Решение № 6250 от 26.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1828/2015 г.

Решение № 6250 от 26.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1828/2015 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по две касационни жалби, съответно от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП)- гр. Велико Търново и от В. Й. И., действащ като ЕТ "М.-91-В. И." - гр. Видин срещу Решение 534/29.12.2014 г., постановено по адм. дело № 573/2014 г. по описа на Административен съд - Велико Търново, с което е отменен Ревизионен акт (РА) № 051302790/17.04.2014 г. на ТД на НАП - Велико Търново, в частта потвърдена с Решение № 288/15.07.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново, с която на В. Й. И., с ЕТ "М.-91-В. И." са определени допълнителни задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г., както допълнителни задължения за осигурителни вноски за периодите от 1.01.2007 г. до 31.12.2009 г. и отхвърлена жалбата на В. Й. И., действащ като ЕТ "М.-91-В. И." в останалата, потвърдена с решението на директора на Дирекция "ОДОП" - Велико Търново част на РА, с която са установени допълнителни задължения за ДДС, както и за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2008 г. и за 2009 г. Касаторът Директор на Дирекция "ОДОП" - Велико Търново при ЦУ на НАП оспорва решението, в частта, с която е отменен РА, като излага доводи за неправилност на решението в тази част, поради съществено нарушение на съдопризводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира отмяна на решението в обжалваната част и отхвърляне на жалбата на В. Й. И., действащ като ЕТ "М.-91-В. И." срещу ревизионния акт, в тази му част. Претендира и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции в размер на 2 004 лева. Касаторът В. Й. И., действащ като ЕТ "М.-91-В. И." оспорва решението, в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу РА, като излага доводи за неправилност на решението в съответната част, поради съществено нарушение на съдопризводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира отмяна на решението в обжалваната част и отмяна на РА, в тази част, като незаконосъобразен. Претендира присъждане на разноски. Всека от страните, в писмен отговор оспорва жалбата, подадена от другата страна. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност на двете касационни жалби. Върховен административен съд, осмо отделение, предвид разпоредбата на чл. 218 от АПК, преценява следното: Двете касационни жалби са подадени в срок и от надлежни страни, поради което са процесуално допустими. Разгледани по същество, жалбите са неоснователни. Предмет на обжалване пред АС - Велико Търново е бил Ревизионен акт № 051302790/17.04.2014 г. на ТД на НАП - Велико Търново, в частта потвърдена с Решение № 288/15.07.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново, с която на В. Й. И., с ЕТ "М.-91-В. И." са определени допълнителни задължения за ДДС в размер на 844,67 лева и лихва в размер на 399,21 лева, данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 2667,25 лева и лихва в размер на 1790,38 лева, данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2008 г. и 2009 г. в размер на 714, 81 лева и лихва в размер на 355,74 лева, осигурителни вноски за периодите от 01.01.2007 г. до 31.12.2009 г., както следва за ДОО в размер на 3 480,85 лева и лихви върху тях в размер на 3 743,49 лева, вноски за здравно осигуряване в размер на 1 281,05 лева и лихви върху тях в размер на 761,09 лева, както и вноски за ДЗПО-УПФ в размер на 1 006,74 лева и лихви върху тях в размер на 1 033,10 лева, или общо в размер на 18 078,38 лева. Ревизионното производство е проведено по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, тъй като ревизиращите са приели, че са налице обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - наличие на данни за укрити приходи или доходи. С решението си административният съд е отменил ревизионния акт, в частта относно установените с него задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. и задължения за осигурителни вноски за периодите от 1.01.2007 г. до 31.12.2009 г. и отхвърлил жалбата на В. Й. И., действащ като ЕТ "М.-91-В. И." в останалата част, както и осъдил дирекция "ОДОП" - Велико Търново да заплати разноски по компенсация на В. Й. И., действащ като ЕТ "М.-91-В. И." в размер на 1385,12 лева. За да постанови този резултат, съдът е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в установената писмена форма, при липса на съществени процесуални нарушения. Относно приложението на материалния закон, след анализ на събраните доказателства съдът е обосновал самостоятелни правни изводи относно всички установени с ревизионния акт данъчни задължения. На първо место, съдът е приел, че не е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизията по посочения процесуален ред, тъй като не се установяват приходи с неустановен произход на жалбоподателя, а евентуално могат да се твърдят такива на съпругата му. Приел е, че след като не е спорно по делото, че в касата на ревизираното лице са постъпили суми в общ размер от 25 000 лева по 7 броя приходни касови ордери за вноски от Любов Илиева - съпруга на жалбоподателя, при липса на доказателства, от които да се установява твърдението на приходната администрация, че тези приходи са формирани от укрити продажби на стоки, то тези приходи не са с неустановен произход и не е доказано твърдението на приходната администрация, че съставляват укрити приходи на ревизираното лице. Анализирал е и представените в хода на ревизионното производство доказателства за произхода на паричните средства от 25 500 лева, като е приел за установено с оглед представените разписки за предаване на парични средства, че са безвъзмездно предоставени на съпругата на ревизираното лице от нейната сестра и майка. На второ место, съдът е приел, че правилно с РА е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 738,77 лв. по 18 бр. фактури, издадени от "Виталис" ЕООД - гр. София с предмет - месо и месни продукти, доколкото не се установявала реалност на доставките. Този извод е обоснован със съображения, че само въз основа на представените фактури и счетоводното им отразяване при получателя, не може да се приеме за доказано реалното предаване на стоките - месо и местни продукти. Позовал се е на неоспорено по делото заключение по назначената съдебно-икономическа експертиза, от което се установявало, че стоките по процесните фактури са били осчетоводявани по сч. сметка 304 "стоки", която се водила стойностно, поради което не можело да се установи какво количество стока, получено от прекия доставчик е реализирано, както и дали са били налични такива стоки от други доставки. На трето место, съдът е приел, че правилно с РА е установено задължение за ДДС в размер на 105,90 лева и лихви върху това задължение в размер на 6,28 лева, на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС. Приел е за правилна, поради липса на оспорване от страна на жалбоподателя, констатацията на приходната администрация, че при инвентаризация на стоки и счетоводното им отразяване е установена липса на стоки по цена на придобиване на стойност 529,52 лева, поради което правилно е начислен ДДС в размер на 05,90 лева върху данъчна основа - 529,52 лева. На четвърто место, съдът е приел, че неправилно с РА са установени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г., тъй като неправилно, в данъчната основа за облагане са включени допълнително печалби от продажби, каквито не са доказани. Приел е, че констатациите на приходната администрация се базират на внесена в касата на предприятието на търговеца сума в размер на 25 500 лева от неговата съпруга, която с оглед приетото от съда, че не представлява укрит приход от продажби, не следва да се отрази и на финансовия резултат на дружеството за 2007 г. Като се е позовал на неоспорено по делото заключение за определяне на данъчната основа за облагане с данък по чл. 48 от ЗДДФЛ, във вариант при изключване на приходи от 25 500 лева, съдът е приел нулева данъчна основа за облагане с данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. На пето место, съдът е приел, че правилно с РА е установено задължение по чл. 48, ал. 2 от ЗДДС за 2008 г. и 2009 г., тъй като правилно финансовия резултат на ЕТ е увеличен със сумите съответно 2043,15 лева и 1229,23 лева, представляващи неправилно отчетени разходи по отчетна стойност на продадени стоки по фактури, издадени от "Виталис" ЕООД, на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. И на последно место, в частта на установените допълнително задължения за осигурителни вноски за периодите от 1.01.2007 г. до 31.12.2009 г., съдът се е позовал на чл. 124а от ДОПК, като е посочил, че цитираната норма не засяга задължения преди датата на нейното влизане в сила /15.02.2011 г./ и съответно е отменил РА и в тази му част. По жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП" - Велико Търново: Обжалваното решение е правилно в частта, в която съдът е отменил РА относно задълженията по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. и в частта за установени задължения за осигурителни вноски за периодите от 1.01.2007 г. до 31.12.2009 г., доколкото липсват категорични доказателства, че са налице приходи или доходи с неустановен произход и съответно, не са налице реализирани доходи от трудова дейност, за които от страна на РЛ да са били дължими ЗОВ. Правилно е позоваването на нормата на чл. 124а от ДОПК, доколкото същата няма обратно действие и не засяга правоотношения, възникнали преди влизането й в сила /т. е. преди 15.02.2011 г./. В случая не са били налице укрити приходи или доходи, тъй като постъпилите суми по касата на ЕТ не са с неустановен произход. Налице са безспорни данни, че сумите са постъпили в касата, по начина, по който това е извършено /с ПКО/, надлежно са осчетоводени и е индивидуализирано физическото лице, вносител на сумите - съпругата на ЕТ. Предвид установения произход на внесените средства в касата на търговеца, от неговата съпругата, не е налице укрит приход или доход за ЕТ. Не е било спорно по делото и правилно е прието за установено от съда, че няма каквито е да било доказателства, от които да се установява, че тази сума от 25 500 лева е получена на друго основание - като приход от търговска дейност, който не е отчетен по съответния ред. Съпругата на ревизираното лице, като вносител на сумите по ПКО, не е ревизирано лице по процесния РА, поради което произходът на нейните средства е ирелевантен в това производство. Правилно съдът е преценил, че неустановяването на произхода на средствата, които съпругата на ревизираното лице му е предоставила, би било от значение в ревизионно производство по ЗДДФЛ спрямо нея, но се явява ирелевантно в ревизионното производство, провеждано спрямо съпруга и в качеството на ЕТ. Ето защо са неоснователни всички доводи в касационната жалба, свързани с твърдения за недоказаност на факта, че съпругата на ЕТ е получила средствата по представени в ревизионното производство разписки от нейната майка и сестра. Както се посочи по-горе други са релевантните факти за спора и същите правилно са установени от съда, а направените правни изводи са в съответствие с доказателствата по делото и приложимите материално правни разпоредби. По жалбата на В. Й. И., действащ като ЕТ "М.-91-В. И.": Обжалваното решение е правилно в частта, в която е отхвърлена жалбата срещу РА, в частта на установени допълнителни задължения за ДДС, както и задължения за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2008 г. и за 2009 г. Неоснователно е твърдението в жалбата за неправилност на изводите на съда, че РА е издаден от компетентен орган. В тази насока от страна на В. Й. И. са излагани твърдения както пред Директора на дирекция "ОДОП" - Велико Търново, така и пред АС - Велико Търново, а фактическите констатации и правни изводи на съда напълно се споделят от настоящата съдебна инстанция. В случая, ревизионното производство е образувано със ЗВР № 1301887/22.07.2013 г., издадена от Илияна Кръстева Ангелова на длъжност началник Сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП - Велико Търново в условията на заместване, съгласно приложена Заповед № 38842/19.07.2013 г. на Директор на ТД на НАП - Велико Търново за отпуск на Цветанка Миронова Петрова. Със Заповед № 423/17.07.2013 г. на Директора на ТД на НАП - Велико Търново е определено взаимно заместване на Цветанка Петрова от Илиана Ангелова. Обжалвания РА е издаден от Цветанка Петрова - Началник сектор "Ревизии" и Роза Кръстева - ръководител на ревизията. Следователно РА е издаден от орган по възлагане на ревизията и ръководител на ревизията, с което са изпълнени изискванията на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, поради което правилно е прието от съда, че оспорения акт е издаден от материално компетентен административен орган. Неоснователно е възражението в касационната жалба, че при липса на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, то неправилно съдът е определил данъчните основи за облагане по общия ред, вместо изцяло да отмени издадения РА. Предвид задълженията си визирани в чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът не разполага с процесуална възможност за отмяна на ревизионния акт само въз основа на обстоятелството, че ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 -124 от ДОПК, а е установено липса на основание по чл. 122, ал. 1 за този процесуален ред и правилно съдът се произнесъл по същество досежно спорното материално право. В тази насока, трайно прието в съдебната практика становище е, че факта на извършена ревизия по особения ред на ДОПК, при липса на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК не опорочава издадения ревизионен акт, до степен на нищожност, тъй като ревизираното лице е могло да защити правата си чрез ангажиране на надлежни доказателства в хода на административното и съдебното обжалване. По отношение на доставките по 18 броя фактури, издадени от издадени от "Виталис" ЕООД - гр. София с предмет - месо и месни продукти, правилна е констатацията на съда, че освен процесните фактури, не са представени други доказателства за реалност на доставките. Правилна е преценката на съда, че наличието на издадена фактури и счетоводното им отразяване при получателя не доказва, че доставките на стоки са реално извършени. Реалността на доставката на стоки е основополагаща за законосъобразното упражняване от получателя на съответната доставка на правото на приспадане на платения от него ДДС на доставчика като данъчен кредит. Съобразно нормата на чл. 154, ал. 1 от ГПК и чл. 170, ал. 1 от АПК получателят по доставките носи доказателствена тежест за установяване на твърдяните от него положителни факти, т. е. наличието на облагаеми доставки. След като получателя по доставките не е доказал по убедителен начин реалността на доставката, правилни са правните изводи на АС - Велико Търново за законосъобразност на издадения ревизионен акт, в частта в която му е отказано право на данъчен кредит и са начислени лихви за забава. Правилно е определена и данъчната основа за облагане с ДДС на основание чл. 26, ал. 1 от ЗДДС. По отношение на установено с РА задължение за ДДС в размер на 105,90 лева и лихви върху това задължение в размер на 6,28 лева, на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, правилно съдът е приел за доказани констатациите на приходната администрация за установена липса на стоки по цена на придобиване на стойност 529,52 лева. При липса на ангажирани от страна на ревизираното лице други доказателства, правилно съдът е приел за установена липса, при извършена инвентаризация на стоки и проверка за счетоводното им отразяване. Правилно съдът е приел, че данъчната основа за облагане е стойността на липсващата стока, поради което правилно е потвърдил РА и в тази му част. По отношение на установените с РА задължения по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2008 г. и 2009 г., правилно съдът е приел за установени основанията по чл. 26, т. 2, във вр. чл. 16, ал. 1 от ЗКПО за увеличение на финансовия резултат на ЕТ със сумите, съответно 2043,15 лева и 1 229,23 лева, представляващи неправилно отчетени разходи по отчетна стойност на продадени стоки по фактури, издадени от "Виталис" ЕООД. В разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, която се намира в Глава Четвърта "Предотвратяване на отклонения от данъчно облагане", е посочено че за отклонение от данъчно облагане се смята и когато е налице заплащане на възнаграждение или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени. Разпоредбата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО посочва, че не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Правилно съдът е приел, че при липса на реално осъществени доставки на стоки по фактури, издадени от "Виталис" ЕООД, хипотезите на посочените норми са осъществени, поради което е налице основание за коригиране на финансовия резултат на ЕТ за 2008 г. и 2009 г. Правилно е определена и данъчната основа за облагане по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ. По изложените съображения, настоящият съдебен състав на Осмо отделение на Върховен административен съд намира, че касационните жалби се явяват неоснователни, като не са налице основания за отмяна на обжалвания съдебен акт и същият следва да бъде оставен в сила. При този изход на спора на никоя от страните не се следват разноски за касационното производство. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, осмо отделение,