Решение № 4237 от 2.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7815/2017 г.

Решение № 4237 от 2.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7815/2017 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационна жалба на "Осигурителна каса-Нова" гр. Т., ул. "Д." №..., представлявана от управителя Н. П. В., против Решение № 187 от 31.05.2017 г. на Административен съд В. Т. по адм. д № 179 по описа за 2016 г., с което е отхвърлена жалбата на Касата против Ревизионен акт № Р-04001115000192-091-001/1.12.2015 г. на ТД на НАП В. Т. в частта му, потвърдена с Решение № 64/22.02.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" В. Т.. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно като постановено при всички пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в неправилна преценка относно действителността на РА, издаден в нарушение на чл. 114 ДОПК и при недоказана компетентност на издателите му; неправилно прилагане на разпоредбите на Наредбата за осигурителните каси, съгласно които Касата не носи отговорност за невнесените от членовете й осигурителни вноски, а носи такава отговорност само за получените от нея вноски, които не е превела по сметка на ТД на НАП. Касата изпълнила това задължение, което е потвърдено и от заключението на експертизата. Доказано било, че касата е внесла повече средства, отколкото е получила от членовете си. Приетото от съда, че това няма значение, защото не за всеки чл. на касата, внесъл вноските си, е извършен превод от Касата, не държи сметка, че това е следствие от информационната система на НАП, за която жалбоподателят не следва да е държан отговорен. Незаконосъобразни са изводите на съда и в частта по ЗДДФЛ като не е установен коректно характерът на правоотношението с управителя на дружеството, нито правилно е определена данъчната основа за облагане. Иска се отмяна на решението и на РА и присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция"Обжалване и данъчно-осигурителна практика" В. Т. при ЦУ на НАП, чрез юрк. Вълкова, оспорва жалбата по съображения в писмено становище и лично в съдебно заседание. Иска оставяне в сила на решението и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: С частта на Ревизионния акт, предмет на контрол пред АС В. Т. на ревизираното лице са установени: = за периода от м. 01.2010 г. до м. 05.2012 г. и м. 09.2012 г. вноски за ДОО за осигурители общо в размер на 12 472.04 лв. и лихви - 8 082.65 лв.; =за периода от м. 01.2010 г. до м. 05.2012 г. и м. 08, м. 09., м. 10, м. 11 и м. 12.2012 г. вноски за здравно осигуряване за осигурители общо в размер на 7 326.44 лв. и лихви - 3 382.20 лв.; =за периода от м. 05.2010 г. и от м. 01.2011 г. до м. 01.2012 г. вноски за ДЗПО-УПФ за осигурители общо в размер на 637.62 лв. и лихви - 363.96 лв.; =за периода от м. 04.2008 г. до м. 12.2010 г. вноски за ф. ГВРС общо в размер на 125.01 лв. и лихви - 141.37 лв.; = за периода от м. 01.2008 г. до м. 05.2009 г., м. 01.2010 г., м. 07, м. 08, м. 09 и м. 10.2013 г. е установен данък по чл. 42 от ЗДДФЛ общо в размер на 1 025.27 лв. и лихви - 712.90 лв. Не е било спорно пред първоинстанционния съд, че ревизираната Осигурителна каса за процесните периоди е била задължено лице по чл. 14, т. 3 ДОПК във връзка с чл. 8 и чл. 16 от Кодекса за социално осигуряване /КСО/ и чл. 8, ал. 1 и чл. 11, ал. 2 от Наредбата за осигурителните каси /НОК/приета с ПМС № 89 от 9.04.2001 г., обн. ДВ бр. № 37 от 13.04.2001 г. с изм. и доп./. В ревизионното производство от страна на Касата са изискани приходните и разходните документи и заведената при това отчетност, за да се установи размерът на внесените осигурителни вноски по фондове и длъжници. Представени са документи за извършените преводи, съгласно чл. 11, ал. 3 от Наредбата за осигурителните каси/НОК/ за направените преводи по сметките на ТД на НАП. Съгласно обяснения на ревизираното лице, към тези платежни документи няма рекапитулации, а на самите платежни нареждания, в редовете за обяснения, са посочени инициали и имена, от които може да се види за кои конкретни задължения са извършени преводите. Въз основа на това, органите по приходите са приели, че липсват документи, удостоверяващи за кои членове на касата, за кои осигурителни задължения и за кои периоди са извършени плащанията. На стр. 12-43 от ревизионния доклад и на стр. 2-15 от ревизионния акт, органите по приходите в табличен вид са представили внесените на определени дати от описаните в таблиците членове на Касата парични суми за конкретни осигурителни задължения помесечно за всяка от годините, предмет на ревизията, които не са внесени от Касата по сметки на ТД на НАП за погасяване на задълженията на тези лица. Като са съпоставили получените от Касата парични средства, преведените от Касата по сметките на ТД на НАП и данните от информационната система на НАП за погасяване на осигурителните задължения на членовете на Касата-вносители на сумите в нея, органите по приходите са приели, че са налице невнесени от Касата парични средства за задължения на нейни членове, които са й превели сумите за погасяване на тези задължения. Тези констатации са потвърдени и от извършени насрещни проверки на членовете на касата, за които от информационната система на НАП е установено непревеждане на парични суми за погасяване осигурителните им задължения, от които проверки е установено превеждането на сумите на Касата. При тези констатации е определена осигурителна основа за облагане, въз основа на която са установени посочените по-горе осигурителни задължения. В частта по ЗДДФЛ, органите по приходите приели, че безспорно върху изплатените възнаграждения по трудови правоотношения на персонала и управителя /по договор за управление и контрол/ на ревизираната Каса не е начисляван и внасят данък по чл. 42 ЗДДФЛ. За да отхвърли изцяло жалбата на ревизираното лице, първоинстанционният съд е приел, че тежест на Осигурителната каса е доказване на обстоятелството, че всички получени суми за осигурителни вноски от нейни членове са преведени от Касата по сметки на ТД на НАП. Приел е също, че от основното и допълнително експертни заключения и предвид липсата на аналитично отчитане в счетоводството на Касата на получените и преведени по сметките на ТД на НАП парични суми не може обосновано да се направи извод, че последното е сторено за всички получени от членовете вноски, поради което констатациите на РА за наличие на задължения по чл. 11, ал. 2 от Наредбата за осигурителните каси са обосновани и осигурителните задължения са определени законосъобразно. Данъчните задължения по чл. 42 ЗДДФЛ също са установени в съответствие с материалния закон, при безспорните факти на липса на начисляване на този данък върху платените от Касата възнаграждения по трудови правоотношения на персонала й, както и на управителя й по договор за управление и контрол на процесните периоди. Неоснователни са касационните оплаквания за несъобразяване от страна на първоинстанционния съд на евентуална нищожност на РА. В първото съдебно заседание на 30.06.2016 г. пред АС са представени болнични листове за лицето М. С. В., определена по надлежния ред за ръководител на ревизията, които сочат на трайна невъзможност за изпълнение на служебните й задължения. Приложено е в тази връзка също решение по чл. 7, ал. 3 от ДОПК. Предвид това и с оглед на останалите заповеди за възлагане, спиране и възобновяване на ревизията, обосновано административният съд е приел, че тя е извършена от надлежно определени органи по приходите и че ревизионният акт е издаден от компетентните, съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК органи, а именно, от органа, възложил ревизията и ръководителя на ревизията. С оглед установеното двукратно спиране на ревизионното производство на основание чл. 34, ал. 1, т. 2 от ДОПК, са неоснователни и доводите за нищожност на ревизионния акт, поради издаването му след сроковете по чл. 114, ал. 1 и 2 от ДОПК. Относно частта на решението, с която са потвърдени осигурителните задължения. В съответствие с приложимото материално право, тълкувано в практиката на Върховния административен съд, първоинстанционният съд е приел, че Осигурителните каси са посредник между своите членове и Националния осигурителен институт чрез неговите териториални поделения, като касите действат като осигурители спрямо членовете си, които са самоосигуряващи се лица или лица по чл. 4, ал. 9 от КСО, както и спрямо осигурените при членовете на касата лица и събира дължимите осигурителни вноски и вноските за фонд "Гарантирани вземания на работниците и служителите" като ги превежда по сметка на ТД на НАП в съответните срокове съгласно КСО, Закона за здравното осигуряване (ЗЗО) и Закона за гарантираните вземания на работниците и служителите при несъстоятелност на работодателя (ЗГВРСНР). Предвид действието на осигурителната каса като осигурител спрямо членовете си, по силата на чл. 8, ал. 1 от НОК същата има задължение да представя в съответната ТД на НАП данните по чл. 5, ал. 4 от КСО, а за самоосигуряващите се лица и лицата по чл. 4, ал. 9 от КСО - данните по чл. 5, ал. 4, т. 1 от КСО. Съгласно чл. 5, ал. 4, т. 1 и т. 2 от КСО в редакцията му в сила от 1.01.2009 г. Осигурителите, осигурителните каси, самоосигуряващите се лица и работодателите периодично представят в Националната агенция за приходите данни за осигурителния доход, осигурителните вноски за държавното обществено осигуряване, Учителския пенсионен фонд, здравното осигуряване, допълнителното задължително пенсионно осигуряване, вноските за фонд "Гарантирани вземания на работниците и служителите" и изплатените суми от фонда, осигурителните плащания, осигурителния стаж и облагаемия доход по Закона за данъците върху доходите на физическите лица - поотделно за всяко лице, подлежащо на осигуряване, а също и относно декларациите за посочените публични задължения. Осигурителните вноски се внасят в касата от нейните членове в срокове, определени с учредителния договор (чл. 8, ал. 2 от НОК). В съгласие с материалния закон съдът е приел, че осигурителните каси не носят отговорност за осигурителните задължения на своите членове, които не са направили своевременно дължимите осигурителни вноски, а носят отговорност за внесени в осигурителните каси вноски от членовете им, които не са преведени по сметките на ТД на НАП в законоустановените срокове. (чл. 11, ал. 1 и ал. 2 от НОК). Осигурителната каса носи отговорност само за наличието на допуснато виновно поведение от нейна страна, изразяващо се в непревеждането по сметка на ТД на НАП или превеждането със закъснение на постъпилите (внесени) в осигурителната каса вноски от нейните членове. Това означава, че от осигурителната каса не може да се търси отговорност за частта от дължимите от нейните членове осигурителни вноски, които не са внесени от тях в осигурителната каса. Първоинстанционният съд е взел предвид, че в ревизионното производство с нарочно Искане /ИПДПОЗЛ/ № Р-04001115000192-040-01/26.01.2015 г. от ревизираната каса са изискани справки за размера на внесените осигурителни вноски по фондове, по членове на Касата и по години. Такава информация касата не е дала нито в ревизионното производство, нито при оспорването на РА. Това означава, че ревизираното задължено лице е нарушило както общото изискване за водене на подробна счетоводна отчетност и текущо счетоводно отчитане на основата на документална обоснованост на стопанските операции и факти при спазване изискванията за съставянето на документи по Закона за счетоводството, така и посоченото по-горе конкретно задължение във връзка с качеството си на осигурител по чл. 8, ал. 1 от НОК вр. чл. 5, ал. 4 от КСО. Съгласно чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред. От 15.02.2011 г., на основание чл. 124а от ДОПК, разпоредбите на чл. 122-124 се прилагат съответно и за установяване на задължителни осигурителни вноски. Както се вижда от ясната разпоредба, определянето на данъчната основа по особения ред в посочената хипотеза е възможност, а не задължение на органите по приходите. В случая, органите по приходите са извършили ревизията по общия ред като са установили по видове задължения, по периоди и поименно за всеки чл. на Касата, какви вноски за погасяване на осигурителни задължения са внесени от членове на Касата в ревизираните периоди, като тази информация е дадена в табличен вид на посочените по-горе страници от ревизионния доклад и РА. В допълнителното заключение на експертизата, приета от административния съд като компетентна и обоснована, е подчертано изрично при отговор на въпрос № 1 /страница втора от заключението/, че съгласно отнасянето на внесените суми в ТД на НАП по партиди на осигурените лица е видно, че съществуват суми, преведени от членове на ОК "НОВА" и невнесени от Касата по сметка на НАП/това ясно се вижда от приложенията "Каса" към допълнителното заключение, където за всеки вносител в касата е отразено каква част от задължението е погасено чрез вноските в ТД на НАП/, но са видни и случаи /в същите приложения/, в които са отнасяни суми от ТД на НАП по партиди на осигурени лица, които не са внасяли суми в ОК "НОВА". В заключението обаче не е изяснено въз основа на какво са направени тези отнасяния от органите на НАП. Ако с определени платежни нареждания от самата Осигурителна каса изрично са преведени парични суми по сметките на ТД на НАП за погасяване на задължения на членове на Касата или на други лица, които не са внесли вноски за погасяване на тези задължения в нея, би следвало да се приеме, че в тези случаи, Касата сама е погасила чужди задължения и то с парични средства, които е следвало да преведе за погасяване на задълженията на внеслите вноските си членове. Такъв преглед на платежните нареждания обаче не е бил предмет нито на експертизата, нито на обсъждането на доказателствата от страна на съда по същество. Това означава, че е възможно, както твърди ревизираното лице, съгласно разпределението на получените суми от органа по приходите с част от внесените суми за осигурителни вноски за членове на Касата да са погасени задължения на осигурени лица, които не са внасяли суми в Касата, поради което за техните задължения Касата не носи отговорност. Изложеното обяснява и другата основна констатация на експертизата, че като цяло за целия ревизиран период при съпоставка на общите входящ и изходящ парични потоци не се констатира липса от Касата, а общата сума на преведените по сметка на НАП суми е незначително по-малка от тази на получените. Вещото лице в допълнителното си заключение е установило, че рекапитулациите на внесените суми, изготвени за месеца не винаги съответстват на подадените Д. О.. 1 и Обр. 6, тъй като са се внасяли суми за минали периоди. Проверка обаче, каква част от внесените процесни суми не се отнасят за процесните периоди не е правена. Тези съображения разколебават и мотивират необоснованост на главния фактически извод на първоинстанционния съд, че непогасяването на всички задължения за членовете на Касата, внесли процесните осигурителни вноски с приходни касови ордери, се дължи на непревеждането на получените от Касата суми от нея по сметките на ТД на НАП. С основание първоинстанционният съд е приел, че към платежните документи за превод на сумите от касата по сметките на ТД на НАП не са били изготвени рекапитулации, ведомости или какъвто и да е друг надлежно съставен документ, удостоверяващ в полза на кои членове, за кои осигурителни задължения и за кои периоди са внесените в НАП суми, както и че за такива не могат да се приемат представените платежни нареждания с инициали, съкращения или други неформални отметки. Това обаче означава, че органите по приходите са получили по сметките си суми, за които не е било ясно по партидите на кои задължени лица следва да се отнесат. Тази неяснота е следвало да се отстрани при получаване на сумите, а в административната преписка няма доказателства, че към този момент е поискано от задълженото лице да изясни тези обстоятелства. При това, неясно е останало и въз основа на какви критерии органите по приходите са разпределили получените суми по партидите на отделните задължени лица. В тази връзка, за процесните периоди в позитивното право не е било налице задължение за ревизираната Каса да подава данни за направените парични преводи по сметките на ТД на НАП при извършването на преводите - новите алинеи 3-та и 4-та на чл. 11 от НОК /възлагащи такова задължение на осигурителните каси/ са в сила от 1.01.2013 г. Основателно в касационната жалба се поддържа, че отговорът на вещото лице за правилно определяне на процесните задължения е изваден от контекста на обяснението на експерта, че това заключение е съгласно направените от органите по приходите разнасяния по партидите на отделните задължени лица на преведените от Касата парични суми. Вещото лице обаче не е имало задача да проверява как са извършени тези разнасяния. Предвид всичко изложено, първоинстанционното решение в посочената част е постановено при неизяснена фактическа обстановка и необосновани на събраните по делото доказателства фактически изводи относно размера на облагаемата осигурителна основа. Това налага отмяната му в тази част и връщането на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане на делото, след анализ на данните от приложенията на допълнителната експертиза, евентуално и с помощта на допълнителна експертиза относно реквизитите на преводните нареждания на Касата и начина на извършване на разпределението на получените от органите на НАП парични суми, съдът по същество следва да установи по какъв начин и въз основа на какви критерии органите по приходите са разпределили получените от тях парични средства, преведени от ревизираната Осигурителна каса, в общ размер на 337 476,66 лв., така че осигурителните задължения на членовете на Касата, които са внесли парични средства в нея за погасяване на тези задължения, са останали непогасени. От значение е да се установи, ако това е възможно и каква част от внесените процесни суми не се отнасят за процесните периоди, защото не съответстват на подадените Д. О.. 1 и Обр. 6. Едва тогава, следва да се отговори на главния спорен въпрос по делото, а именно: каква част от получените от Касата вноски не са били преведени по сметките на ТД на НАП. Решението следва да се отмени и с съответната част за разноските. Относно частта на решението, с която са потвърдени данъчните задължения. С РА в тази част е установено задължение за данък по чл. 42 от ЗДДФЛ общо в размер на 1 025.27 лв. и лихви в размер на 712.90 лв. за периода от м. 01.2008 г. до м. 05.2009 г., м. 01.2010 г., м. 07, м. 08, м. 09 и м. 10.2013 г. Това задължение произтича от безспорното обстоятелство, че върху изплатените възнаграждения по трудови правоотношения на персонала на Осигурителната каса, както и на управителя по договора за управление и контрол на посочените периоди, не е начисляван и внасян дължим данък по чл. 42 от ЗДДФЛ. Общият размер на изплатените възнаграждения е 10 257.70 лв., от които 7 322.70 лв. за 2008 г., 1 243.80 лв. за 2009 г. (от м. 01 до м. 05), 61.60 лв. за м. 01.2010 г. и 1 624.60 лв. за м. 07, м. 08, м. 09 и м. 10.2013 г. Решението в тази част е правилно и следва да остане в сила. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 и чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение