Решение № 11818 от 8.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 12/2014 г.

Решение № 11818 от 8.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 12/2014 г., I о., докладчик съдията Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба, подадена от СД "Динико - Диков Недков и сие", гр. Червен бряг, против решение № 570/21.11.2013 г. по адм. д. № 442/2012 г. на Административен съд В. Търново, с което е отхвърлена жалбата срещу Ревизионен акт (РА) № 151102661/11.01.2012 г. на ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с Решение № 197/10.04.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (ДОУИ) - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, с който на жалбоподателя за данъчни периоди м. 12. 2009 г., м. 02, м. 04, м. 05. 2010 г., м. 01, м. 03 и м. 04.2011 г. е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 80 501,61 лв. и са начислени съответните лихви в размер на 10 704,05 лв., и е осъдено дружеството да плати на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 074,11 лева.

В касационната жалба се излагат доводи за допуснати от съда съществени процесуални нарушения, изразяващи се в недаване възможност на жалбоподателя да събере всички относими към спора доказателства - осигуряване на свидетели при режим на призоваване, възпрепятстване възможността на оспорващия да докаже основателността на представената от него жалба, във връзка с открито производство по реда на чл. 193 ГПК по оспорване на документи, представени в хода на административното производство. Изложени са подробни съображения. Твърди се неправилно приложение на материалния закон. Иска се отмяна на решението и се претендират направените разноски.

Ответникът по жалбата - директорът на ДОУИ - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП (понастоящем дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика, арг. от § 44, т. 2 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС, обн. ДВ бр. 94 от 30.11.2012 г.), не е изразил становище по касационната жалба.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за основателност на касационната жалба по твърдението за допуснато съществено процесуално нарушение от съда.

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срок и от надлежна страна.

Разгледана по същество, е частично основателна в твърдението за допуснато от съда съществено нарушение на съдопроизводствените правила, във връзка с открито производство по оспорване на документи, издадени от доставчиците "Волтом" ЕООД, "Бултрейд ДН " ЕООД и "Сириел Трейд " ЕООД.

Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е РА, издаден на дружеството с непризнат данъчен кредит за данъчни периоди и доставчици, както следва:

• за данъчни периоди м. 0З и 04.2011 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 22 118,60 лв. по 5 броя фактури, издадени от "Елвиз" ЕООД, гр. Пловдив, с предмет маслодаен слънчоглед - реколта 2010 г. общо по фактурите 166,18, т.;

• за данъчен период м. 12.2009 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 4 166,67 лв. по 5 броя фактури, издадени от "К. Т. К" ЕООД, гр. София с предмет хидроизолация на покрив, изграждане на стоманобетонна рампа, СМР в хале и остъкляване;

• за данъчен период м. 12.2009 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 2 666,68 лв. по 4 броя фактури, издадени от "Прима Стар 2000" ЕООД, гр. София, с предмет частични плащания и окончателно плащане за АМА филтър;

• за данъчен период м. 02.2010 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 16 500 лв. по фактура № 256/18.01.2010 г., издадена от "Волтом" ЕООД, гр. София с предмет 150, т. маслодаен слънчоглед;

• за данъчни периоди м. 04 и м. 05.2010 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 17 718,40 лв. по фактури № 1/01.04.2010 г. и № 3/14.04.2010 г., издадени от "Бултрейд ДН" ЕООД, гр. Враца, с предмет слънчогледово семе и маслодаен слънчоглед;

• за данъчен период м. 01.2011 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 17 331,26 лв. по фактура № 729/03.01.2011 г. като е взето предвид издадено към нея КИ № 734/31.01.2011 г., издадени от "Сириел Трейд" ЕООД гр. Монтана, с предмет маслодаен слънчоглед.

Отказът е мотивиран с основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1 вр. чл. 6, 9 и 25 от ЗДДС - недоказана реалността на доставките. Фактическите констатации са въз основа на резултатите от извършените насрещни проверки на доставчиците, голяма част от които не са намерени на адресите си за управление и кореспонденция и не са представили изисканите документи, както и че представените от ревизираното лице доказателства не доказват реалността на доставките по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС и възникнало данъчно събитие по чл. 25 от ЗДДС.

Допуснатата и приета по делото съдебно - счетоводна експертиза, по искане на жалбоподателя, потвърждава констатацията за ненамиране на данъчните адреси доставчиците "Елвиз" ЕООД, "К. Т. К." ЕООД и "Прима-Стар 2000" ЕООД, което е възпрепятствало проверка на счетоводните документи и регистри на посочените дружества-доставчици от вещото лице.

Други доказателства за тези доставчици не са ангажирани и при тези констатации, решение в тази част, с която е отхвърлена жалбата по отношение отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от "Елвиз" ЕООД, "К. Т. К." ЕООД и "Прима-Стар 2000" ЕООД, е правилно.

Безспорно е установено в хода на ревизията, че фактурите, издадени от "Прима Стар 2000" ЕООД, гр. София, в данъчен период м. 12.2009 г., е при липса на регистрация по ЗДДС, тъй като този данъчен субект е бил служебно дерегистриран по ДДС считано от 23.05.2005 г., така че отказаното право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 2 666,68 лв. по 4 броя фактури, издадени от "Прима Стар 2000" ЕООД, гр. София, с предмет частични плащания и окончателно плащане за АМА филтър, е законосъобразно и правилно РА в тази част е потвърден, като жалбата е отхвърлена като неоснователна.

Доставчикът "Елвиз" ЕООД, не е открит на данъчния адрес, включително и от вещото лице. Представените документи от страна на ревизираното дружество правилно са обсъдени от съда и настоящата инстанция споделя изводите, че няма как да се установи автентичност на неподписан документ, каквито са голяма част от документите, свързани с този доставчик, нито да се установи чий е подпис в документ, в който не сочи името на подписалия го, нито качеството му, каквато е останалата част от документите, свързани с този доставчик, представени от ревизираното дружество. Невъзможността за проверка на самото счетоводство изключва и проверка на движението на стоковия поток по счетоводни данни на двете страни по сделката, което прави недоказана процесната доставка. Недоказан е основният релевантен факт във връзка с реалността на доставките - предаването на слънчогледа като способ за индивидуализирането му и съответно - за прехвърляне на собствеността върху него като родово определена вещ.

По отношение на отказания данъчен кредит по 5 броя фактури, издадени от "К. Т. К" ЕООД, гр. София с предмет хидроизолация на покрив, изграждане на стоманобетонна рампа, СМР в хале и остъкляване, и в хода на съдебното производство са потвърдени фактическите и правни изводи на ревизиращите органи. В хода на извършената насрещна проверка на доставчика "К. Т. К" ЕООД по реда на чл. 32 от ДОПК е връчено искане за представяне на документи, относими към процесните фактури, но такива не са представени от доставчика. Ревизираното дружество в хода на ревизията е представило извлечение от с-ка 601 и фактурите, ведно с издадени касови бележки. Представляващият дружеството е депозирал нарочни писмени обяснения от 29.09.2011 г., че няма договор, протоколи и каквито и да е документи за вложените материали и извършените услуги. И в съдебното производство не са представени доказателства за наличието на облигационно правоотношение между "К. Т. К" ЕООД и СД "Динико", както и протоколи за приемане на СМР. Същевременно приетата ССчЕ дава заключение, че не е осъществила контакт със счетоводството на този доставчик, поради което не е могла да проследи дори и само по счетоводни данни разходите за тези услуги и каквито и да е счетоводни операции във връзка с тях. Предвид липсата на каквито и да било доказателства за извършването на строително-монтажни работи, документирани с процесните фактури, съдът правилно е извел извод, че постановения от органите по приходите отказ на правото на данъчен кредит е законосъобразен на посочените от приходната администрация правни основания. Неоснователни са твърденията в касационното жалба, че задължение на ревизиращите органи е било да установи чрез оглед на място действително осъществени СМР. В случай на оспорена реалност на доставките, в тежест на оспорващия е да установи с безспорни доказателства реалността на доставките, а при липса на каквито и да е строителни книжа за фактурираните СМР в процесните фактури, констатацията за нереални доставки, е правилна и отказът на ДК е законосъобразен.

По изложените съображения, решението е правилно и следва да бъде оставено в сила, в частта за отхвърлена жалба срещу РА за отказано право на данъчен кредит, както следва:

• за данъчни периоди м. 03 и 04.2011 г. по отношение на отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 22 118,60 лв. по 5 броя фактури, издадени от "Елвиз" ЕООД, гр. Пловдив, с предмет маслодаен слънчоглед;

• за данъчен период м. 12.2009 г. по отношение на отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 4 166,67 лв. по 5 броя фактури, издадени от "К. Т. К" ЕООД, гр. София с предмет хидроизолация на покрив, изграждане на стоманобетонна рампа, СМР в хале и остъкляване;

• за данъчен период м. 12.2009 г. по отношение на отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 2 666,68 лв. по 4 броя фактури, издадени от "Прима Стар 2000" ЕООД, гр. София, с предмет частични плащания и окончателно плащане за АМА филтър.

Съобразно размера на потвърдената част от отказания ДК с РА, следва да се потвърди присъдената част на юрисконсултско възнаграждение за ответната Дирекция до размер на 890 лв.

В останалата част, решението е постановено при допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводството, във връзка с искани доказателства, свързани с открито производство по реда на чл. 193 ГПК за оспорване на документи, изходящи от доставчиците "Волтом" ЕООД, "Бултрейд ДН " ЕООД и "Сириел Трейд" ЕООД.

По отношение на доставчиците "Волтом" ЕООД, "Бултрейд ДН" ЕООД и "Сириел Трейд " ЕООД, след проверка в счетоводствата на дружествата вещото лице по приетата експертиза е дал заключение, че тези доставчици са отчитали единствено разходи за покупка на стоката, която след това са продали на жалбоподотеля, като размера на тези разходи е само отчетната стойност на слънчогледа, която от своя страна е отчетена по кредита на с-ка 304 "Стоки". Вещото лице е констатирало, че същите доставчици са отчели счетоводно и приходи по с-ка 702 "Приходи от продажби на стоки" във връзка с тези доставки. Проверката в счетоводството на дружеството - жалбоподател, извършена от вещото лице установява, че слънчогледът закупен от посочените дружества-доставчици е заприходен като доставени материали - суровина, предназначени за основното производство на олио и кюспе по счетоводните регистри на жалбоподателя за финансовите 2010 г. и 2011 г.

Във връзка с приетата ССчЕ, представени са от жалбоподателя и приети от съда писмени доказателства, изходящи от доставчиците "Волтом " ООД, "Бултрейд ДН " ЕООД и "Сириел Трейд " ООД, обсъдени от вещото лице, което е извършило проверка в счетоводствата на тези дружества.

Така представените доказателства, не са оспорени от ответната страна.

Оспорени са част от приетите в хода на административното производство документи, изходящи от дружествата "Волтом" ООД, "Бултрейд ДН " ЕООД, "Сириел Трейд " ООД и "Елвиз" ЕООД и съдът е открил производство по реда на чл. 193 ГПК, като е указал чия е доказателствената тежест. Във връзка с откритото производство по оспорване на частни документи, са направени доказателствени искания от жалбоподателя да бъдат призовани и разпитани като свидетели лица, посочени от жалбоподателя и с посочени обстоятелства, които същите ще установяват.

Действително в проведеното заседание на 19.06.2013 г. процесуалният представител на жалбоподателя е направил отказ от разпит на явили се свидетели, но същевременно е направено искане за повторно призоваване на нередовно призовани свидетели, което искане е уважено от съда. В проведеното съдебно заседание на 23.10.2013 г. редовно призованите свидетели Д. Найденов, П. Й. Петров и П. Ст. Петров, не са се явили, а двама от свидетелите - Т. Вълчев и Л. Левтеров, са били нередовно призовани. Съдът е приключил събиране на доказателствата и е дал ход на делото по същество в отсъствие на жалбоподателя и неговия процесуален представител, като е заличил от списъка на лицата нередовно призованите свидетели, а за неявяването на редовно призованите свидетели е направил заключение, че липсва искане за отлагане на делото, а напротив - от процесуалния представител на жалбоподателя адв. О. Ботева е постъпила молба с изрично искане да се даде ход на делото и се разпитат тези лица, само ако се явят.

На 01.11.2013 г. от процесуалния представител на жалбоподателя адв. О. Ботева е постъпила молба за отмяна на определението за даване ход по същество и внасяне на делото отново в съдебно заседание за разпит на свидетели, за които се твърди, че са присъствали пред залата в деня на съдебното заседание, проведено на 23.10.2013 г., но не са били повикани за разпит от съда.

Молбата е оставена без уважение и е постановен съдебният акт, предмет на обжалване в настоящото производство.

Основателно е възражението на касатора за нарушено процесуално право на защита на жалбоподателя с твърдение, че е възпрепятствана от съда възможността му да представи относими към спора доказателства и да докаже основателността на жалбата си в тази част, във връзка с оспорване по реда на чл. 193 от ГПК от страна на ответника истинността - автентичността на подписите и верността и съдържанието на документите, посочени в нарочна писмена молба от 13.06.2012 г. (л. 57 от делото), по отношение на документи, изходящи от доставчиците "Волтом" ЕООД, "Сириел Трейд " ЕООД и "Бултрейд " ЕООД. За разлика от констатациите за тези доставчици, доказателствата по отношение на "Елвиз " ЕООД установяват ненамиране на този доставчик, както от административния орган, при насрещната проверка, така и от вещото лице, поради което е препятствана проверка в счетоводството на същия и при липсата на данни за редовно водено счетоводно отчитане, представените доказателства, за които се твърди че изхождат от този доставчик, не могат да бъдат удостоверени единствено и само със свидетелски показания.

Свидетелите, допуснати от съда за установяване на оспорени от ответната страна обстоятелства не са разпитани при допуснато от страна на съда процесуално нарушение, което е съществено и се е отразило на правилността и обосноваността на решението в частта, касаеща РА по отказания данъчен кредит от доставчиците "Волтом " ЕООД, "Сириел Трейд " ЕООД и "Бултрейд " ЕООД.

Неправилно съдът е приел в съдебното заседание, проведено на 23.10.2013 г., че жалбоподателят не е имал доказателствени искания и е приключил съдебното дирене. Налице е постъпилата преди началото на съдебното заседание по делото писмена молба на процесуалния му представител с вх. № 6451/23.10.2013 г. (л. 158), подадена по факс, с искане за замяна на допуснат свидетел с друг, с твърдение, че той реално е осъществил конкретните доставки въз основа на представено му пълномощно и искане за поставяне на същите въпроси, които са поставени към заменения свидетел. В случая съдът не е докладвал така постъпилата молба от адв. Ботева, а се е позовал само на предходната молба с вх. № 6445/23.10.2013 г., в която изрично е заявила, че не се противопоставя да бъде даден ход на делото в нейно отсъствие. В това заседание съдът е обявил съдебното дирене за приключено.

В срока за произнасяне на съдебния акт, от адв. Ботева е постъпила молба с искане за отмяна на определението за даден ход по същество и искане за внасяне на делото отново в съдебно заседание за разпит на свидетели. Тази молба не е била уважена от съда, въпреки подробно изложените в молбата аргументи за нарушения на процедурата във връзка с разпита на свидетелите.

С тези си процесуални действия съдът е допуснал съществено нарушение на чл. 9, ал. 4 и на чл. 171, ал. 2, ал. 4 и ал. 5 от АПК, вр. § 2 от ДОПК и на принципа за равенство на страните в процеса в защита на правата и интересите им по чл. 8, ал. 1 от АПК.

Посоченото нарушение е довело до постановяване на необосновано решение, при неизяснен напълно спор от фактическа страна, лишавайки страната от възможност за представяне на доказателства, във връзка с оспорване на документите, изходящи от "Волтом " ЕООД, "Сириел Трейд " ЕООД и "Бултрейд " ЕООД, за които има събрани достатъчно доказателства, включително и ССчЕ, с която се установява проверка на счетоводствата на тези доставчици, извършена от вещото лице.

Ответникът е оспорил по реда на чл. 193 от ГПК истинността - автентичността на подписите и верността и съдържанието на документите, посочени в нарочна писмена молба от 13.06.2012 г. (л. 57 от делото), които документи са такива, изходящи от доставчиците "Волтом" ЕООД, "Сириел Трейд" ЕООД, "Бултрейд" ЕООД и "Елвиз" ЕООД за удостоверяване на предаването на процесните стоки.

По повод оспорването, от съда е указано на жалбоподателя, че следва да докаже автентичността на всички подписи в тези документи и верността на съдържанието, включително и датата, със съответните доказателствени средства, които счита за адекватни. По повод на така направеното оспорване от съда е поискано и допуснато събиране единствено на гласни доказателства чрез разпит на свидетели.

Всички доказателствени искания от жалбоподателя са във връзка с възложената му от съда доказателствена тежест и съдът е следвало да съобрази обстоятелствата, изтъкнати като причина за осуетяване разпита на допуснатите свидетели.

Изложените съображения налагат отмяна на решението в частта, касаеща отказ на право на данъчен кредит по фактури от доставчиците "Волтом" ЕООД, "Бултрейд ДН " ЕООД и "Сириел Трейд " ЕООД и връщане на делото за ново разглеждане в тази част от друг състав на същия съд.

В останалата част, касаеща отказът на право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Елвиз" ЕООД, "К. Т. К." ЕООД и "Прима-Стар 2000" ЕООД решението следва да бъде оставено в сила, като правилно.

При този изход на спора към настоящия момент следва да се потвърди присъденото в полза на Дирекция "ОДОП"-В. Търново юрисконсултско възнаграждение в размер на 890 лв. В останалата част по отношение на разноските следва произнасяне от първоинстанционния съд при новото разглеждане на делото, в зависимост от изхода на спора в тази част.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение