Решение № 6901 от 9.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8648/2015 г.

Решение № 6901 от 9.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8648/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на Й. Т. Б., действащ като едноличен търговец (ЕТ) с фирма "Т. - Й. Б.", със седалище и адрес на управление гр. П., ул. "П. С." .№..., ет. ..., срещу решение № 1215 от 15.06.2015 г. на Административен съд (АС) гр. П., постановено по адм. д. № 2086/2014 г., с която е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 161303877 от 5.12.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. П., потвърден и изменен с решение № 611/23.06.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. П. Касаторът претендира за отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага съображения, че са налице всички предпоставки за признаване правото на приспадане на данъчен кредит (ДК) като не е установено, че той е знаел или е бил длъжен да знае за извършени от някой от доставчиците по веригата данъчни измами. Посочва, че решението не е съобразено с практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) по съединени дела С-80/11 и С-142/11, С-285/11 и С-18/13. Претендира съдът да отмени обжалваното решение и да постанови решение, с което да отмени РА като му присъди направените съдебни разноски. Ответникът директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДДОДОП) гр. П. оспорва касационната жалба в писмена защита от 15.04.2016 г. Претендира за юрисконсултско възнаграждение. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения РА на ЕТ "Т. - Й. Б." са установени задължения по ЗДДС в размер на 22 552.00 лв. главница и 14 173.28 лв. лихви в резултат на отказано право на ДК по фактури № 309/11.03.2008 г. и № 332/19.03.2008 г., издадени от "Т. груп" ООД и по фактура № 14/16.06.2008 г., издадена от "И.-ко" ЕООД. В резултат на увеличение на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО с разходите по посочените доставки са установени задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 15 672.55 лв. и лихви от 7645.16 лв. и за здравноосигурителни вноски (ЗОВ) за 2008 г. в размер на 1267.20 лв. и лихви от 613.85 лв. РА е изменен с решението на ДДОДОП гр. П. като вноските за здравно осигуряване са определени на 967.78 лв. и лихви от 467.83 лв. Правото на ДК е отказано на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1, вр. чл. 70, ал. 5 и чл. 9 ЗДДС поради липса на реални доставки на строителни услуги по 2 броя фактури, издадени от "Т. груп" ООД. Съобразено е непредставянето на доказателства от доставчика за наличие на материално-техническа и трудова обезпеченост, за ползвана техника, приемо-предавателни протоколи (ППП), както и за редовно заведено счетоводство, включително издаден му РА за процесния период м. 03.2008 г. с установени задължения в големи размери. При извършената насрещна проверка на превозвача "Х. т." ЕООД и представените пътни листа и товарителници приходните органи приели, че същите не могат да се свържат с превоз на трошен камък от гр. П. до гр. Б. Ревизираното лице впоследствие уточнява, че превозът от този доставчик не е от "Х. т." ЕООД. Като допълнителен аргумент е посочена липсата на доказателства за закупен от ревизираното лице трошен камък, който да е вложен като материал в строителния обект, както и за използваната техника и оборудване за осъществяване на услугите. Липсвали приемо-предавателни протоколи за предаване на строителните материали от ЕТ "Т." към подизпълнителя "Т. груп" ООД. По отношение на доставчика "И.-ко" ЕООД освен същите обстоятелства по непредставяне на доказателства при насрещната проверка, съобщенията за която също са връчени по реда на чл. 32 ДОПК, ревизиращият орган е изложил съображения, че доставчикът няма обект в гр. П., поради което не било ясно, къде са изработени заготовките и как са транспортирани до гр. П., предвид представените от "Х. т." ЕООД товарителници за превозени строителни материали от гр. П. до гр. Б. Формирани са крайни изводи, че сделките са оформени само документално без да е налице фактическо приемане-предаване и без реално осъществяване на доставките. Върху окончателния размер на осигурителния доход на ЕТ на основание чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО е определен размер на ЗОВ за довнасяне. Начислени са дължими на основание чл. 107 ЗЗО, вр. чл. 175 ДОПК лихви за авансово внесени със закъснение ЗОВ. За да отхвърли изцяло оспорването административният съд е приел, че по нито една от процесните фактури не е установено по пълен и безпротиворечив начин наличието на реални доставки. Като спорен е формулирал въпроса за изпълнението на процесните СМР от издателите на фактурите предвид необоснованата необходимост от използването на подизпълнители на обекти, на които ревизираното лице (РЛ) се явява изпълнител. По отношение доставчика "Т. груп" ООД съдът е съобразил по-късното документиране на доставката спрямо пряката доставка от РЛ към инвеститора на обекта "Д. фрут" ООД, липсата на документи за закупен трошен камък от жалбоподателя, за предоставянето му на подизпълнителя, както и за предоставяне на материал от инвеститора предвид посочването на този факт в протоколите - образец 19 от 2007 г. По идентичен начин за доставчика "И.-ко" ЕООД съдът е приел, че макар да се установява реалността на доставките на РЛ към "Т." ЕООД не е доказано участието на подизпълнителя "И.-ко" ЕООД в процеса на изпълнението. За да достигне до този извод решаващият съд е съобразил липсата на данни за закупуване на материали от прекия доставчик и за фактическо изпълнение на СМР при наличие на противоречие в предмета на спорната доставка с тази от РЛ към "Т." ЕООД. Предвид формираните изводи за липса на реални доставки при установяване задълженията на лицето по ЗДДС съдът е формирал извод за законосъобразност на РА и в частта по ЗДДФЛ и ЗЗО. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно по следните съображения: Спорните фактури № 309/11.03.2008 г. и № 332/12.03.2008 г., издадени от "Т. груп" ООД, са с предмет "СМР по договор и акт - обр. 19". РЛ е изпълнител/строител по договор за строителство от 30.10.2006 г. с инвеститор "Д. фрут" ООД на обект Пазар на производители в с. Д. при обща цена за изграждане на обекта по КСС - Приложение № 1 в размер на 2 620 174.47 лв. За строителния обект е издадено разрешение за строеж от 1.02.2006 г. на община "М." - П. и констативен акт за установяване годността за приемане на строежа от 3.02.2009 г., в който като изпълнител е вписан ЕТ "Т. - Й. Б.". Съгласно последния документ за строежа е изготвена съответната строителна документация по Наредба № 3/2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството, вкл. акт образец 14 за приемане на конструкцията от 23.11.2007 г. С договор от 15.01.2007 г. РЛ като инвеститор е възложило на "Т. груп" ООД като строител изпълнението на СМР на обект "Пазар на производители" с. Д., община М., област П. Договорено е в чл. 5, ал. 1 осигуряването на материалите да е за сметка на строителя "Т. груп" ООД. В чл. 6, ал. 1 е предвидено, че инвеститорът може да доставя материали на обекта, но следва предварително да уведоми за това строителя. Общата цена за цялостното изграждане на обекта по количествено-стойностни сметки (КСС) е договорена на 150 000 лв. без ДДС. КСС към договора не са представени. Съгласно обяснения на РЛ от 8.07.2009 г. използваните материали са предоставени от инвеститора "Д. фрут" ООД. Строителната механизация е за сметка на строителя (чл. 7). С анекс от 12.06.2007 г. към договора от 15.01.2007 г. срокът на изпълнението на договора е удължен до 30.06.2008 г. Следва да се отбележи, че е представена КСС само към договора от 30.10.2006 г., но не и към договора от 15.01.2007 г., което затруднява индивидуализацията на договорените с "Т. груп" ООД СМР, респ. отграничаването на изпълнените СМР от "Т. груп" ООД и от РЛ към "Д. фрут" ООД. Страните са съставили два ППП - образец 19 от 8.03. и от 12.03.2008 г. за положен насип трошен камък на вертикална планировка 1833.33 куб. м. на стойност 38 500 лв. без ДДС и за насип трошен камък от 1142.86 куб. м. на конструкции манипулационна и хладилник за 24 000 лв. без ДДС. О. е изводът на първостепенния съд за разминаване в датите на съставяне на ППП - с 3 броя протоколи обр. 19 от 4.04.2007 г. С посочените протоколи от 4.04.2007 г. (л. 499 и л. 500) ЕТ "Т." като изпълнител е предал на инвеститора "Д. фрут" ООД 1942 куб. м. насипи от трошен камък за вертикална планировка с приспадане на 2400 тона трошен камък, доставен от инвеститора, 700 куб. м. обратен насип трошен камък за монолитна конструкция хладилник с приспадане на 100 трошен камък от инвеститора и 616 куб. м. насип трошен камък за конструкция манипулационна с приспадане на 100 трошен камък от инвеститора. Тези стойности напълно съответстват на КСС към договора от 30.10.2006 г. Предходното изпълнение на фактурираните СМР преди датата на съставяне на спорните фактури и ППП към тях се установява и от акт обр. 14 за приемане на конструкцията от 23.11.2007 г., което означава, че преди тази дата насипите с трошен камък са били изпълнени. Допълнителен аргумент за липсата на реални доставки на строителни услуги по спорните две фактури от "Т. груп" ООД е непредставянето от страна на РЛ като основен изпълнител на строежа по договор от 30.10.2006 г. на строителната документация, съставена в процеса на строежа и налична съгласно констативен акт за установяване годността за приемане на строежа от 3.02.2009 г. От съставените с участието на ревизираното лице актове обр. 7 и обр. 12 би се установило реалното изпълнение на претендираните СМР по количество и дата на изпълнение. От представените в хода на съдебния процес официални документи от община Б. също се установява, че строителството е започнало през 2007 г. без разрешение за строеж. Противоречие съществува и между представения фискален бон за платени 135 288.00 лв. и стойността на фактурите, която общо е 75 000 лв. с ДДС. Н. касаторът излага доводи за наличие на изпълнени строителни обекти, тъй като това не е било спорно по делото. Спорно е престирането на строителна услуга от подизпълнителя "Т. груп" ООД в полза на РЛ като основен изпълнител на Пазар за производители в с. Д. При така наличните по делото данни правилен и законосъобразен е изводът на решаващия съд, че съвкупната им преценка не указва на категоричен и несъмнен извод за реалност на доставките на строителни услуги. На основание чл. 221, ал. 2 АПК решението в частта по отказано право на приспадане на ДК по доставки от "Т. груп" ООД следва да бъде оставено в сила. При липса на касационни оплаквания решението следва да бъде оставено в сила и в частта на отказано право на ДК в размер на 195.00 лв. по фактура № 94/27.05.2005 г. на "А." ООД, включена в дневника за покупките и в СД за данъчен период м. 07.2008 г. Неправилни и необосновани са изводите на административния съд за липса на реални доставки на строителни материали и услуги по фактура № 14/16.06.2008 г., издадена от "И.-ко" ЕООД, с предмет "СМР по договор и акт обр. 19". Няма спор, че ЕТ "Т. - Й. Б." е изпълнител по договор за строителство от 10.01.2008 г. с възложител "Т." ЕООД за строителен обект в гр. Б. с инвеститор "А." ЕООД, а именно три броя халета с площ от 1353.70 кв. м., 1732.80 кв. м. и 1638.40 кв. м. в УПИ IV-20, кв. 5 по плана на Промишлена зона "Ю.-З.". С договор за доставка от 20.03.2008 г. "Т." ЕООД е възложил на ЕТ "Т." доставката на метални елементи - заготовки и материали, съответно ревизираното лице се е задължило да организира натоварването, транспорта и разтоварването им от база гр. П. до гр. Б., в каквато насока са представените доказателства от "Х. т." ЕООД. С договор за строителство от 12.02.2008 г. ЕТ "Т." като инвеститор е възложил на "И.-ко" ЕООД като изпълнител изработка и доставка на детайли и възли за метални конструкции съгласно изискванията на конструктивната документация за производствена база в гр. Б., фирма "А." ЕООД. Тълкуването на приходната администрация и на решаващия съд, че материалите са за сметка на възложителя е неправилно. Уговорките в договора по отношение доставянето на материалите са противоречиви - в чл. 2 е посочено, че са за сметка на възложителя, а в чл. 17, ал. 2 - за сметка на изпълнителя. При тълкуване предмета на договора по чл. 1 и начина на формиране на договорната цена по чл. 17 и чл. 18 може да се направи извод, че материалите се предоставят от изпълнителя и цената на доставката се формира от стойността на вложените материали и извършените работи (чл. 18, ал. 1). В чл. 17, ал. 1 от договора е посочено, че цената е за предоставена и складирана при възложителя готова метална конструкция, от което може да се направи извод, че транспортът на изделията до склада на възложителя в гр. П. е за сметка на доставчика "И.-ко" ЕООД. Страните са съставили двустранен ППП - образец 19 от 15.06.2008 г. за изпълнение на хоризонтални и вертикални връзки за метална конструкция и елементи към нея на обща стойност 50 260 лв. без ДДС. Н. е складова разписка от 16.06.2008 г. за приемане на заготовки за обект А. гр. Б. от "И.-ко" ЕООД в полза на РЛ. Следва да се отбележи, че съставеният протокол - обр. 19 от 15.06.2008 г. съдържа достатъчно индивидуализиращи данни за строителните материали, които предоставят възможност за проследяване на стоковата верига (хоризонтални и вертикални връзки за метални конструкции) - брой, вид (ригел, столици, обтегач), наименование на профила, единично и общо тегло, единична и обща цена. Посочените в протокола единични цени на материалите напълно съответстват на договорените с договора от 12.02.2008 г. Налице е съответствие между материалите, предадени от "И.-ко" ЕООД по протокол от 15.06.2008 г. и тези, предадени от ЕТ "Т." на "Т." ЕООД по протокол № 3 от 27.06.2008 г. и протокол № 4/30.10.2008 г. Тези обстоятелства се потвърждават от приетата по делото съдебна експертиза на в. л. М. М., съгласно която е налице идентичност по приети и вложени материали (отговор на задача № 3, л. 764). В съдебно заседание на 26.02.2015 г. вещото лице е потвърдило констатациите си за възможност за проследяване на материалите по документи до влагането им на строителния обект, за което вещото лице се е убедило и при посещението си на място. Установената неавтентичност на подписа на И. П. в договора от 15.01.2008 г. от името на "А." ЕООД не влияе върху изводите за наличие на реално фактическо предаване на строителни възли за метални конструкции по протокола от 15.08.2008 г. Извършеният превоз от "Х. т." ЕООД от гр. П. към гр. Б. няма отношение към спорната фактура. Според договора от 12.02.2008 г. доставката на материалите до склада на възложителя в гр. П. е за сметка на изпълнителя, поради което възложителят не може да бъде държан отговорен за липсата на данни за транспорт на материалите до гр. П. Отделни нередности при доказване на транспорта като доказателствен факт за наличието на реална доставка на стоки не навеждат на категоричен извод за липса на такива доставки в случаите, когато транспортът не е за сметка на ревизираното лице. Липсата на изготвени превозни документи от превозвача или изпращача, в случаите, когато превозът е за сметка на последния, не може да води до изводи във вреда на ревизираното лице, без приходните органи да установят наличието на обективни данни, че получателят на стоките или услугите и знаел или е трябвало да знае, че с придобиването им участва в сделка, която е част от данъчна измама (т. 28 от решение от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 "М. П." ЕООД). В случая такива обективни данни не се установяват, а напротив - доказателствената съвкупност навежда на категоричен и несъмнен извод за възможност за проследяване на стоковата верига от "И.-ко" ЕООД през ЕТ "Т. - Й. Б." към "Т." ЕООД. Като е достигнал до противен правен извод административният съд е постановил решението си при неправилно приложение на закона - отменително основание по чл. 221, ал. 2 АПК. На основание чл. 222, ал. 1 и доколкото спорът е изяснен от фактическа страна след отмяна на решението следва да се постанови друго такова за отмяна на РА в тази му част. В частта по ЗДДФЛ приходните органи са извършили увеличение на финансовия резултат на търговеца за 2008 г. на основание чл. 26, т. 2, вр. чл. 16, ал. 1, ал. 2, т. 4 и чл. 10, ал. 1 ЗКПО с разходите по спорните фактури, които не са признати за данъчни цели с оглед документалната им необоснованост. На основание чл. 77, ал. 1 ЗКПО финансовия резултат за 2008 г. е увеличен със сумата 975 лв. по фактура № 94/27.05.2005 г., издадена от "А." ООД, която в нарушение на счетоводното законодателство (чл. 4, ал. 1, т. 4 ЗСч.) е осчетоводена три години по-късно. Правилни са потвърдителните мотиви на административния съд за наличие на основание за преобразуване на финансовия резултат на търговеца по чл. 26, т. 2 ЗКПО с разходите по фактурите, издадени от "Т. груп" ООД поради документалната им необоснованост, както и за наличие на основание чл. 77, ал. 1 ЗКПО за преобразуване на финансовия резултат с разходите по фактура № 94/27.05.2005 г. Въпреки това е дължима цялостна отмяна на решението на съда в частта на изводите по ЗДДФЛ с оглед частичната отмяна на РА в частта по ЗДДС и доколкото от съда не е съобразено дължимото преизчисление на основание чл. 27, т. 2 ЗКПО (редакция към 2008 г.) с приходите, възникнали по повод на непризнати за данъчни цели разходи по чл. 26 до размера на непризнатите разходи. В тази част е налице основание по чл. 222, ал. 2, т. 2 АПК за отмяна на решението и връщането му за ново разглеждане от друг състав на АС гр. П. с оглед необходимостта от нови фактически установявания. При новото разглеждане на делото следва служебно на основание чл. 171, ал. 2 АПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК да се допусне изслушване на съдебно-счетоводна експертиза, която при съобразяване на резултата от спора по ЗДДС да определи данъчната основа за определяне на задълженията на лицето по ЗДДФЛ и ЗЗО за 2008 г., включително при съобразяване на чл. 27, т. 2 ЗКПО (редакция към 2008 г.) при възможност да се определят съответстващи на спорните фактури от "Т. груп" ООД приходи. Допълнителна задача следва да се постави и относно начина на плащане по спорните фактури предвид доводите на приходните органи за приложение на чл. 10, ал. 4 ЗКПО. Във връзка с отмяната на РА в частта по ЗДДФЛ е дължима отмяна и в частта по ЗЗО за допълнително установено задължение за ЗОВ за 2008 г. за годишно изравняване. При липса на касационни оплаквания РА следва да бъде потвърден в частта на установените лихви на основание чл. 107 ЗЗО, вр. чл. 175 ДОПК. При този изход на спора на касатора следва да се присъдят разноски съобразно установените с окончателен съдебен акт задължения по ЗДДС, които съставляват около 60% от спорните задължения. При направени разноски за 1965 лв. на задълженията по ЗДДС съответстват разноски от 1173.83 лв. За уважената част от оспорването на касатора се дължат разноски в размер на 523.20 лв. На приходната администрация за отхвърлената част от оспорването по ЗДДС се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 1140.67 лв. В останалата част на оспорването по ЗДДФЛ и ЗЗО разноските следва да се присъдят съобразно чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,