Решение № 1619 от 19.2.2025 г. на ВАС по адм. д. № 9488/2024 г.

Производство по чл.208 и следващи от Административно-процесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл.160, ал.7 от Данъчно осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано по касационна жалба на ДАНИ ФРЕШ ПЛ ЕООД, ЕИК 206764882, със седалище и адрес на управление гр.София, представлявано от управителя А. А. Н., чрез адв.Р.Владимирова, против Решение 2715 от 05.08.2024г. по адм.д. 793/2023г. на Административен съд Плевен, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) Р-04001522006471-091-001 от 15.06.2023 г. на органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден изцяло с Решение 76/12.09.2023 г. на директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ДД ОДОП ) Велико Търново при Централното (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), с който на жалбоподателя, на основание чл. 86, ал.1, т.1, 2 и 3 и ал.2 от ЗДДС е установено задължение за внасяне на ДДС за данъчен период м.06.2022 м.08.2022 г. в общ размер 656,80 лв. по 5 бр. фактури, които не са декларирани в дневниците за продажби; на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е отказано право на приспадане на данъчен кредит за периода 01.03.2022 г.- 30.11.2022 г. в общ размер 308 738,70 лв. по 198 фактури и е отказано право на приспадане на данъчен кредит за периода 01.03.2022 г. 30.11.2022 г. в общ размер 20 693,53 лв. по 755 броя фактури. Върху задълженията са начислени лихви в общ размер от 30 907,47 лв. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно на всички основания по чл.209, т.3 АПК. Необосновано съдът приел за доказани констатациите на приходните органи, че процесните фактури, по които е отказано право на приспадане на ДДС, не отразяват реални доставки на стоки, извършени от посочените доставчици; съдът не обсъдил поотделно и в съвкупност събраните доказателства, които обосновават обратен фактически извод. В нарушение на процесуалните правила съдът не кредитирал представените с жалбата по административен ред против РА писмени доказателства - заявки за стоки, приемо-предавателни протоколи, документи за плащане и транспорт на процесните стоки. Процесуалният представител на директора на Д ОДОП оспорил тези доказателства едва в първото по делото съдебно заседание пред административния съд, а съдът допуснал това оспорване в нарушение на съществуващата преклузия по чл.193, ал.1 ГПК и против указанията на задължителното Тълкувателно решение 5/2012г. на ОСГТК на Върховния касационен съд. Представените с жалбата по административен ред документи били частни и свидетелстващите от тях имали материална доказателствена сила, необвързваща съда, която обаче не можело да бъде опровергавана по реда на чл.193 ГПК. Поддържа се, че в съдебното решение липсват мотиви защо съдът приема, че реалността на доставките не е доказана. При това, съдът не обсъдил доказателствата, включително заключението на счетоводната експертиза, което установявало редовното счетоводно отразяване на сделките, както при доставчиците, така и при получателя и решение на ДД ОДОП , с което е отменен РА на пряк доставчик относно приети за нереални предходни на процесните доставки. Преките доставчици не били с рисков профил, открити са в ревизионното производство, отразили са и са платили ДДС по процесните фактури. Съдебното решение било постановено в противоречие със задължителна съдебна практика на Върховния административен съд (ВАС) и Съда на Европейския съюз (СЕС) при установеното счетоводно отразяване на сделките при доставчиците и получателя; редовността на процесните фактури; доказаните плащания по тях; доказаната връзка на доставките с независимата икономическа дейност на ревизираното лице; представени допълнителни документи към всяка фактура и връзка на предмета на доставките с поледващи облагаеми доставки, извършени от ревизираното дружество. В нарушение на посочената съдебна практика съдът приел, че липсата на капацитет на доставчиците да извършат процесните доставки на стоки, при липса на данни за данъчна измама, е решаваща за фактическите изводи за нереалност на доставките. Само издаването на процесните фактури е достатъчно на получателя по тях да се признае право на приспадане на платения ДДС. Цитират се подробно части от мотивите на решения на СЕС по дела съединени С-80/11 и С-142/11; С-285/11; С-342/11; С-18/13 и др., както и съдебни решения на ВАС. В процесния РА нямало мотиви за данъчна измама с участието или знанието на ревизираното лице. Иска се отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на ново по същество, с което РА бъде отменен, евентуално- връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Ответникът по касационната жалба ДД ОДОП В.Търново при ЦУ на НАП, чрез юрк.Кр.Мундова, оспорва жалбата по съображения в писмен отговор. Поддържа, че по отношение на частта на решението относно начисления ДДС няма касационни оплаквания. В останалата част съдебното решение не страда от пороците, описани в касационната жалба, защото обстоятелството, че фактическите изводи на първоинстанционния съд съвпадат с тези на приходните органи не значи, че съдебният акт няма мотиви; неоснователно в касационната жалба се поддържа, че представените придружаващи към процесните фактури писмени доказателства били късно оспорени. Обосновано съдът приел, след съвкупна преценка на всички събрани доказателства, че тези придружаващи документи не доказват реалното предаване на родово-определената стока по процесните фактури и фактурите са съставени с цел ползване на данъчен кредит от получателя, което не може да не му е било известно. Съдебното решение не противоречи на тълкуването на Директивата за ДДС в съдебната практика на СЕС, защото правото на приспадане не е отказано само поради действия или положение на доставчиците, а защото ревизираният получател не е доказал материално-правните предпоставки за съществуването на претендираното право. Иска се оставяне в сила на съдебното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение, съгласно представен списък. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл.218 и чл.220 АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата процесуално допустима, като подадена от легитимирана страна, в преклузивния срок по чл.211, ал.1 АПК против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното: Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил цитираният РА, с който са установени посочените публични задължения за данъчни период от м.03 до м.11.2022г.. С РА е отказано право на приспадане на ДДС общо в размер на 329 432, 32лв. по доставки на стоки различни плодове и зеленчуци и дизелово гориво, масла, ароматизатори и др. по фактури, издадени от ВВ Холд ЕООД, Баро БМ ЕООД, Инфо сървиз Л ЕООД , Ей Ви Джи Билдс ЕООД и др. Приходните органи са приели, че не е доказано процесните доставчици да са доставили стоките, предмет на фактурите. За да направят този извод, те са взели предвид резултатите от насрещните проверки на доставчиците в ревизионното производство, никой от които не е представил документи, потвърждаващи извършването на сделките и получаването на родово-определените стоки от ревизираното лице. Според извършените в ревизионното производство проверки, четирите фирми доставчици на плодове и зеленчуци са подавали справки-декларации по ЗДДС от един и същи IP адрес, като за някои от тях в процесните периоди като пълномощник е действал управителят на ревизираното дружество. Между регистрацията по ЗДДС и дерегистрацията на всеки от доставчиците по инициатива на приходните органи има само няколко месеца, в които са издадени процесните фактури. В ревизионното производство доставчикът ВВ Холд ЕООД не представя никакви доказателства в отговор на връчено искане за това; след дерегистрацията си по ЗДДС дружеството Баро БМ ЕООД представя по електронен път, в отговор на искане за представяне на доказателства фактури с получател, лице различно от ревизираното; за доставчика Баро БМ ЕООД е установено, че доставките от Р Гърция са извършвани в склада на Дани Фреш ПЛ ЕООД, с получател Баро БМ ЕООД, чрез пълномощник А. А. Н., управител на Дани Фреш ПЛ ЕООД, за периода от 20.04.2022 г. 01.05.2022 г.-тези доставки са били обект на проверка от ГД Фискален контрол като сделки с висок фискален риск, и не са събрани никакви доказателства за друг получател на стоките освен Баро БМ ЕООД. В ревизионното производство нито едно от двете дружества Инфо сървис Л ЕООД и Дани Фреш ПЛ ЕООД не е представило документи, доказващи получаването и приемането на стоките от този доставчик в склада на получателя в гр. Плевен, начина на транспортиране и заплащане. Установено е, че през месец 06.2022 г. и м.07.2022 г. Инфо сървис Л ЕООД е получило пет доставки на стоки с висок фискален риск в склада на Дани Фреш ПЛ ЕООД за времето от 09.06.2022 г. до 11.07.2022 г., които са преминали през пункт за фискален контрол с поставена на пломба (техническо средство за контрол) от служители на ГД Фискален контрол , и на мястото на разтоварването са премахнати ТСК от служители на ГДФК, за което са съставени протоколи. Стоките са били дини. В представените фактури, издадени на Дани Фреш ПЛ ЕООД има само една за дини, по фактура 0000000001/06.06.2022 г., на която дата обаче не са разтоварвани дини - стока с висок фискален риск, с получател Инфо сървис Л ЕООД в склада в гр. Плевен. Дружеството ЕЙ ВИ ДЖИ Билдс ЕООД не представило некакви документи на връченото искане в ревизионното производство. В ревизирания период 01.03.2022 г. 31.11.2022 г. дружеството-жалбоподател е включило в дневника си за покупки 755 броя фактури за дизелово гориво, антифриз, масла, ароматизатори и др. издадени от различни доставчици. Не са представени никакви доказателства, че ДАНИ ФРЕШ ПЛ" ЕООД е притежавало или наело МПС (документи за собственост или наем, какви са били разходните норми, изминати километри и водачи) и ги е ползвало да дейността си (пътни листи, кантарни бележки, товарителници, командировъчни и др.) през целия ревизиран период, за да се приеме, че горивата и материалите по тези фактури са реално вложени в дейността на дружеството за извършване на облагаеми доставки. Директорът на Д ОДОП не е приел за автентични и достоверни представените едва с допълнение на жалбата по административен ред против РА от 08.08.2023г., договори, заявки и приемо-предавателни протоколи, за които се твърди, че са придружаващи фактурите. Приходните органи приели, че процесните фактури са издадени единствено с цел приспадане на вписания в тях ДДС, което не е могло да стане без знанието на ревизираното дружество. Приели са, че не е доказано и плащане на данъчната основа и данъка по фактурите, доколкото датите на представените касови бележки не съвпадат с тези на фактурите. Накрая, съобразили са, че ревизираното дружество не е дало никакви обяснения, нито е представило доказателства за механизма на доставките и по-специално как родово-определената стока е пристигнала от София в Плевен, където е бил складът на ревизираното дружество през процесните данъчни периоди. Относно начисления ДДС в размер общо на 656,80лв., приходните органи съобразили, че ревизираното дружество не отразило в дневници за продажби фактури, отразени от получателите по тях в дневници за покупки. За да отхвърли изцяло жалбата на ревизираното лице, първоинстанционният съд приел за обосновани фактическите констатации на приходните органи и решил, че РА е издаден от компетентни органи, при спазване на процесуалните правила и при правилно прилагане на материалния закон. Съдебното решение е валидно, допустимо и правилно. В частта относно начисления ДДС за данъчни периоди м. 06-08.2022г. в касационната жалба няма конкретни оплаквания. Съдебното решение в тази част е постановено при правилно прилагане на материалния закон. При установения пропуск ревизираното дружество да отчете извършени продажби, на основание чл.86, ал.1 ЗДДС законосъобразно с РА му е начислен косвения данък за тези сделки. В останалата част първоинстанционното решение също е правилно. Относно потвърдения отказ на правото на приспадане на ДДС по облагаеми доставки на плодове, зеленчуци, дизелово гориво, масла, ароматизатори и др., съдебният състав на касационната инстанция намира следното: Първоинстанционният съд правилно е установил приложимото материално право. За да се признае на получателя по облагаема доставка на стоки право на приспадане на платения ДДС по фактурите, документиращи доставките, той трябва да е доказал наличието на материално-правните и процесуално-правните условия за признаване на претендираното право и надлежното му упражняване. Получателят следва да разполага с редовен данъчен документ за доставката, в който на отделен ред да е посочен данъкът и да е доказал реалното извършване на доставката, както и използването на предмета й за извършени от него последващи облагаеми доставки. Това разбиране е последователно потвърдено и в съдебната практика на Съда на ЕС по тълкуване на разпоредбите на Директивата за ДДС. Така например в Решение на СЕС от 09 декември 2021г. по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s. r. o., ECLI:EU:C:2021:989, т.24 Съдът напомня, че правото на приспадане на ДДС зависи от изпълнението както на материалноправни, така и на формални условия. Що се отнася до материалноправните условия, от член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да може да се ползва от право на приспадане, заинтересованото лице трябва, от една страна, да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива. От друга страна,това лице трябва, нагоре по веригата, да е получило стоките или услугите, за които иска да му се признае право на приспадане, от друго данъчнозадължено лице, а надолу по веригата да е използвало тези стоки или услуги за нуждите на собствените си облагаеми сделки. Що се отнася до правилата за упражняване на правото на приспадане на ДДС, които се приравняват на формални изисквания, член 178, буква a) от посочената директива предвижда, че данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220 236 и с членове 238 240 от нея (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 26 и цитираната съдебна практика). Реалността на доставката е материално-правно изискване по същество за правото на приспадане. Реалността на доставката е фактически въпрос. Лицето, което иска да си приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. В цитираното Решение на СЕС по дело С-154/20, т.33 ясно е казано, че данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 38 и цитираната съдебна практика) . Това е проявление на общото доказателствено правило, че всеки е длъжен да докаже фактите, от осъществяването на които черпи изгодни правни последици. Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване трябва да направи глобална преценка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане. (вж Решение на СЕС от 18 юли 2013г. по дело С-78/12, Евита К, ECLI:EU:C:2013:486., т.37). В т.25 от мотивите на Решението на СЕС по дело С-145/20, Съдът разяснява, че посочването на доставчика във фактурата за стоките или услугите, във връзка с които е упражнено правото на приспадане на ДДС, представлява формално условие за упражняването на това право. В замяна на това, качеството данъчнозадължено лице на доставчика на стоките или услугите спада към материалноправните условия (вж. в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C281/20, EU:C:2021:910, т. 27). По нататък в тези мотиви Съдът приема (т.37), чемакар от искащото да упражни правото си на приспадане на ДДС данъчнозадължено лице по принцип да не може да се изисква в контекста на борбата с измамите с ДДС да проверява дали доставчикът на съответните стоки или услуги има качеството на данъчнозадължено лице, това не се отнася за случаите, когато установяването на това качество е необходимо, за да се провери дали е изпълнено това материалноправно условие за правото на приспадане. Фактически, спорът пред първоинстанционния съд, в тази част, е относно това дали ревизираното дружество е получило фактурираните му родово-определени стоки. На този въпрос първоинстанционният съд е дал мотивиран и обоснован на събраните доказателства отрицателен отговор. Обоснован е решаващият фактически извод на първоинстанционния съд, че от ревизираното дружество не е доказано дали, как и кога реално стоките са постъпили в склада на дружеството в гр. Плевен кой ги е заявил, кой ги е натоварил, кой, с какво МПС и кога ги е транспортирал, кой ги е приел, какви количества са доставени в склада, кой ги е разтоварил. Обратно на поддържаното в касационната жалба, доказването на тези факти е било изцяло във властта на ревизираното лице и за негова сметка следва да са последиците от това по правилата на доказателствената тежест. Не се оправдава касационното оплакване за липса на мотиви в първоинстанционния съдебен акт. Административният съд е описал подробно установените факти относно фактурите на всеки един от доставчиците след обсъждане на събраните в ревизионното производство доказателства. Неоснователно е основното касационно оплакване, че без основание първоинстанционният съд не кредитирал представените за първи път с уточнение на жалбата по административен ред от 08.08.2023г. писмени доказателства, за които се твърди, че са придружаващи процесните фактури. Действително става дума за частни документи, диспозитивни и свидетелстващи, оспорени от приходните органи още с решението на ДД ОДОП . В това именно решение е прието, че поради късното си представяне и недостоверността на датите, решаващият орган не кредитира тези доказателства. Липсва и каквото и да е обяснение, защо тези доказателства не са представени в ревизионното производство, включително и от ревизираното лице, щом са съществували. Първоинстанционният съд е дал възможност на представилата документите страна да докаже автентичността им, което в случая означава да докаже, че документите са подписани от представители на преките доставчици. Никакви доказателства в тази връзка не са събрани пред първоинстанционния съд. В теорията на доказателственото право по субсидиарно приложимия ГПК не подлежи на съмнение, че обвързваща съда и страните материална доказателствена сила имат само официалните свидетелстващи документи, каквито сред представените с описаното уточнение липсват. Истинността на частните документи включва главно тяхната автентичност (това, че са издадени от лицето, посочено като техен издател - чл.180 ГПК). На основание чл.193, ал.3, изр.второ ГПК, когато се оспорва истинността на частен документ, който не носи подписа на страната, която го оспорва (каквито са обсъжданите), тежестта за доказване истинността пада върху страната, която го е представила (жалбоподателя). С тази именно доказателствена тежест не се е справил жалбоподателят в първата инстанция, както правилно е приел и административният съд. След като за никой от преките доставчици не е установено кой е подписал представените едва с уточнението на жалбата по административен ред приемо-предавателни протоколи, обосновано съдът е приел, че не е доказано предаването на процесните стоки на ревизираното лице именно от тези доставчици. Не става дума, че ревизираният получател е следвало да установява капацитет на доставчиците да доставят стоките (както се поддържа в касационната жалба), а затова, че той не дава никакви конкретни сведения как е получил стоката в собствения си склад в гр.Плевен. От друга страна, от това, че съдът обосновано е приел за недоказано и че процесните фактури са платени от ревизираното лице (разминаване на датите на фактурите и представените касови бележки, както и отразяване в част от тях на основание за доставката строителство ), следва, че жалбоподателят претендира приспадане на данък, който не е доказано да е платил. Това, от своя страна, обосновава направените от ревизиращите и съда изводи, че фактурите са издадени единствено с цел приспадане на ДДС и е невъзможно получателят по тях да не знае това. Цитираната в касационната жалба съдебна практика на СЕС по тълкуване на разпоредби от Директивата за ДДС е относно спорове в главните производства, при които (за разлика от настоящия случай) ревизираният получател е доказал получаването на стоките, за покупката на които претендира приспадане на платения ДДС. В тези именно случаи, СЕС постановява, че на добросъвестния получател по облагаема доставка не следва да се отказва правото на приспадане на платения ДДС само поради действия на доставчиците, които не са във властта на получателя и за които той не следва да бъде наказван с отказ на претендираното право. Последователна е съдебната практика на Съда на ЕС по тълкуване на разпоредбите на Директивата по ДДС, че от получател по облагаема доставка може да се изисква да вземе само онези мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната от него операция не го довежда до участие в данъчна измама и от които да докаже наличието на предпоставките за признаване правото на данъчен кредит. В случая управителят на ревизираното дружество не е дал никакви обяснения за механизма на изпълнение на доставките; посочил е само, че дейността е осъществявана в склад в гр.Плевен, а в приемо-предавателните протоколи, на които се позовава касаторът изрично е написано предаване на стоката в гр.София. Като не е доказано получаването на предмета на процесните фактури от ревизирания получател съдът законосъобразно е потвърдил отказа на правото на приспадане на ДДС. По изложените съображения първоинстанционното решение в тази част не страда от пороците, обосновани в касационната жалба и следва да остане в сила. При този изход на процеса на ответника по касационната жалба следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение, съгласно представения списък в размер на 19 089,86 лв. Водим от горното и на основание чл.221, ал.2, изр.първо, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение