Решение № 4489 от 22.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6765/2014 г.

Решение № 4489 от 22.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6765/2014 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Велико Търново и на Лиляна Цветанова Борисова, действаща като ЕТ "Лиляна Борисова", представен от адв. Оля Ботева, срещу решение № 108/31.03.2014 г. на Административен съд Велико Търново по адм. д. № 171 по описа за 2013 г., с което е е отменен ревизионен акт № 151003063/7.02.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново в частта относно определените в тежест на Лиляна Борисова допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. в размер над 711.15 лева и съответните лихва за забава, както и за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчен период 2007 г. в размер над 20 042.58 лева и за съответстващия размер на закъснителната лихва, а е отхвърлена жалбата на едноличния търговец срещу РА в останалата част. Първият касатор оспорва отменителната, а вторият отхвърлителната част на съдебния акт. Органът на НАП заявява трите категории касационни основания за неправилност по чл. 209, т. 3 от АПК. Конкретни са оплакванията му във връзка с извършената от съда преценка на заключенията на СТЕ и на СИЕ. Според него неоснователно разходите в 2004 г. за строеж на процесната сграда са намалени със стойността на закупени през 2003 г. строителни материали, факти и с остойностения труд на Борисова и нейния съпруг. Изразява несъгласие и с изводите на съда за дължимо изследване на съответствието между приходите и разходите на ДЗЛ в годишен аспект. Вторият касатор сочи опущение на съда да разпореди при решаването на спора за съществуването и размера на задължението за подоходен данък за 2007 г. отмяна съобразена и с установеното в мотивите плащане през 2008 г. на сума в размер 1 318.96 лева. За същия данъчен период настоява за дължимо намаляване на ДО и с разходите за м. 01 и 02.2007 г., а не само увеличаването й с приходите от тези месеци. Изразява несъгласие с начина, по който се съобразяват разходите за строителство на сградата, която е придобита в режим на съпружеска имуществена общност - поравно между нея и нейния съпруг. Всеки от касационните жалбоподатели иска отмяна на оспорената от него част от решението /органът по приходите и в частта за разноските/ и съответно отхвърляне на оспорването/отмяна на РА. Претендират деловодни разноски. Като ответници по касация жалбоподателите отричат основателността на насрещната касационна жалба. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за частична основателност на жалбата на Борисова. Обосновава недопустимост на първоинстанционния съдебен акт в частта за отмяна на РА относно определените задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за разликата над 18 616.85 лева и за закъснителната лихва за разликата над 6 402.42 лева. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: Оспореният съдебен акт е постановен във второ по ред първоинстанционно производство - след отмяната с решение № 2596 от 22.02.2013 г. на Върховния административен съд по адм. д. № 5679/2012 г. на решение № 83/6.03.2012 г. по адм. д. № 529 по описа за 2011 г. на Административен съд - Велико Търново, в частта отменяща РА № 151003063/7.02.2011 г. относно определения данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. в размер над 10 287,02 лева и лихви върху него в размер над 7 619,40 лева; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер над 18 616,85 лева и съответните лихви в размер над 6 402,42 лева, за 2008 г. данък в размер над 3 582,79 лева и съответните лихви в размер над 691,78 лева и за 2009 г. - данък в размер над 10 510,17 лева и съответните лихви над 840,95 лева. С процесният РА, при ревизия проведена по правилата на чл. 122-124 от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 7 от ДОПК /и надградени при оспорването по административен ред с позоваване на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК/, в тежест на Борисова, притежаваща и качеството едноличен търговец с фирма ЕТ "Лиляна Борисова" са установени данъчни задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. в размер 13 704.91 лева с лихва за забава в размер 10 175.43 лева и по чл. 48, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДФЛ в данъчни периоди 2007, 2008 и 2009 г. общо в размер 28 144.97 лева със закъснителна лихва общо 9 711.93 лева. Според приходната администрация в отчетни периоди 2007, 2008 и 2009 г. данъчният субект не е осчетоводил разходите по придобиване на стоки по фактури, издадени от "Детелина ДП" ООД и "Арте" ООД, както и приходите от продажбите им, а в тези периоди и през 2004 г. извършил разходи превишаващи доходите му, което е възприето като несъответствие по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Съотношението между приходите и разходите е определено по метода на баланса на паричния поток. Недостигът на парични средства по данъчни периоди е съответно: за 2004 г. - 48 157.14 лева; за 2007 г. - 14 670.15 лева; за 2008 г. - 50 505.82 лева и за 2009 г. - 105 101.68 лева. В приходната част на баланса са включени изтеглени суми от банковите сметки на РЛ; э от изтеглените средства от кредите по сключен от нея й съпруга й договор от 31.12.2004 г. с "Българска пощенска банка" АД; доходи от продажба на недвижими имоти; средства изтеглени от касата на ЕТ, а разходите включват - вноски по банковите сметки; э от плащанията по договора за банков кредит; платени местни данъци и такси, както и разходи за строителството на двуфамилна жилищна сграда в гр. Плевен. Разходите за строителство са определени с оценителна експертиза на 336 720 лева, разделени са наполовина между Борисова и нейния съпруг с позоваване на института на СИО и разпределени на равни помесечни суми в 2004 и 2005 г. между датите на разрешение за строеж № 124/7.04.2004 г. и на удостоверението за въвеждане в експлоатация на обект № 125/25.07.2005 г. Данъчната основа по отчетни периоди е определена като сбор от декларираните доходи от дейността като ЕТ и доходите от други източници - тези с недоказан произход. За да отмени частично РА, първостепенният съд е ценил заключението на неоспореното от страните допълнително заключение на СТЕ, според което пазарната цена на СМР по изграждане на двуфамилната жилищна сграда в гр. Плевен е в размер 289 890 лева, намалена с купените през 2003 г. тухли и армировка на стойност 8 100 лева; остойностен личен труд на съпрузите Борисови в размер 12 844 лева и допълнителните разходи върху този труд, за да се стигне до пазарна стойност 247 294 лева. От нея към 2004 г. е отнесена сумата 109 670 лева. Възприет е вариантът за определяне на ДО по ССЕ съобразен с допълнителното заключение на СТЕ. Съдът е изчислил по заключението на ССЕ съотношение между приходите и разходите на годишна база: за 2004 г. - недостиг в размер 3 966.88 лева; за 2007 г. - положително салдо в размер 5 262.39 лева; за 2008 г. - недостиг 58 811.30 лева и за 2009 г. - недостиг 110 843.61 лева. При използване на подхода по РА е определена обща ДО за данъчни периоди 2004 и за 2007 г., включваща доходите с недоказан произход и декларирания доход от дейността като ЕТ, съответно 5 468.88 лева и 86 360.74 лева с кореспондиращи данъчни задължения 711.15 лева и 20 042.58 лева. В мотивите е съобразено извършеното то 21.04.2008 г. плащане на подоходен данък в размер 1 318.96 лева и е определен данък за внасяне за 2007 г. 18 723.62 лева. Доколкото за 2008 и 2009 г. размерът на превишението на разходите над доходите надвишава определеното с РА, съдът е приложил забраната по чл. 160, ал. 5 от ДОПК за влошаване на положението на жалбоподателя по повод на обжалването. Решението е недопустимо в частта разпореждаща отмяна на РА относно определените задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за разликата от 711.15 лева до 10 287.02 лева и съразмерно за лихвите до 7 619.40 лева и правилно в останалата част. При частичната отмяна на РА за установените задължения за подоходен данък за 2004 г. и за закъснителна лихва съдът не е взел предвид, че решение № 83/6.03.2012 г. по адм. д. № 529 по описа за 2011 г. на Административен съд - Велико Търново е отменено само в частта за отхвърляне на оспорването срещу РА № 151003063/7.02.2011 г. относно определения данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. в размер над 10 287,02 лева и лихви върху него в размер над 7 619,40 лева, но не и в частта за отхвърляне на оспорването срещу РА. В отхвърлителната му част първоинстанционното решение е влязло в сила /арг. от чл. 296, т. 3, пр. 2 от ГПК/. Правна последица на влязлото в сила решение е силата на пресъдено нещо, чиято съставка е и забраната за пререшаване на вече решения правен спор - чл. 299, ал. 1 от ГПК. В случая спорът за съществуването на задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. в размер 10 287,02 лева и лихви върху него в размер 7 619,40 лева е решен с решение № 83/6.03.2012 г. по адм. д. № 529 по описа за 2011 г. на Административен съд - Велико Търново. С това решение защита е получила приходната администрация за този размер на публичното вземане, т. е за съществуването на правото поне в този размер е налице определеност. Спорът остава висящ за разликата между установения с РА размер на вземането от 13 704.91 лева и за лихва за забава в размер 10 175.43 лева и размера по решение № 83/6.03.2012 г., за който жалбата на Борисова е отхвърлена. Определянето с новото първоинстанционно решение на по-малък размер на данъка от този по влезлия в сила съдебен акт е недопустимо. Възприемането на този порок на съдебния акт е дължимо при действието на чл. 218, ал. 2 от АПК. Съответна на процесуалния закон - чл. 236, ал. 2 и чл. 12 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК и на логическите и опитните правила е преценката на доказателствените средства, извършена от първостепенния съд. Отчетена е спецификата на доказването при оспорване на РА, издаден в производство по чл. 122-124 от ДОПК, изразяваща се в презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК за достоверност на констатациите в административния акт. Особеност при обосноваването на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК е значението на факта на укрития доход за наличието на презюмиран доход по чл. 123, ал. 1 от ДОПК. Съществуването на такъв източник на доходи е допустимо при действието на чл. 10, т. 18 и чл. 26, т. 12 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Обратно на оплакването на касатора орган по приходите административният съд не е ценил безкритично допълнителното заключение на СТЕ и съобразеният с него вариант на ССЕ. Преценката на съда е съобразена с правилата на чл. 202 от ГПК. Необходимостта да се зачетат действително извършените в ревизираните периоди разходи за строителство обосновава изключването от относимите за формиране на ДО разходи извършените в предходни данъчни периоди, както и неосъществените заради личното участие в строителството на РЛ и нейния съпруг. Съдът е посочил доказателствените източници за установяванията си за участието в строителството и за предходното купуване на строителни материали. Не съществуват информационни източници, които да разколебават тези установявания, включително да придават убедителност на тезата за възможно влагане на строителните материали в друг обект. При действието на чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията. В конкретното ревизионно производство органите по приходите обосновават основанията по чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 7 от ДОПК, т. е наличието на данни за укрити доходи и несъответствие на доходите с имущественото състояние на данъчния субект. При годишния характер на облагането с данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 от ЗДДФЛ това несъответствие следва да е налице като резултат за отчетния период, който е данъчната година, съвпадаща с календарната - вж. чл. 15 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 17 от ЗДДФЛ и с определяне на обща годишна данъчна основа. Избирането на по-кратки периоди в рамките на данъчната година, за да се обоснове несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК или размерът му като презюмиран доход по чл. 123, ал. 1, т. 1 от ДОПК е в противоречие с цитираните разпоредби. Правилно е извършена корективна преценка на заключението на ССЕ с изследване на съотношението в годишен отчетен период. Затова и в съответствие с материалния закон е разпоредена отмяна на РА в частта за определяне на задължения за подоходен данък за данъчните периоди, в които несъответствието, а съответно и презюмирания доход по чл. 123, ал. 1, т. 1 от ДОПК са по-малки от определените от органите по приходите. Във връзка с публичните задължения за 2007 г. спорът е относно допълнително определения подоходен данък, а не за размера на погасеното чрез изпълнение задължение на ДЗЛ за същия данъчен период. Затова и съдът е редуцирал размера на допълнително определеното задължение, а не на задължението за внасяне, като в мотивите на съдебния акт е обсъдил извършеното плащане. Съмненията на страните относно действителната воля на съдията и несъответствието между формираната и обективираната воля се преодоляват по реда на чл. 247 и чл. 251 от ГПК, а не чрез инстанционен контрол върху съдебния акт. В решението е съобразена забраната за reformatio in peius по чл. 160, ал. 5 от ДОПК, доколкото по предложените от експерта по ССЕ варианти за 2008 и 2009 г. размерът на ДО е по-голям от възприетия в РА. За прецизност и в обхват на контрола по чл. 218, ал. 2 от АПК следва да се отбележи, че е неправилен основаният на институти на СК (отм.) и на действащия СК подход на приходната администрация при определянето на данъчната основа за облагане с подоходен данък на ревизираното лице, при който се вземат предвид общо приходите и разходите на семейството на касатора и разделената на две отрицателна разлика се квалифицира като облагаем доход. На националната позитивна правна уредба не е познат института на семейното подоходно облагане. Обосноваване на общност на приходи и разходи за определяне на задължението за подоходен данък не следва и от института на съпружеската имуществена общност по приложимият по време Семеен кодекс от 1985 г. /отм. ДВ бр. 47 от 23.06.2009 г., в сила от 1.10.2009 г./ и на породилия действие от 1.01.2009 г. действащ кодекс. При действието на чл. 19, ал. 1 от СК (отм.), СИО като съпритежаване на права, се разпростира само върху правото на собственост, другите вещни права, както и върху вземанията по парични влогове, ако са придобити по време на брака в резултат на съвместен принос; по действащия СК /чл. 21, ал. 1/ общността се разпростира само върху вещни права. Придобитите от съпруга доходи, освен ако не се трансформират в права по чл. 19, ал. 1 от СК (отм.) или по чл. 21, ал. 1 от СК, не са предмет на СИО и към тях е неотносима презумпцията за съвместен принос по чл. 19, ал. 3 от СК (отм.) и чл. 21, ал. 3 от СК. За права вън от обхвата на СИО са неприложими разпоредбите за съвместния принос и той не се презюмира. Пак при действието на отменения и на действащия СК разходите за задоволяване на нужди на семейството се поемат общо от съпрузите, а отговорността за поетите задължения за удовлетворяване на такива нужди е солидарна - чл. 25 от СК (отм.) и чл. 32, ал. 2 от СК. Не съществува нормативен източник за разделянето поравно на разходите, дори да са за нуждите на семейството. Не правото, а моралът, е регулатор на обществените отношения по издържането на семейството. Ако разходите за нуждите на семейството са поети от единия от съпрузите, това не предполага за целите на данъчното облагане разпределянето им в някакво съотношение между съпрузите. Общото изследване на съотношението между приходите и разходите на съпрузите е допустимо в контекста на правилото на чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК във вр. с § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК, за да се обоснове прилагането на презумпцията за подлежащ на облагане доход при явно и съществено превишаване на разходите на лицето и свързаните с него над декларираните получени средства, когато лицата са в едно домакинство. Необходимостта данъчното задължение да има конкретен субект предполага определянето на данъчната основа по критериите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК да се извърши по отношение на субекта на задължението. Разделянето на две на разликата между разходите и получените средства може да бъде обяснено с неразграничимостта на приходите и разходите на живеещите в едно домакинство свързани лица, но не и с позоваване на разпоредбите на отменения СК. Борисова не твърди, нито установява основания за друг начин на разпределяне на разходите за строителство. Не са с конкретността по чл. 212, ал. 1, т. 4 от АПК оплакванията на касатора Борисова за начина на формиране на ДО за 2007 г. Твърде общо е заявеното от нея очакване за отчитане на кореспондиращи с приходите за м. 01. и м. 02.2007 г. разходи, а и установяването на тези релевантни за спорните задължения факти е следвало да се извърши в инстанцията по същество /за което е имало възможност двукратно/. Обжалваното решение следва да бъде обезсилено в частта, с която се отменя РА за определените задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за разликата от 711.15 лева до 10 287.02 лева и за лихвите от 526.74 лева до 7 619.40 лева, като се прекрати делото в тази част. В останалата му част съдебният акт ще бъде оставен в сила. При този изход на спора на ДОДОП се следват деловодни разноски в размер 1 050.06 лева /по правилата на чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК и чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения и за материален интерес 16 668.53 лева - публичните вземания за 2004 г., за които се обезсилва решението и за които не са присъдени разноски от първата инстанция/. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение