Решение № 17334 от 20.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 4941/2013 г.

Решение № 17334 от 20.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 4941/2013 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 ДОПК вр. с чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по две касационни жалби, подадени от директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Бургас при ЦУ на НАП, (с предишно наименование Д "ОУИ" - гр. Бургас при ЦУ на НАП) и от "Билд Инвест Груп" ООД, със съдебен адрес гр. София, бул. "Васил Левски" № 38, ЕИК 102895449, против решение № 1599/19.06.2012 г. на Бургаския административен съд, постановено по адм. д. № 2479 по описа за 2011 г. на този съд. Касаторът Д "ОДОП" - гр. Бургас при ЦУ на НАП обжалва първоинстанционното решение в частта, отменяща Ревизионен акт № 021002063/1.07.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП Бургас, в частта, потвърдена с решение № РД-10-346/14.10.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" Бургас, относно определени с него задължения по ЗДДС за данъчен период 01.12.2008 - 31.12.2008 г., и в частта изменяща горецитирания ревизионен акт, относно определено с него задължение по ЗДДС за данъчен период 1.02.2009 - 28.02.2009 г., като вместо определената в РА главница в размер на 68 824,80 лв. съдът е определил главница в размер на 34 412,40 лв. и вместо определената лихва в размер на 17 381,93 лв. - е определил лихва в размер на 8 655,40 лв. От съдържанието на касационната жалба може да се извлече основание по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. Касаторът моли касационната жалба да бъде уважена и да се присъдят направените разноски. "Билд Инвест Груп" ООД обжалва съдебното решение в частта, отхвърляща жалбата му срещу РА. Касаторът твърди, че решението в тази му част е неправилно по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК, тъй като е постановено в нарушение на материалния данъчен закон, при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и е необосновано. Моли за отмяната на решението в тази част. Представителят на Върховна административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност на касационната жалба, подадена от търговеца и за основателност на касационната жалба, депозирана от Д "ОДОП" - гр. Бургас при ЦУ на НАП. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на обжалваните решение, определение на предявените основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното. Двете касационни жалби са допустими, тъй като са предявени от страни по делото и в срок. Разгледани по същество, и двете са неоснователни. За да постанови този резултат, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в предвидената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. В мотивите си съдът е приел, че по отношение на доставките, извършени от доставчиците - "Димекс транс" ЕООД и "Алти строй" ЕООД, независимо че фактурите отговарят на изискванията на чл. 114 от ЗДДС и са включени в отчетните регистри по чл. 123 от ЗДДС следва да се приеме, че правото на данъчен кредит е отказано законосъобразно, тъй като не е доказана реалността на доставката, като се вземе предвид, че доказването на тази реалност следва да произтича от факти, установени с допустими доказателствени средства от жалбоподателя, а не от обстоятелството, че доставчиците не са намерени на декларирания адрес или че не са разполагали с достатъчно кадрови и технически потенциал да извършат доставките. Относно доставките, извършени от "Вист 2006" ЕООД по фактури № 1000000031, № 1000000030, № 1000000029, № 1000000028, всички издадени на 30.12.2008 г., първоинстанционният съд е приел, че относно доставките по посочените четири фактури, ревизионният акт се явява незаконосъобразен, а по фактура № 110/28.02.2009 г. от същия доставчик е приел, че правилно е отказано право на данъчен кредит в размер на 34 412,40 лева. По отношение доставките, извършени от "Ескалибур интернационал" ООД, съдът е счел, че неправилно е отказано правото на данъчен кредит по фактура № 2/24.02.2009 г., а по фактура № 117/31.01.2009 г., издадена от същия доставчик, следва да бъде отказано правото на данъчен кредит. По отношение доставките, извършени от "Аксун - АА" ЕООД, съдът е приел, че РА следва да бъде отменен за данъчен период 1.12.2008 - 31.12.2008 г., относно данъчен кредит по фактура № 238/31.12.2008 г. По касационната жалба на Дирекция "ОДОП" - гр. Бургас при ЦУ на НАП: Относно доставките, извършени от "Вист 2006" ЕООД по фактури с № 10000000028, № 1000000029, № 1000000030, № 100000031, всички от 30.12.2008 г., касаторът е представил удостоверение за въвеждане в експлоатация, което касае обект в м. "Буджака". Удостоверението сочи, че обектът е въведен в експлоатация на 7.10.2008 г., което е три дни преди сключване на договора за извършване на ремонтните работи. Осъществяването на ремонт е дейност, която може да се осъществява след въвеждане на един строеж в експлоатация, а не по време на изграждането му, поради това съдът счита, че с това удостоверение жалбоподателят доказва наличието на обекта, в който са извършени договорените ремонтни работи по ВиК и ел. инсталация. Удостоверението показва, че възложител на този въведен в експлоатация строеж е настоящият жалбоподател, отнася се до строеж на вилни сгради в м. "Буджака", предмета на доставките също ремонт на В и К и ел. инсталация за обект, находящ се в м. "Буджака". По делото са представени доказателства, установяващи възникналата правна връзка между доставчика и получателя по доставката. Представени са протоколи за отчитане на извършената работа, въз основа на които са издадени процесните четири фактури. Фактурите съдържат всички реквизити съгласно чл. 114 от ЗДДС, отразени са в регистрите по чл. 123 от ЗДДС, поради което според съда липсват предпоставки да бъде надлежно отказано правото на данъчен кредит по тези четири фактури. В контекста на гореизложеното и в негово обобщение следва да бъде прието за основателно оплакването на дружеството, че са налице достатъчно доказателства за действително осъществена облагаема доставка - договори за извършване на СМР, удостоверение за въвеждане в експлоатация, протоколи за отчитане на извършената работа, представена количествено-стойностна сметка с посочени 16 позиции за отделни видове СМР, а именно: доставка и монтаж кофраж на фундаменти, направа дренаж подпорна стена, обратен насип, доставка и монтаж на бетонови бордюри, доставка и монтаж на бетонови павета, доставка и монтаж на паркоелементи, с обща стойност 172 0662 лева. Формулирано е оплакване, че доставчикът не разполага с кадрова и техническа обезпеченост да извърши фактурираните СМР и не е представена информация за използван подизпълнител. В свое Решение от 6 септември 2012 г. по дело C-324/11, Съдът на ЕС се е произнесъл, че директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска да се откаже правото на данъчен кредит поради това, че доставчикът за строителни услуги не е декларирал наетите от него работници, както и поради неизвършена от получателя по фактурата проверка дали между наетите на строежа работници и доставчика е съществувало правоотношение, без приходният орган да доказва, въз основа на обективни данни, че задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Съдът на ЕС е заключил, че правото на приспадане може да бъде отказано само когато приходният орган въз основа на обективни данни установи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката, която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, като е подчертал, че правото на приспадане не може да бъде отказано, след като предвидените в Директивата материалноправни и процесуални условия за упражняване на това право са изпълнени. В поставения за разглеждане случай не са релевирани индиции и не са ангажирани доказателства за данъчна измама, осъществена между контрагентите по двата договора. Неоснователно касаторът поддържа, че не е установено с какъв човешки и материален ресурс биха могли да се изпълнят спорните СМР. Изложеното по-горе прави несъстоятелна тезата за липса на кадрова обезпеченост при доставчика-подизпълнител като основание за отказ от спорното право. За прецизност на изложението следва да се посочи, че противно на приетото от органите по приходите, неотносимо към спора е обстоятелството, че от страна на дружеството - доставчик не са спазени изискванията на осигурителното и трудовото законодателство. Липсата на достатъчно доказателства за наети на договор физически лица, респективно на заплатени осигуровки само по себе си, при доказан факт на осъществяване на данъчното събитие - облагаема доставка не е относима към правото на данъчен кредит за получателя, тъй като основно понятие на ЗДДС е това за облагаемата доставка. Ето защо не може да бъде основание за отказ на данъчен кредит за получателя по доставките. По доставките, извършени от "Ескалибур Интернационал" ООД по фактура с № 000000002 от 24.02.2009 г., предметът на договора е СМР в част вертикална планировка в УПИ 174014 и УПИ 174015 в к. к. Пампорово, търговецът е представил две удостоверения за въвеждане в експлоатация на строежи, които се намират именно в посочените в договора имоти, находящи се в к. к. Пампорово. Договорът е сключен след издаване на тези удостоверения за въвеждане в експлоатация, но предметът му - СМР в част вертикална планировка сочи, че става въпрос за строителни дейности, които се извършват след като приключи строежът на основната сграда (според Практичен речник на архитектурните термини вертикална планировка е сбор от мероприятия, насочени към преобразуване на релефа или неговото приспособяване към композиционните цели на архитектурната творба). По тази причина, правилно е приел първоинстанционният съд, че не е пречка фактът, че сградите, които се намират в тези имоти, са завършени, и след това е сключен договор за изграждане на вертикалната планировка. Освен това видно е, че съвпадат номерата на имотите, а съгласно представените удостоверения, жалбоподателят е собственик и възложител на извършените в тези имоти строежи. По тези съображения съдът счита, че неправилно е отказан правото на данъчен кредит по фактура № 2/24.02.2009 г., като се позовава на мотивите, които вече е изложил относно доставките на "Вист 2006" ООД по договор от 10.10.2008 г. Относно оплакването за липса на кадрова обезпеченост на този доставчик настоящият състав счита за относими мотивите относно доставките на "Вист 2006" ООД по договор от 10.10.2008 г. По отношение доставките, извършени от "Аксун - АА" ЕООД. Правилно е приел Административен съд Бургас, че между доставчика и жалбоподателя е сключен договор на 20.12.2008 г. за доставка на строителни материали, съгласно приложение № 1 по договора. Според това приложение доставката касае освен стоката - строителни материали, така и услугата - СМР, извършено за влагане на тези материали в определен строеж. От приложението към договора (л. 79) се установява, че строителният обект, в който ще се вложат договорените строителни материали и СМР, е "Три броя вилни сгради", находящ се в УПИ I-6153, м. Буджака гр. Созопол и касае част вертикална планировка. За този строеж има представено от жалбоподателя удостоверение № 93/7.10.2008 г. за въвеждане в експлоатация на строеж с инвеститор "Билд инвест груп" ЕООД. Както беше посочено по-горе в мотивите, относно друг доставчик, СМР по изграждане на вертикална планировка са дейности, които се извършват след като приключи строежът на основната сграда. По тази причина фактът, че договорът е сключен малко след издаване на удостоверението за въвеждане в експлоатация на строеж, не води до извода, че договореното извършване на вертикалната планировка не е осъществено. Видно от съдържанието на удостоверението, изграждането на вертикалната планировка не е част от параметрите на строежа, за който е издадено, поради което не може да се приеме, че удостоверението сочи и за нейното завършване. В договор от 20.10.08 г. с доставчик "Аксун - АА" ЕООД е отразена доставка на стоки/материали, подробно описани в Приложение № 1, а в приложението се описват СМР. За предходен доставчик е посочена "Давида" ЕООД, но по издадена фактура № 889/30.12.08 г. с получател "Аксун - АА" ЕООД, на последния е отказано право на данъчен кредит поради липса на доказана доставка по същата. Дирекция "ОДОП" - гр. Бургас при ЦУ на НАП релевира оплаквания в касационната си жалба, че след като е доказано, че доставчикът не е получил стоки и услуги от предходен доставчик, няма как да ги префактурира на следващ получател, който в случая е "Билд инвест груп". Правилен е аргументът на административния съд, че не може да се извършва позоваване по повод съставения ревизионен акт на "Аксун - АА" ЕООД, тъй като става въпрос за ДДС на дружеството в качеството му на получател в отделно ревизионно производство. В тази връзка следва да се отбележи, че ревизионният акт на търговеца не е доказателство, което да обвърже с материална доказателствена сила страните по настоящия спор. Освен това изрично в актуалната съдебна практика - решения по дела С-642/11 и С-643/11 на СЕС в Люксембург се прие, че без значение за правото на приспадане на данъчен кредит за получателя е съставения ревизионен акт на неговия доставчик, в който не е направена корекция на декларирания от него ДДС. Според СЕС от фактът, че не е извършена корекция с ревизионния акт на доставчика, не следва, че данъчната администрация е признала, че фактурите съответстват на действително извършени облагаеми доставки. В този смисъл е чл. 203 от Директива 2006/112/ЕИО, респ. чл. 85 ЗДДС. По касационната жалба на "Билд Инвест Груп" ООД: Оплакванията, свързани с тази жалба, са неоснователни, а решението в тази част следва да бъде оставено в сила. По тази част от спора, първоинстанционният съд е формулирал обосновани мотиви, които се споделят от настоящия състав на ВАС, Осмо отделение. Административен съд - Бургас правилно и обосновано е приел, че по отношение доставките, извършени от доставчиците - "Димекс транс" ЕООД и "Алти строй" ЕООД, по фактура № 110/28.02.2009 г., издадена от "Вист 2006" ЕООД и по фактура № 117/31.01.2009 г., издадена от "Ескалибур интернационал" ЕООД законосъобразно е отказано правото на данъчен кредит. Независимо, че фактурите отговарят на изискванията на чл. 114 от ЗДДС и са включени в отчетните регистри по чл. 123 от ЗДДС, следва да се приеме, че правото на данъчен кредит е отказано законосъобразно, тъй като не е доказана реалността на доставката, като се вземе предвид, че доказването на тази реалност следва да произтича от факти, установени с допустими доказателствени средства от жалбоподателя, а не от обстоятелството, че доставчиците не са намерени на декларирания адрес или че не са разполагали с достатъчно кадрови и технически потенциал да извършат доставките. По отношение твърдяната нищожност на оспорения РА, настоящата инстанция намира доводите на касатора за неоснователни. Заповедта за възлагане на ревизия и заповедта за определяне на компетентен орган притежават необходимото съдържание, съответно по чл. 113, ал. 1 и чл. 119, ал. 2 от ДОПК, с което е спазена изискуемата от закона форма за тяхното издаване. Анализът на процесния РА установява, че той съдържа необходимия реквизит по чл. 120, ал. 1, т. 5 ДОПК - в акта са посочени кратки и ясни мотиви. Защитната позиция на касатора не се подкрепя от актуалната практика на СЕС, включително и решението от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11. В т. 37 от мотивите на решението Съдът е препратил към предходни свои решения, подчертавайки, че предвиденото в членове 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано, поради което е интерпретирал съюзното право в смисъл, че "Член 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а) и чл. 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател." /т. 2 от диспозитива на решението/. В разглеждания казус при неустановеността на извършени реални доставки не са налице условията за упражняване на правото на приспадане. Решението на административния съд в тази част е постановено след подробен анализ на събраните по делото доказателства, въз основа на който обективно е установена обстановката по спора и са формирани обосновани и правилни изводи, приложен е точно материалния закон. Решението като обосновано и правилно следва да се потвърди в тази си обжалвана част. Разноски: С оглед на резултата по спора разноски не се дължат. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,