Решение № 2439 от 23.02.2009 г. на ВАС по адм. д. № 11636/2008 г.

Решение № 2439 от 23.02.2009 г. на ВАС по адм. д. № 11636/2008 г., I о., докладчик съдията Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 209 и сл. от Административно-процесуалния кодекс. С решение № 112 от 7.07.2008г. , постановено по адм. д. № 234/07 г. Великотърновският окръжен съд, адм. отд., е отхвърлил като неоснователна и недоказана жалбата на Борислав Димитров Славчев от гр. Монтана против ДРА № 509/22.12.2005 г. на ръководител екип в ТДД - гр. Видин, потвърден с решение № 114/23.02.2006 г. на Д "ОУИ" - гр. Велико Търново, в частта по ЗОДФЛ за 2003 и 2004г. , в която на основание чл. 109, ал. 5 от ДПК (отм.) е определен допълнителен данък върху доходите по чл. 35 от ЗОДФЛ както следва : за 2003 г. - 58 362,80 лв. главница и лихви в размер на 11 499,98 лв. и за 2004 г. 2 639 714,30 лв. и лихви в размер на 192 482,18 лв. С решението съдът е осъдил Борислав Димитров Славчев да заплати на Д "ОУИ" - гр. Велико Търново разноски по делото (юрисконсултско възнаграждение) в размер на 116 762 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Борислав Димитров Славчев от гр. Монтана. В същата се прави оплакване, че решението на Великотърновския окръжен съд е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в тази насока. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Великотърновския окръжен съд и вместо него да постанови друго такова по същество на спора, с което да отмени обжалвания ДРА в частта му относно определени задължения за данък общ доход в размер на 58 362, 80лв. и лихви за забава в размер на 11 499, 98лв. за 2003г. и в размер на 2 639 714лв. и лихви за забава в размер на 192 482, 18лв. за 2004г. Претендира се и присъждане на направените за двете инстанции разноски. Ответният по касационната жалба директор на на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Велико Търново чрез своя процесуален представител е взел становище, че решението на Великотърновския окръжен съд е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила. Претендира се заплащане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо а отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 221 от АПК, приема за установено следното : Касационна жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е не основателна. С решението си Великотърновският окръжен съд е отхвърлил жалбата на а Борислав Димитров Славчев от гр. Монтана против ДРА № 509/22.12.2005г. на ръководител екип в ТДД-гр. Видин, потвърден с решение № 114/23.02.2006 г. на Д"ОУИ"-гр. Велико Търново, в частта по ЗОДФЛ за 2003 и 2004г. , в която на основание чл. 109, ал. 5 от ДПК (отм.) е определен допълнителен данък върху доходите по чл. 35 от ЗОДФЛ както следва : за 2003г. - 58 362, 80лв. главница и лихви в размер на 11 499, 98лв. и за 2004г. 2 639 714, 30лв. и лихви в размер на 192 482, 18лв. Производството пред съда се е развило по реда на чл. 226 от АПК след отмяна на първоначално постановеното решение№ 578 на Великотърновския окръжен съд от 19.03.2007г. по адм. д. № 279/06 г. и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав. Съдът е описал подробно фактическата обстановка, установена по време на ревизията, събраните в хода на ревизията доказателства, дадените обяснения от ревизираното лице и прочие. Изложени са мотиви, че при издаването на ДРА са спазени процесуалните изисквания за облагане по особен ред, че констатациите на данъчния орган за наличие на условия по чл. 109, ал. И 5 от ДПК (отм.) са обосновани и намират подкрепа в събраните по делото доказателства, Съдът е обсъдил и събраните в хода на делото писмени доказателства, находящи се на л. 26 и сл. от делото, като е посочил, че за тези доказателства е открито производство по реда на чл. 154 от ГПК (отм.), като жалбоподателят не е доказал тяхната автентичност, поради което съдът не ги цени и ги изключва от доказателствения материал. За заключението на вещото лице по допусната съдебно-счетоводна експертиза окръжният съд е приел, че като обективно и безпристрастна експертизата следва да бъде приета, но същата по никакъв начин не променя фактическата обстановка. В тази насока са изложени мотиви, че направената съпоставка на паричните потоци по никакъв начин не доказва първоначалния произход на паричните средства на данъчно-задълженото лице, за да могат тези средства да бъдат дадени в заем. Посочено е, че тези средства не са били декларирани, не са били обложени, липсват основания за освобождаване от облагането им, както и че самото движение на парични средства по банкови сметки не доказва наличие на договори за заем. Като допълнителен аргумент е посочено и това, че жалбоподателят не притежава лиценз за извършване на банкова дейност, доколкото конкретната хипотеза касае предоставянето на парични средства по занятие. На база на изложеното окръжният съд е направил генерален извод за законосъобразност на ДРА и неоснователност на жалбата. Постановеното решение на Великотърновския окръжен съд е правилно и законосъобразно. Едно от основните оплаквания, които се поддържа в жалбата, е за допуснато нарушение на материалния закон. В тази насока в т. 1-4 от касационната жалба са развити подробни аргументи защо в противоречие със събраните по делото доказателства окръжният съд е приел, че са налице доходи, които подлежат на облагане. Правят се и оплаквания за допуснати съществени процесуални нарушения изразяващи се в това, че съдът е игнорирал съществените процесуални нарушения на чл. 109, ал. 2 от ДПК (отм.) прш извършване на ревизията. Като съществено процесуално нарушение се излага и обстоятелството, че при новото разглеждане на делото окръжният съд не е спазил дадените му задължителни указания в мотивите на отменителното решение на ВАС. По направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното: Както бе посочено, решението на Великотърновския окръжен съд, предмет на настоящото касационно производство, е постановено в постановено в производство по реда на чл. 226 от АПК след отмяна на първоначалното решение на Великотърновския окръжен съд. Това обстоятелство определя и процесуалните правомощия на настоящия касационен състав предвид изричната разпоредба на чл. 227 от АПК. От анализа на обжалваното първоинстанционно решение следва изводът, че на стр. 2 и 3 от същото са преразказани в общи линии констатациите на данъчния орган, изложени в ДРА и решението на Д"ОУИ" при административното обжалване, а на стр. 4 след описание на събраните по делото доказателства са направени кратки правни изводи за законосъобразността на ДРА. Това решение в известен смисъл е по-добро от първоначално постановеното, но за съжаление и то, както много други решения на същия съд, не е правно добре мотивирано и не са обсъдени всички доводи и възражения на страните. Крайният извод за законосъобразност на ревизионния акт по същество е верен, но в подкрепа на това е следвало да бъдат изложени мотиви по всички направени от страните доводи. В този смисъл направеното оплакване в касационната жалба за допуснато съществено процесуално нарушение, изразяващо се в неспазване на задължителните указания в отменителното решение на ВАС, е вярно, като с оглед на разпоредбата на чл. 227, ал. 1 от АПК спорът следва да се разгледа по същество от настоящата инстанция. Предвид на това на кратко следва да бъде описана фактическата обстановка, установена по време на ревизията. Въз основа на издаден АВДР № 360 от 15.08.2005г. е образувана данъчна ревизия на физическото лице Борислав Димитров Славчев от гр. Монтана с предмет определянето на данъчни задължения по ЗОДФЛ (отм.) за периода от 1.01.2000г. - 31.12.2004г. ДРА е обжалван само в частта му относно определените задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за данъчни периоди 2003г. в размер на 58 362, 80лв. главница и лихви 11 499, 98лв. и за 2004г. в размер на 2 639 714, 30лв. и лихви 192 482, 18лв. ДРА е издаден при условията на чл. 109 от ДПК (отм.), като е прието, че е налице хипотезата по чл. 109, ал. 5 - финансовото състояние на жалбоподателя не съответства на получените доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност. В хода на ревизията са установени и обстоятелства по чл. 109, ал. 1, т. 1, 2 и 7 от ДПК (отм.) - до започването на данъчната ревизия не е подадена данъчна декларация; установени са факти и обстоятелства за укрити доходи ; при извършването на данъчната ревизия ревизираният субект не е представил доказателства от значение за определяне на данъчните му задължения. При условията на чл. 109, ал. 6 от ДПК (отм.) данъчният субект е уведомен, че данъчната му основа ще бъде определена по реда на чл. 109, връчени са му искания за представяне на документи и писмени обяснения, както и му е дадена възможност да изрази становище. Въз основа на представени от ревизираното лице доказателства, както и други събрани в хода на ревизията е установено, че за ревизирания данъчен период жалбоподателят е имал като единствен източник на доходи получени от него трудови възнаграждение в брутен размер както следва: за 2000г. - 16 095, 36лв. ; за 2001г. - 27 682, 22лв. ; за 2002г. - 35 317, 78лв. ; за 2003г. - 15 567, 03лв. и за 2004г. - 18 136, 20лв. За процесната 2003г. е установено, че лицето не е подавало годишна данъчна декларация по чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.), като с декларация образец 27-1 и писмено обяснения е декларирало, че има получени 15 567, 03лв. брутни приходи от трудово възнаграждение, като няма придобито движимо и недвижимо имущество. При извършени насрещни проверки е установено, че за периода ревизираното лице е предоставило в заем парични средства на свързани с него юридически лица в размер на 546 746, 20лв., като през същия период е са му върнати в брой и по банков път общо 299 857, 62лв. На база на анализ на имущественото и финансовото състояние на лицето, както и на декларираните и получените от него доходи, данъчният орган е приел, че направените разходи за живот и предоставяне на парични средства за финансиране на свързани дружества надвишават с 203 526, 98лв. получените и декларирани от лицето доходи. На основание чл. 109, ал. 5 във вр. с ал. 2, т. 4, 14 и 16 от ДПК (отм.) данъчният орган е определил данъчната основа в този размер и е определил дължим данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на 58 362, 80лв. и лихви за забава в размер на 11 499, 98лв. По сходен начин стоят нещата и с доходите на жалбоподателя през процесната 2004г. За нея година Борислав Славчев също не е подавал декларация по чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.) и е получил брутно трудово възнаграждение в размер на 18 136, 20лв. При извършени насрещни проверки е установено, че лицето е предоставило парични средства на дружества, в които е съдружник или акционер, в размер общо на 16 776 150, 81лв., като за същия период са му върнати общо парични средства в размер на 7 655 244, 28лв. По отношение на представени платежни нареждания за върнати суми от Иван Янков Илиев, "Метал 2001", "Иридиум 2000" и "Маркетинг консулт"-ЕООД данъчният орган е взел становище, че това не отговаря на действителността, тъй като в писмените си обяснения на ИИПОДС № 05-11/1047/15.08.2005г. по т. 6 - вземания от други лица - лицето е посочило, че няма вземания от трети лица през ревизирания период., а в същото обяснения са посочени вземания към 31.12.1998г. в размер на общо 9 600 000лв., от които от "Агропромстрой БД и сие"-АД в размер на 5 324 000лв. и от "Суген"-АД в размер на 4 276 000лв. Данъчният орган не е възприел последното посочено вземане поради непредставяне на доказателства, а по отношение на "Суген"-АД е посочено, че то е прекратено в производство по несъстоятелност и не би могло да погаси задължение в такъв голям размер. На база на съпоставка между имущественото и финансовото състояние и декларираните и получени доходи, при анализ на обстоятелствата по чл. 109, ал. 2, т. 4, 14 и 16 от ДПК (отм.) данъчният орган е приел, че предоставените парични средства за финансиране на дружества надвишават с 9 104 838, 33лв. получените и декларираните доходи от лицето за процесния, като върху така определената данъчна основа е установено задължение по чл. 35, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на 2 639 714, 30лв. и лихви за забава в размер на 192 482, 18 лв. По изложените по-горе мотиви окръжният съд е приел, че тези изводи на данъчния орган са законосъобразни и като неоснователна жалбата следва да бъде отхвърлена. Този негов извод по същество е верен и се споделя от настоящата инстанция. Макар и посочено най-накрая, на първо място следва да бъде разгледано оплакването по т. 6 от касационната жалба, Не спазването на задължителните указания в отменителното решение на касационната инстанция по същество представлява съществено процесуално нарушение, но предвид изложеното в жалбата следва да бъде направен изводът, че в тази точка се прави и оплакване за нарушение на материалния закон и по-специално за основанията, на които е извършена ревизията. Предвид на фактите по делото следва да бъде прието, че ревизията е проведена при условията на чл. 109 от ДПК (отм.) поради наличието на хипотезата по чл. 109, ал. 5 от закона, както и поради наличието на обстоятелства по чл. 109, ал. 1, т. 1, 2 и 7 от ДПК (отм.). Доколкото в останалите точки от касационната жалба се правят оплаквания за нарушение на материалния закон, свързани с посочените хипотези, то те ще бъдат разгледани по-надолу в настоящето решение. Едно от основните оплаквания, които се поддържа в касационната жалба, е за допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон. Един от основните доводи, който се поддържа в жалбата е, че окръжният съд неправилно е приел, че сумите които са ефективно върнати по стари договори за заем, подлежат на деклариране и облагане. В тази насока се твърди, че върнатите заеми не са облагаем доход по смисъла на ЗОДФЛ, като аргументи в тази насока могат да бъдат открити и в самия ДРА, в който се съдържа констатация за върнати заеми в размер на 7 655 244лв., но тази сума не е обложена, а е обложена само разликата от 9 104 838, 30лв., за която неправилно е прието, че е с недоказан произход. Направеното оплакване е неоснователно. От анализа на констатациите на ДРА следва да бъде направен изводът, че предмет на облагане е не са върнатите заеми на жалбоподателя, а разликата между предоставените и получените средства, която разлика представлява укрити или недекларирани доходи, които подлежат на облагане по реда на чл. 109 от ДПК (отм.). За да предостави определена парична сума в заем, заемодателят следва да разполага със същата към момента на предоставянето на същата. По делото няма спор, а и се установява със събраните по него доказателства, че жалбоподателят е предоставил посочените по-горе парични суми за финансиране на търговски дружества, в които е бил съдружник или акционер. Оставяйки на страна редовността на документите, удостоверяващи предоставянето на парите в заем, в случая се поражда въпросът за това от къде жалбоподателят е притежавал тези средства. Ревизионното производство е протекло при действието на отменения вече ДПК, поради което съставеният ДРА се ползва с доказателствената сила, посочена в чл. 108, ал. 8 от ДПК (отм.). От това следва изводът, че опровергаването на доказателствената сила на ДРА следва да бъде извършено от данъчно-задълженото лице чрез допустими доказателствени средства. Изводът на първоинстанционния съд в тази насока за липса на подобно опровергаване по същество е верен. Както бе вече посочено, в хода на ревизията е установено, че през ревизирания период 2000 - 2004г. физическото лице не е имало друг източник на доходи, освен тези по трудови правоотношения. Дадените от него обяснения за произход на сумите от минали периоди - 1991 - 1999г. не са възприети от данъчния орган и от окръжния съд. Изложените в тази насока констатации и мотиви на ДРА и на съдебния акт са правилни и логически издържани на фактите по делото. Чрез съпоставка на декларирани доходи за периода 1991 - 1994г. , в това число и съставени ДОА, е установено, че жалбоподателят не получил твърдения от него размер на доходите. Не са ангажирани и доказателства в подкрепа на твърдението му, че подобни суми са получени от комисионни и хонорари във връзка с управлението на "Агропромстрой"-АД в чужбина. В хода на ревизията не са ангажирани и надлежни доказателства за получени доходи от продажба на движимо и недвижимо имущество в чужбина, както и за получаване на сумата 9 600 000лв., от които от "Агропромстрой БД и сие"-АД в размер на 5 324 000лв. и от "Суген"-АД в размер на 4 276 000лв. в Тази насока следва да бъде допълнено, че по отношение на второто дружество е постановено решение по чл. 632 от ТЗ, т. е. в производството по несъстоятелност е установено, че дружеството не разполага с имущество за покриване на разноските по производството по несъстоятелност, от което следва логически издържаният извод, че това дружество няма как да върне или предостави сумата от 4 276 00лв. Правилно и обосновано от кръга на доказателствата по делото са изключени тези, предоставени с писмена молба от 16.06.2006 г. и намиращи се на л. 26 и следващите от първоначалното адм. д. № 279/06 г. С оглед на отменителните указания в решението на ВАС при повторното разглеждане на делото е открито производство по реда на чл. 154 от ГПК (отм.) предвид извършено оспорване на тези доказателства от представителя на данъчната администрация, доказателствената тежест за установяване на тяхната автентичност по силата на чл. 154, ал. 3 от ГПК е в тежест на данъчно-задълженото лице, и след като в тази насока не са ангажирани доказателства, то те правилно са изключени от кръга на доказателствата по делото. Доказателствата, представени с писмена молба при първоначално подадената касационна жалба не следва да бъдат обсъждани с оглед забраната по чл. 220 от АПК. Не основателно е и оплакването, че административният орган и окръжният съд не са обсъждали средствата, които жалбоподателят е притежавал към началото на ревизирания период, т. е. към 2000г. При първоначално връченото ИПДПО № 05-11/1047 от 15.08.2005г. жалбоподателят е дал писмени обяснения, според които е имал на доверително управление в чужбина при различни физически и юридически лица суми в размер на около 9 500 000ДМ, които са били придобити през периода 1991 - 1994г. Във връзка с така даденото обяснение е поискано представяне на доказателства за изнесените и внесени парични суми през границата на страната, доказателства за извършени банкови преводи и прочие, каквито доказателства не са представени, а е дадено ново обяснение, според което предоставянето на средствата е станало чрез придобиване на акции и за тази цел документи не са били съставяни. От анализа на установените факти по делото следва да бъде направен изводът, че през процесните 2003 - 2004г. жалбоподателят е предоставял парични средства на търговски дружества, в които той е бил съдружник или акционер, които значително превишават паричните средства, получени от тези дружества. В хода на ревизията е установено движение на парични средства по банкови сметки от физическото лице към дружествата и обратно, при което движение от съставените счетоводни документи не се установява по несъмнен начин основанието, на което са постъпили сумите в касата на съответното търговско предприятие, както и произходът на сумите. В хода на ревизията и на административното и съдебното обжалване жалбоподателят е давал различни обяснения за произхода на сумите, които е предоставял в заем, без да бъдат представени доказателства, установяващи обясненията му. На база на това е направен обоснован извод за несъответствие между имущественото и финансовото състояние на физическото лице и декларираните или получени доходи, респективно за укрити доходи, покриващи хипотезите по чл. 109, ал. 5 и чл. 109, ал. 1, т. 2 от ДПК (отм.). След като от данните по делото следва изводът, че жалбоподателят е разполагал с голямо количество парични средства през ревизирания период, то е логично те са придобити от някакъв тип дейност, доходите от която е следвало да бъдат декларирани пред данъчните органи, неизпълнението на което покрива хипотезата по чл. 109, ал. 1, т. 1 от ДПК (отм.). Не представянето на изискани доказателства за произход на горните суми пък покрива хипотезата по чл. 109, ал. 1, т. 7 от ДПК (отм.). Не могат да бъдат споделени и оплакванията по т. 4 от касационната жалба относно отказа на приходната администрация да признае върнати заеми от Иван Янков Илиев, "Метал 2001"-ЕООД, "Иридиум 2000"-ЕООД и "Маркетинг консулт"-ЕООД. Във връченото ЕПДПОЗЛ от 15.08.2005г. е поискано и посочване на вземания от трети лица. Въпросните вземания може да са били погасени чрез плащане към този момент, но явно са били дължими в рамките на ревизирания период 2000 - 2004г. , поради което е следвало да бъдат посочени в обясненията. Изложеното второ възражение, че в ДПК (отм.) не са регламентирани преклузивни срокове за представяне на доказателства, поради което не може да се твърди, че недекларирани пред данъчния орган не са се осъществили, по същество е вярно, но е вярно и това, че подобно поведение (не деклариране на определени факти и представяне на доказателства за тях след съставяне на ДРА) поставя под основателно съмнение достоверността на подобен род доказателства. Последното има свое логическо обяснение изразяващо се в това, че при нормално развитие на отношенията не съществуват пречки тези факти и доказателствата за тях да бъдат декларирани пред данъчния орган, още повече, че това е законово установено задължение на ревизираното лице- чл. 109, ал. 9 от ДПК (отм.), а декларираните факти и обстоятелства определят посоката на действие на данъчния орган по-нататък в хода на ревизията. Не намира подкрепа в закона и твърдението на касатора, че в тежест на данъчния орган да докаже незаконния произход на личните средства. Въз основа на определени факти и обстоятелства, посочени в правна норма и установени по време на ревизията, данъчният орган прави изводи за отклонение от режима на данъчно облагане и пристъпва към определяне на данъчни задължения при особени случаи. От употребения в закона израз "особени случаи" следва да бъде прието по аргумент от противното, че става въпрос за отклонение от нормалния начин на облагане, при който данъчно-задълженото лице декларира получаваните от него доходи от трудово правоотношение, стопанска дейност и прочие, върху които доходи заплаща данъци, осигуровки и прочие. Тази разлика определя и тежестта на доказване в процеса. Наличието на доходи от трудово правоотношение, стопанска дейност и други, които са декларирани и обложени по съответния ред, е обективен факт, от съществуването на който за данъчно-задълженото лице възникват благоприятни правни последици, поради което то носи тежестта за доказване на неговото наличие. Обратно, изводът за наличие на укрити доходи, респективно за несъответствие между имущественото и финансовото състояние на задълженото лице и декларираните и/или получени от него приходи, е умозаключение, изградено въз основа на установени факти и обстоятелства, поради което на проверка при административното и съдебното обжалване подлежи спазването на съответните логически правила при изграждането на този извод. Не основателни са и оплакванията по т. 5 от касационната жалба за неизследването от страна на съда на допуснати нарушения при издаването на ДРА. Както многократно е посочвал ВАС в своите решения, при определяне на данъчната основа по реда на чл. 109, ал. 2 от ДПК (отм.) данъчният орган не е длъжен да изследва всички обстоятелства, посочени в чл. 109, ал. 2, т. 1 - 16 от ДПК (отм.), а само тези от тях, които са относими към процесния случай и дават основание данъчната основа да се доближи в максимална степен до тази данъчна основа, която би била определена при нормално развитие на данъчното правоотношение. След като не е съгласно с размера на данъчната основа по ДРА ревизираното лице е в правото си да ангажира надлежни доказателства за нейното опровергаване и правилно определяне. В случая твърдяното нарушение на чл. 109, ал. 2, т. 3 от ДПК (отм.) - не отчитането на движението и остатъците по банковите сметки - е без значение, доколкото в случая те не установяват произхода на паричните средства. Без значение е и обстоятелството дали касаторът е притежавал лиценз за банкова дейност, доколкото последното обстоятелство е посочено като допълнително основание във връзка с предоставянето на парични средства. По изложените съображения следва да бъде прието, че Великотърновския окръжен съд е постановил едно законосъобразно решение, което не страда от пороците, изложени в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила, като за мотиви на същото следва да се считат мотивите на настоящето съдебно решение. Тъй като Д "ОУИ" - гр. Велико Търново не е представлявана от юрисконсулт в касационното производство, то не следва да й бъде присъждано юрисконсултско възнаграждение. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо а отделение,