредбата на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, че доставката на стоки включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лица, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик, включително случаите, при които купувачът не е получил закупената от него стока, а я е изпратил директно на трето лице, на което я е препродал, или прекият доставчик на купувача не е получил стоката, а я е изпратил директно на купувача. Безспорно наличието на две последователни продажби на една и съща стока, която се транспортира директно от първия продавач до втория купувач, т. е. с един общ превоз, може да се квалифицира като реална доставка на стоки в цитирания по-горе смисъла на чл. 14, § 1 от Директивата (т. 1 от диспозитива на определение от 15.07.2015 г. по дело С-159/14). Придружаващите стоките документи: заявки, стокови разписки, приемо-предавателни протоколи /ППП/ могат лесно да бъдат манипулирани и съставени без на същите да съответства реална стопанска операция. Ето защо следва да се проверят тези обективни данни, които съдържат следа от обективно разместване на материалните ценности - от къде идва стоката, как се придвижва, кой е крайният получател, включително при данни за транзитна продажба по смисъла на 329 на ТЗ. Относно международните товарителници - ЧМР неоснователни са оплакванията на касационния жалбоподател за липса на задължение от негова страна да разполага с доказателства за осъществен транспорт, тъй като не е за негова сметка. В представените от превозвачите ЧМР е посочено мястото на доставката, дата и лицето, което е приело стоките. Разпоредбата на чл. 5 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки регламентира, че товарителницата се изготвя в три оригинални екземпляра, подписани от изпращача и от превозвача, както и че тези подписи могат да бъдат отпечатани или заменени с печатите на изпращача и превозвача, ако това се разрешава от законодателството на страната, в която се изготвя товарителницата. Първият екземпляр се предава на изпращача, вторият придружава стоката, а третият се задържа от превозвача. След като се съдържат данни, че касаторът е получател по транзитна продажба, то той следва да разполага с вторият придружаващ стоката екземпляр на ЧМР, предвид разпоредбата на чл. 12, ал. 2 от Конвенцията. Неоснователно е позоваването на Определение по дело С-123/14 г. на СЕС, тъй като се установяват различни факти, а именно разминаване в датите на получаване на стоката и ППП, разминаване в посочения в товарителницата и ППП получател, в много случаи липсват транспортни документи или посочените превозвачи заявяват, че не са имали търговски отношения с "Томи 2П" или с преките доставчици, като едни и същи документи са представяни с различно съдържание. Не следва да бъдат обсъждани доводите за липса на транзитни продажби, тъй като именно наличието на такива са установени в отменителното решение на ВАС и за установяване механизма на доставката в тази хипотеза е върнато делото за ново разглеждане от друг състав на съда. Представените ППП от ревизираното дружество са с дати предхождащи получаване на стоката по международните товарителници, което обстоятелство навежда на извод за участието му в префактурирането на една и съща стока в рамките на един-два дни, без същата да е реално получена по твърдяния механизъм и доставчик. Наличието единствено на издадена фактура и ППП, в които стоката е индивидуализирана като брой чували захар и килограми, при липса на относими към спора други доказателства за индивидуализиране на стоката, главно за осъществен транспорт от прекия доставчик към ревизираното дружество на фактурираната стока, не доказва реалното извършване на доставката. За посочените обстоятелства получателят на доставката следва да притежава безспорни доказателства в тяхната последователност и изчерпателност, каквито в случая липсват, включително и транспортирани от предходни доставчици при условията на транзитна продажба. Безспорно относно доставчика Екс леге" ЕООД, по подробно индивидуализирани от съда фактури се установява, че представените от превозвачите международни товарителници не съответстват с представените от жалбоподателя и от издателя на фактурите, като мястото на разтоварване в ЧМР от последните е нечетлив или липсва, а в тях са поставени за получател печати на "Томи 2П 2005" ООД, каквито липсват в товарителниците представени от превозвачите. За част от доставките не се установява кой е превозвачът, по възлагане от кого е извършил превоза, къде е разтоварена стоката, поради което правилно АС е приел, че не се установява стоките по ЧМР да са били доставени до гр. Р. и получател по тях не е жалбоподателя. В същото време не може да се установи връзката между получателя на стоките по ЧМР - "Кристи индивидуал" ЕООД и "Дани 73" ЕООД и лицето, което е посочено като предходен доставчик - "Зар им екс" ООД, поради което не може да се установи движението и предаването на собствеността на стоките в полза на жалбоподателя. Относно стоките по фактурите от същия доставчик, за които се твърди предаването по ЧМР с превозвач "Гинчев транс" ООД, се установяват същите обстоятелства, а именно липса на съответствие между получател по ЧМР и предходен доставчик, липса на съответствие на мястото на разтоварване, което правилно е прието, че опровергава твърденията за действително предаване на стоките и съответно за реално осъществена доставка по твърдяния от жалбоподателя начин. Действително последващата реализация на стоките е индиция за реално получаване на стоките, но при наличие на достатъчно убедителни доказателства за получаване на същите от процесните доставчици, което не е установено в случая, а довода на касатора в тази насока е неоснователен. По жалбата на Директора на Дирекция ОДОП: Относно фактура № 556/04.01.2012 г. издадена от "Екс леге" ЕООД, съдът е приел, че от приетите без оспорване приемо-предавателен протокол между доставчика и ревизираното лице и между доставчика и предходния доставчик "Захарна индустрия" ООД и товарителница от "Формула - 2" ЕООД се установява реалното получаване на стоката от получателя. Превозвачът "Формула 2" ЕООД е потвърдил при насрещната проверка, че е извършил доставка по възлагане от "Захарна индустрия" ООД, товарополучател "Екс леге" ЕООД, база Р.. Неоснователен е довода на касатора за липса на предаване на стоката в гр. Р. в склада на "Томи 2П 2005" ООД, тъй като е съставен приемо-предавателен протокол между доставчика и ревизираното лице, от който се установява мястото на предаване от предходния доставчик, чрез товарополучателя-доставчик "Екс леге" ЕООД. Относно фактура с № 588/15.02.2012 г. освен приемо-предавателен протокол от същата дата е представена и товарителница от превозвач ЕТ "К. - 93" с маршрут С. - Р. от 13.02.2012 г., с изпращач "Захарна индустрия" ООД и дата на разтоварване - 15.02.2012 г. ПРиета по делото е и фактура за предходна доставка от 14.02.2012 г. между "Захарна индустрия" ООД и "Екс леге" ЕООД. При насрещната проверка превозвачът е заявил, че платец и възложител на транспорта е "Захарна индустрия" ООД, получател "Екс леге" ЕООД в склад в гр. Р., а довода на касатора в тази насока за липса на печат върху международната товарителница, положен от "Томи 2П 2005" ООД. По идентични съображения съдът е приел за установено, че стоката е получена при условията на транзитна продажба от доставчика "Мега фуудс груп" ЕООД. Обсъдил е приетите по делото ЧМР с доставчик на стоките е Topi import export SRL Румъния и получател "Е. П. Е. инвест" ООД и фактури за доставката. Обсъдени са обясненията на превозвачите "Алспед" ЕООД, "Зипет" ЕООД, "Казака транс" ЕООД, "Никмари транс" ООД, че транспортът е договорен с "Димекс 11" ЕООД. Представени са фактури за възложен от "Е. П. Е. инвест" ООД на "Димекс 11" ЕООД международен транспорт между Румъния и България, както и копия от ЧМР, подпечатани за получател от "Томи 2П 2005" ООД. Установено е, че превозът е извършен по възлагане от спедитора "Димекс 11" ЕООД, към което са издадени фактурите за транспорта. Към документите от "Казака транс" е представено потвърждение, че стоката е получена от "Е. П. Е. инвест" ООД, разтоварване в Р. на 13.06.2012 г. на адреса на "Томи 2П 2005" ООД. ЧМР от "Алспед" ЕООД е с получател също "Е. П. Е. инвест" ООД, място на разтоварване Р. и печат на "Томи 2П 2005" ООД. "Зипет" ЕООД е декларирало, че стоката е предадена на получателя "Томи 2П 2005" ООД. Останалите превозвачи също са потвърдили предаване на стоката в склада на ревизираното лице, поради което правилно съдът е приел, че доставката е реално осъществена, при условията на транзитна продажба от предходен доставчик, за който е установено че разполага със складово помещение и е получател на стоките, които са превозени до склада на ревизираното дружество. Не на последно място съдът е приел, че липсват данни и твърдения от органа по приходите за данъчна измама извършена както от ДЗЛ така и от някой от предходните доставчици по веригата, поради което, правилно РА е отменен в тази му част. Доводите на касатора за липса на документи придружаващи стоката от всички доставчи по веригата и липса на договори уреждащи двата вида правоотношения визирани в чл. 329 от ТЗ, са неоснователни при установена непрекъснатост на движението на стоките от мястото на първото натоварване до мястото на получаване при жалбоподателя. В този смисъл е Определение на СЕС от 15 юли 2015 г. по дело С-123/14 г., от което се извежда извод, че няма пречка получателят да се разпореди, стоката да бъде доставена на едно трето лице и това не е в противоречие с механизма на ДДС. С оглед крайния съдебен акт разноски не се дължат Предвид на изложеното и на основание основание чл. 221, ал. 2,от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,