Решение № 12959 от 30.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 10687/2016 г.

Решение № 12959 от 30.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 10687/2016 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на "О.-Н." ООД, представено от адв. О. Б. и на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С. срещу решение № 5188/18.07.2016 г. на Административен съд С.-град /АССГ/ по адм. д. № 7411/2014 г., с което е отменен ревизионен акт № 2111306235/4.12.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП С. при ЦУ на НАП, в частта на определените допълнителни задължения по ЗДДС, заедно с начислените лихви за забава, в резултат на отказано право на приспадане данъчен кредит по фактурите, издадени от "А. К." ЕООД, "С. Т. 2005" ЕООД, "З. К." ЕООД, "Н." ЕООД, "Н. Г." ЕООД, "Ф. К. Г." ЕООД, "С. - 55" ЕООД, "И. 2003" ЕООД, "С. Т." ЕООД, "Ф. 2003" ЕООД, "Н. Е. Е. С." ЕООД, "М. Р." ЕООД, "Е. С. 2009" ЕООД, "С. Г." ЕООД, "Д." ЕООД, "Д. С. 2012" ЕООД, "ВВВ К. К." ЕООД, "В. И. 55" ЕООД, "К. С." ЕООД, "Д. К." ЕООД, "В. Г. С." ЕООД, "К. 2004" ЕООД и "ПСВ С." ЕООД, както и в частта на увеличението на финансовия резултат на дружеството за 2009 г. и 2010 г., заедно с начислените лихви за забава, както и в частта на увеличението на финансовия резултат на дружеството за 2011 г. със сума в размер на 155 354,03 лв. и е отхвърлена жалбата на "О.-Н." ООД против РА в останалата част, а именно относно отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Т. К. К." ЕООД, "К. Г." ЕООД и "П. Д. Е. С." ЕООД в общ размер 6 487.32 лева и прилежащите им лихви. Първият касатор оспорва отхвърлителната, а вторият - отменителната част на решението. Доводите на търговското дружество са за неправилност на решението заради противоречие със съществените съдопроизводствени правила и материалния закон, главно с посочване на задължителната практика на СЕС. Н. на осъществяването на предпоставките на отреченото от съда право на приспадане на данъчен кредит. С осъществяването на доставките обосновава правомерността на извършеното от него отчитане на разходи за тях и неправилността на извода за дължимост на корекцията с РА на декларирания счетоводен финансов резултат. Упреци към извършената от съда преценка на доказателствените средства отправя и другият касатор. Възсъздават се съжденията от юрисдикционния акт при оспорването по административен ред за пропуск на РЛ и доставчиците да съставят годни доказателства сочещи за реално изпълнени/извършени доставки. Акцентът в доводите е в липсата на кадрови потенциал на доставчиците за осъществяване на фактурираните услуги и тяхното плащане. Иска се отмяна на решението и отхвърляне на оспорването срещу РА в неговата цялост. Всеки от касаторите иска отмяна на обжалваната от него част от решението и съответно отмяна/отхвърляне на оспорването на съответната част от РА. Претендират деловодни разноски. Като ответници по касация отричат основателността на насрещната касационна жалба. Заключението на прокурора е за основателност на касационната жалба на данъчния директори и за неоснователност на тази на ревизираното лице - касатор. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Пред АССГ е оспорен ревизионен акт, с който са установените в тежест на "О.-Н." ООД допълнителни задължения за ДДС в общ размер 159 559.35 лева със съответните лихви за забава и за корпоративен данък за 2009 г., 2010 г. и 2011 г. в размер 47 314.55 лева с лихви за забава в размер 11 303.05 лева. И. на задълженията за ДДС са извършена корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на дружеството. Отреченото право на приспадане на данъчен кредит е по фактури, издадени от "А. К." ЕООД, "С. Т. 2005" ЕООД, "З. К." ЕООД, "Н." ЕООД, "Н. Г." ЕООД, "Ф. К. Г." ЕООД, "С. - 55" ЕООД, "И. 2003" ЕООД, "С. Т." ЕООД, "Ф. 2003" ЕООД, "Н. Е. Е. С." ЕООД, "М. Р." ЕООД, "Е. С. 2009" ЕООД, "С. Г." ЕООД, "Д." ЕООД, "Д. С. 2012" ЕООД, "ВВВ К. К." ЕООД, "В. И. 55" ЕООД, "К. С." ЕООД, "Д. К." ЕООД, "В. Г. С." ЕООД, "К. 2004" ЕООД, "ПСВ С." ЕООД, "Т. К. К." ЕООД, "К. Г." ЕООД и "П. Д. Е. С." ЕООД с предмет на доставките стоки и услуги, съответно различни видове строителни материали и СМР. Според органите по приходите част от доставките не са осъществени, а друга - не са издадени от посочения в тях доставчик. Отказът е основан на разпоредбите на чл. 68, ал. 1 във вр. с чл. 6, чл. 9 и чл. 25 от ЗДДС. Прието е, че разходите не са документално обосновани и с отчитането им се стига до отклонение от данъчно облагане. Определен е нов размер на ДФР - данъчна печалба и е изчислен корпоративен данък с правно основание за корекцията - чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО и чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10 ЗКПО. С първоинстанционното решение е разрешен в полза на жалбоподателя спорът за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по доставките от "А. К." ЕООД, "С. Т. 2005" ЕООД, "З. К." ЕООД, "Н." ЕООД, "Н. Г." ЕООД, "Ф. К. Г." ЕООД, "С. - 55" ЕООД, "И. 2003" ЕООД, "С. Т." ЕООД, "Ф. 2003" ЕООД, "Н. Е. Е. С." ЕООД, "М. Р." ЕООД, "Е. С. 2009" ЕООД, "С. Г." ЕООД, "Д." ЕООД, "Д. С. 2012" ЕООД, "ВВВ К. К." ЕООД, "В. И. 55" ЕООД, "К. С." ЕООД, "Д. К." ЕООД, "В. Г. С." ЕООД, "К. 2004" ЕООД и "ПСВ С." ЕООД с последиците за незаконосъобразността на определянето с РА на допълнителни задължения за ДДС. С. първостепенния съд за възникването на правото на приспадане е релевантно настъпването на данъчното събитие, което според чл. 25, ал. 2 ЗДДС е в привръзка с прехвърлянето на собствеността или извършването на услугата. Предвид предмета на доставките - различни видове строителни материали и СМР, първите от които представляващи родово определени вещи, е обусловил настъпването на транслативния ефект на сделките от определянето им по съгласие на страните или от предаването, което е послужило за осъществяване на последваща реализация към възложители на ревизираното лице. Колкото до извършените СМР, съдът с конкретизиране за всеки доставчик е посочил, че видно от заключенията по приетата без оспорване съдебно-техническа експертиза е констатирано пълно съответствие по вид и количество на извършените строителни работи по издадените от доставчиците фактури, с отчетените СМР от "О.-Н." ООД към неговите възложители за съответните обекти. Приел е, че предаването е доказано с представените за всяка от доставките приемо-предавателни протоколи, количествено-стойностни сметки, респективно протоколи обр. 19. Ценил е доказателствата, които не са оспорени от приходната администрация. Като относимо към реалното извършване на доставката е определил плащането и счетоводното отразяване. Първоинстанционният съд е приел, че жалбоподателят, чиято е тежестта да докаже предпоставките за правото на приспадане на данъчен кредит, не ги е установил убедително във връзка с данъчното предимство по издадените от "Т. К. К." ЕООД, "К. Г." ЕООД и "П. Д. Е. С." ЕООД фактури. Заключението му е, че във връзка с доставките на стоки от "Т. К. К." ЕООД, не са доказани основанията, визирани в чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. О. фактурата не са представени доказателства за реалното изпълнение на доставката. Съдът е сочил, че установяването на преминаването на правото на собственост върху стоката от доставчика към получателя е основна предпоставка, за да се приеме, че е налице реално извършена доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, която от своя страна е основна предпоставка за признаване правото на данъчен кредит. Позовавайки се на заключението на СТЕ относно доставките на услуги от "К. Г." ЕООД, а именно че представените актове обр. 12 за скрити работи за монтирана армировка не са относими съм процесните СМР, съдът е намерил, че реалното изпълнение на тези услуги не е доказано по пътя на пълното и насрещно доказване от оспорващия. Безспорната констатация по отношение на доставчика "П. Д. Е. С." ЕООД, че процесната фактура, издадена на "О. - Н." ООД не е отразена в дневника си за продажби, респективно в СД за ДДС през съответния данъчен период, мотивира съдът да приеме, че не е доказано наличието на осъществена облагаема доставка. Излагайки горните съображения решаващият състав е намерил за законосъобразен РА в частта на отказано право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Т. К. К." ЕООД, "К. Г." ЕООД и "П. Д. Е. С." ЕООД. В тази връзка съдът е намерил за законосъобразен РА на основание чл. 23, ал. 2, т. 1, ал. 1 във връзка с чл. 26, т. 1 и 2 от ЗКПО, тъй като не са признали извършените от оспорващия разходи за данъчни цели, тъй като не отразяват вярна стопанска операция по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. Оспореният съдебен акт е правилен. Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/, своенето на данъчния документ от получателя - чл. 71, т. 1 ЗДДС, получаването на стоките/услугите по доставката /"...действителното извършване на облагаемата сделка..." според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Отсъствието на който и да елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав изключва възникването на правото. Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. По жалбата на "О.-Н." ООД. Възраженията на касатора са неоснователни. Наличието изключително на фактура по доставката, твърдяна като осъществена от "Т. К. К." ЕООД препятства възможността да се установи наличието на настъпило данъчно събитие. Като частен свидетелстващ документ фактурата е писмено доказателствено средство. От релевантните за правото на приспадане факти, обаче, тя установява единствено количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие - чл. 114, ал. 1, т. т. 9 и 10 от ЗДДС. З. и по хипотеза индивидуализирането на вещите, за които получателят е придобил правото да се разпорежда фактически като собственик и на получените услуги следва да се извърши по друг начин, а не чрез посочването на вида им в данъчния документ. Начисляването на данъка от доставчика е неотносимо към предпоставките на правото на приспадане, а посочването на фактурата в дневника за покупките на получателя е елемент от фактическия състав на упражняването правото на данъчен кредит, а не на пораждащия го фактически състав. Контекста на горното по доставката от "П. Д. Е. С." ЕООД, фактурата дори не е отразена в дневника си за продажби, респективно в СД за ДДС през съответния данъчен период. Липсата на каквито и да било документи в първия случай /"Т. К. К." ЕООД/ различни от процесната фактура, а в другия /"П. Д. Е. С." ЕООД/ на надлежно отчитане обосновават извода за нереалност на доставките от последните двама доставчика. По отношение на "К. Г." ЕООД, съдът мотивирано възсъздава извода органа по приходите за нереално изпълнение на фактурираните от доставчика дейности, в повече с оглед констатациите на техническата експертиза, че представените актове обр. 12 за скрити работи за монтирана армировка, не са относими съм процесиите СМР и след като не са налице представени актове и протоколи по Наредба № 3/2003 г. от които да е видно какво количество изкопи и къде точно са извършвани фактурираните дейности, се достига до извода нереално изпълнение на същите. Не е установено по делото при условията на пълно насрещно доказване предаването, съответно приемането на процесните стоки, както и осъществяването на процесните услуги. Липсата на доставка е отрицателен факт, доказването на който може да се извърши чрез съвкупност от положителни факти (индиции), които са основа на доказателствени изводи за отрицателния факт - Тълкувателно решение № 6/2014 г. на ОСГК на ВКС. В хода на съдебното производство изцяло в доказателствена тежест на ревизираното лице е да докаже твърдения от него, благоприятен положителен факт от обективната действителност за наличие на реални доставки на стоки и услуги. Основание за този извод се намира, както в общата процесуална разпоредба на чл. 154, ал. 1 ГПК, така и в практиката на СЕС - т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К": лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, включително наличието на реална доставка като материалноправна предпоставка за възникване на правото на ДК. Цитирането на откъси от практика на СЕС, често пъти при различни фактически установявания (както в случая, цитираните в касационната жалба решения на СЕС касаят реално извършени доставки) не може да обоснове извод за реалност на доставките поради неизпълнение на задълженията на приходните органи в областта на доказването. Следва да се отбележи, че именно националният съд въз основа на националните правила за доказването в съответствие в принципа на процесуална автономия извършва обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да отговори на спорния материалноправен въпрос относно законосъобразното упражняване на правото на ДК (т. 32 от решение на СЕС от 6.12.2012 г. по дело С-285/11 "Боник" ЕООД и т. 37 и т. 43 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К"). Разходите по фактурите издадени от "Т. К. К." ЕООД, "К. Г." ЕООД и "П. Д. Е. С." ЕООД не са документално обосновани. Не е вярно отразяването във фактурите на неосъществени стопански операции /вж. чл. 10, ал. 1 ЗКПО/. Разходите, които не са документално обосновани формират данъчни постоянни разлики по чл. 26, т. 2 ЗКПО, не се признават за данъчни цели и с тях се увеличава счетоводния финансов резултат в годината на счетоводно отчитане на разхода /чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО/. До същия данъчно-правен резултат се стига с основания на чл. 16, ал. 1 ЗКПО отказ да се зачете заплащането на възнаграждение за неосъществените услуги, което представлява отклонение от данъчно облагане по чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО. Настоящата инстанция намира за правилен, извода за законосъобразност на РА в частта, с която на "О.-Н." ООД са определени задължения по ЗДДС в размер на 6487.32 лева и прилежащите им лихви в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Т. К. К." ЕООД, "К. Г." ЕООД и "П. Д. Е. С." ЕООД, както и в частта на определените задължения по ЗКПО. По жалбата на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика". Обосновани са фактическите констатации на административния съд за осъществяване на доставките от "А. К." ЕООД, "С. Т. 2005" ЕООД, "З. К." ЕООД, "Н." ЕООД, "Н. Г." ЕООД, "Ф. К. Г." ЕООД, "С. - 55" ЕООД, "И. 2003" ЕООД, "С. Т." ЕООД, "Ф. 2003" ЕООД, "Н. Е. Е. С. ЕООД, "М. Р." ЕООД, "Е. С. 2009" ЕООД, "С. Г." ЕООД, "Д." ЕООД, "Д. С. 2012" ЕООД, "ВВВ К. К." ЕООД, "В. И. 55" ЕООД, "К. С." ЕООД, "Д. К." ЕООД, "В. Г. С." ЕООД, "К. 2004" ЕООД и "ПСВ С." ЕООД. При формиране на вътрешното убеждение на съдията са обсъдени всички допуснати относими доказателствени средства и е определена правилно доказателствената им стойност. Установяването за преминаване на правото на фактическо разпореждане със стоките по фактурите в патримониума на РЛ е в резултат на оценката на преки, първични, писмени доказателствени средства - приемо-предавателни протоколи или количествено-стойностни сметки към всяка от фактурите и на индициите на плащанията. Констатациите за действително осъществени доставки на услуги - СМР, също са обективирани с протоколи обр. 19 и плащания към всяка фактурирана доставка. Частните свидетелстващи документи не са оспорени от ответника в първоинстанционното производство и няма как той да е засегнат от разпределението на тежестта по доказването на автентичността им. Правилно е съобразено от съда, че органа по приходите е подценил доказателствената стойност на преките първични доказателствени средства - актове обр. 19/сертификати/количествено-стойностни сметки, както и косвените доказателствени средства - доказателства за плащане, договори/. В представените доказателства фигурират вида на услугата, обемът, количество, срокове за изпълнение. Съответствието на осъществените и предадени на ревизирания субект с количествата и видовете СМР фигуриращи в сключените договори за СМР между ревизираното лице като изпълнител и негови възложители, доказват абсолютното наличие на доставки, които са послужили за осъществяване на последващата реализация, дължима по договорите подробно описани в СТЕ. Изготвените заключения по назначените ССЕ и СТЕ, приетите без оспорване ясно очертават действителността на доставките, фактурирани от процесните доставчици и съответствие между последните с тези възложени на РЛ. Неправилно и неоснователно е отделена енергия от органа по приходите, за изследване на доказателствено релевантни факти, които са елемент от защитната теза на администрацията при насрещното доказване - кадрови и технически потенциал. Съобразно константната практика на Върховния административен съд, дори да не е доказан произхода на стоките и кадровия и технически потенциал на съответния доставчик за осъществяване на спорните услуги, щом е установена тяхната наличност или последваща реализация, то следва да се приеме, че доставките са реално извършени и да не се отказва данъчен кредит. Отказът на органа по приходите да признае на ревизираното лице, право да приспадне данъчен кредит, поради това, че издателят на фактурата или някой от неговите доставчици са извършили нарушение, противоречи на изискванията на чл. 167, 168, б. а), чл. 220, т. 1 и чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и тълкуването й от Съда на ЕС, съдържащо се в Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С- 80/11 и С-142/11. Начинът на водене на счетоводството от доставчиците е неотносим към правото на приспадане, стига фактурите да притежават информацията по чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО /така т. 47 от решението на СЕС по дело С-18/13/. Не се твърди получателят да е водил счетоводството си по начин несъответстващ на целите на прилагане на ДДС или препятстващ данъчния контрол, та с това за него да се прикрепят неблагоприятните последици на отричането на правото на приспадане /вж. т. 48 от цитираното решение на СЕС/. Претендиращият данъчното предимство не дължи проверка на наличностите на такива стоки у доставчика като условие за признаване на правото на приспадане /т. 2 от решението на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11/. С разходите за плащане по фактурите за осъществени доставки не следва да се преобразува СФР, нито е правомерно неглижирането им, за да се преодолее нереализирано отклонение от данъчно облагане. Съгласието на касационния съдебен състав с изводите на първостепенния съд мотивира оставянето в сила на обжалваното решение. При този изход на спора на касатора "О.-Н." ООД се дължат деловодни разноски, но предвид липсата на доказателства плащането им, такива не се присъждат, а на касатора орган по приходите - деловодни разноски в размер 490.77 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 3 и по аналогия от чл. 9, ал. 2 и ал. 3 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение