Решение № 5670 от 5.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6846/2016 г.

Решение № 5670 от 5.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6846/2016 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика", гр. С., против решение № 2406/11.04.2016 г. на Административен съд, С. град, постановено по адм. дело № 647/2013 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ № 2021202861/31.05.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП град С., мълчаливо потвърден при обжалването по административен ред, в частта, в която на "С. - 9 и." ЕООД са определени допълнително задължения по ЗДДС вследствие на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Д." ЕООД, "В. С" ЕООД и "Д." ЕООД и съответните лихви. В касационната жалба са изложени оплаквания за неправилност на решението, поради съществено нарушение на материалния закон и съдопроизводствените правила - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва фактическите и правни изводи на първоинстанционния съд относно реалността на доставките от "Д." ЕООД, "В. С" ЕООД и "Д." ЕООД, като твърди, че са в противоречие с доказателствата по делото и приложимите материалноправни норми. Искането е за отмяна на решението и постановяване на друго, с което да бъде потвърден ревизионния акт като законосъобразен. Претендират се разноски. Ответникът - "С. - 9 и." ЕООД, чрез процесуалния си представител адв. О. Б., оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила първоинстанционното решение, по съображения, подробно изложени в отговора на касационната жалба и в представени писмени бележки. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция съгласно представен списък по чл. 80 ГПК. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения: Предмет на съдебен контрол пред Административен съд - С. град е бил ревизионен акт, с който на "С. - 9 и." ЕООД са установени задължения по ЗДДС за данъчните периоди: м. 12.2006 г., м. 02. м. 06, м. 07, м. 08, м. 09. м. 10. м. 11 и м. 12.2007 г., м. 01. м. 02, м. 03, м. 06, м. 08, м. 09, м. 10 и м. 12.2008 г., м. 03, м. 05, м. 07. м. 08, м. 10, м. 11 и м. 12.2009 г., м. 02, м. 04, м. 05, м. 07, м. 09, м. 10 и м. 11.2010 г., м. 03, м. 06, м. 07. м. 08, м. 09 и м. 10.2011 г. от които за м. 01, м. 02 и м. 03.2008 г., м. 05 и м. 11.2010 г., са установени само лихви върху декларирани, но невнесени или внесени със закъснение задължения, в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 92 372,15 лв., ведно със съответните лихви за забава в размер на 37 390,93 лв. по фактури, издадени от "Д." ЕООД, "В. С" ЕООД (с предишно наименование "В. С" ООД) и "Д." ЕООД. Правото на приспадане на данъчен кредит е отказано на жалбоподателя на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, във връзка с чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС и чл. 9 от ЗДДС, респективно по чл. 64 и чл. 65 от ЗДДС (отм.) за данъчен период м. 12.2006 г. За да отмени ревизионния акт в частта на установените задължения, резултат от отказано право на данъчен кредит и съответните лихви, съдът е приел, че от страна на ""С. - 9 и." ЕООД е доказано реалното осъществяване на спорните доставки от "Д." ЕООД, "В. С" ЕООД и "Д." ЕООД. В мотивите на решението са обсъдени подробно събраните по делото писмени и гласни доказателства, както и експертни заключения по назначените съдебно-счетоводна експертиза /ССЕ/ и съдебно - техническа експертиза /СТЕ/. От събраните по делото писмени доказателства съдът е установил, че "С. - 9 и." ЕООД е упражнило право на данъчен кредит в общ размер на 42 204 лева за данъчни периоди м. 12.2006 г., м. 02., м. 06., м. 07, м. 08, м. 09, м. 10. и м. 12.2007 г. по 25 фактури, издадени от "Д." ЕООД с предмет: изчертаване на арматурни планове за плочи, греди, шайби и колони, конструктивни чертежи ПУП на имоти. При извършената насрещна проверка на доставчика е установено, че три от спорните фактури, издадени в д. п. м. 11.2007 г. не са включени в дневниците за продажби на доставчика. Това обстоятелство е потвърдено и от заключението на съдебно-счетоводната експертиза (л. 150 от делото). Съдът е посочил, че в хода на ревизията във връзка с изпълнението на доставките са представени договори за възлагане изчертаването на арматурни планове за плочи, греди, шайби и колони от "С. - 9 и." ЕООД на "Д." ЕООД на различни обекти, отчет на управителя на доставчика за извършване на изчертаването за конкретния обект, удостоверения (13 бр.) от инж. Ч. П. като ЕТ "П. б. Ч. П.", че проектанти от фирма "Д." ЕООД са ползвали официално закупени от неговата фирма лицензирани програмни продукти "TOWER 4" и "ARMCAD 2000" във връзка с конструктивно проектиране на конкретни обекти, както и приемо - предавателен протокол за предаване и приеме на работата за съответния обект (л. 119, п. 1). Представени са копия от чертежи, на които са изписани имената на инж. С. Г., без означение на обекта, за който се отнасят. От заключението на СТЕ съдът е приел за установено, съответствие на изчертаните технически проекти от "Д." ЕООД с тези предадени от жалбоподателя на възложителите му. Заключението е дадено след извършена съпоставка в табличен вид по обекти на възложените проектни работи на ревизираното лице от неговите възложители и възложените проектни работи от него на процесните доставчици. Съдът е кредитирал и заключението на ССЕ, според което е налице плащане в брой по фактурите от "Д." ЕООД. Заключението е дадено след подробен анализ на осчетоводяването на плащането от получателя и от доставчика му. Вещото лице е констатирало, че издадените от този доставчик фискални бонове за периода 27.12.2006 г. -28.12.2007 г. съдържат данни, съвпадащи с посочените от ТД на НАП за всички касови бонове, приложените фискални бонове за плащане са издадени от регистрирано и действащо към момента на издаване на боновете фискално устройство. ОТ ССЕ е установено и че получените облагаеми доставки на услуги по изчертаване на технически проекти, са използвани са извършване на последващи облагаеми доставки към конкретно посочени получатели. Съдът е приел, че заключението кореспондира с писмените обяснения на ревизираното дружество, дадени в хода на ревизията, че поръчките които получава са в по-голям обем за двама души, което налагало намирането на подизпълнители за осъществяването им в определените срокове и обеми. От показанията на свидетеля И. С. И., управител на "В. С" ЕООД и на "Д." ЕООД и пълномощник на "Д." ЕООД, съдът е приел, че същият е имал търговски взаимоотношения с ревизираното дружество. Свидетелят сочи, че в офиса на инж. Я., управител на "С. -9 и." ЕООД, изчертавали планове, армировъчни, на 2 от техните компютри чрез специализирана програма за чертежи AutoCad. Подписвали договори, след това правил доклад за извършената работа и приемо-предавателен протокол. По отношение на разплащането твърди, че част от него е правено по банков път, когато са се събирали по-големи суми, част от тях в брой. По доставките от "В. С" ЕООД, съдът е установил от фактическа страна, че "С. - 9 и." ЕООД е упражнило право на данъчен кредит в общ размер на 58 844 лева по 53 фактури, издадени в данъчни периоди от м. 08.2007 г. до м. 06.2011 г. с предмет изчертаване на арматурни планове за плочи, греди, шайби и колони, конструктивни чертежи ПУП на имоти на конкретни обекти. За шест от фактурите, с начислен ДДС в размер на 7020 лева, при ревизията е установено, че не са включени в подадените от доставчика справки - декларации по ЗДДС. Т. обстоятелство е потвърдено и от ССЕ. От представените договори, отчети, приемо - предавателни протоколи и чертежи, съдът е приел, че доставките касаят възложено изчертаване на арматурни планове за плочи, греди, шайби и колони, конструктивни чертежи, ПУП на имоти за конкретни обекти, означени по вид и местонахождение. Върху чертежите са посочени имената на инж. И. И. и инж. С. Г., но няма данни за номера, под който са вписани в списъка на правоспособните инженери. От справка в търговския регистър е установено, че посочените лица са били управители и съдружници в дружеството - доставчик. Представени са 3 бр. удостоверения от инж. Ч. П. в качеството му на ЕТ "П. б. Ч. П.", че проектанти от фирма "В. С" ЕООД са ползвали официално закупени от неговата фирма лицензирани програмни продукти "TOWER 4" и "ARMCAD 2000" във връзка с проектирането на конкретни обекти. Представен е и протокол между страните по пряката доставка, че от 2.10.2007 г. за изчертаването на плановете дружеството - доставчик ще ползва програмните продукти в офиса на жалбоподателя. Съдът е кредитирал ССЕ и е приел, че към момента на издаване на спорните фактури, "В. С" ЕООД е регистрирано по ДДС лице, плащането по фактурите е осъществено в брой, за което са представени фискални бонове, които съгласно проверката на вещото лице са издадени от надлежно регистрирани фискални устройства. От заключението на СТЕ съдът е приел за установено, че е налице съответствие на изчертаните технически проекти от "В. С" ЕООД с тези предадени от жалбоподателя на възложителите му. По доставките от "Д." ЕООД съдът е установил, че предмет на спора е отказ на право на данъчен кредит в размер на 1 650 лева по 4 фактури за данъчни периоди м. 09 и м. 10.2011 г. с предмет изчертаване на конструктивни чертежи за конкретни обекти. Представени са фактури с фискални бонове, договори, отчети и приемо-предавателни протоколи. Вещото лице по ССЕ е установило, че доставчикът "Д." ЕООД е регистрирано лице по реда на ЗДДС към момента на издаване на спорните данъчни фактури, включил ги е в дневника за продажби и справката декларация за съответния едномесечен период. И при жалбоподателя и при доставчика е осчетоводено плащане в брой по доставките. Приложените фискални бонове за плащане са издадени от регистрирано и действащо към момента на издаване на боновете фискално устройство. По СТЕ вещото лице е направило съпоставка в табличен вид по обекти на възложените проектни работи на жалбоподателя от неговите възложители и възложените проектни работи от него на неговите доставчици, в това число за конкретния доставчик "Д." ЕООД. Вещото лице е дало констатации за съответствие на изчертаните технически проекти от "Д." ЕООД с тези предадени от жалбоподателя на възложителите му. Направена е съпоставка по фактури, предмет и стойност на приетите от жалбоподателя доставки за съответния обект и отчетените услуги към неговия възложител. Въз основа на така установените факти, съдът е направил извод, че фактурираните услуги по изчертаване на чертежи като част от възложени на жалбоподателя проекти са извършени от лицата И. И., С. Г. и Н. Р., които са изготвили чертежите. Обясненията на всеки един от тях дадени в ревизията, а на И. и в съдебното производство, според съда установяват това обстоятелство. Техни имена се разпознават на част от чертежите, а удостоверения от инж. Ч. П. с проектантско бюро ЕТ "Ч. П." сочат, че проектанти от съответните дружества са посещавали проектантското му бюро и са ползвали легализирани програмни продукти във връзка с конструктивно проектиране на съответен обект. СТЕ констатира съответствие на изчертаните технически проекти от доставчиците с тези предадени от жалбоподателя на възложителите му и съдът възприема нейните изводи като компетентни и обективни, направени при сравнителен анализ на възложеното на жалбоподателя и превъзложеното от него на други лица, съгласно договорите. От справките в търговския регистър според съда се установява връзката на посочените физически лица с дружествата - доставчици, както следва: И. И. и С. Г. са управители и съдружници във "В. С" ЕООД, И. И. е бил управител на "Д." ООД за периода от 15.06.2011 г. до 27.01.2012 г. (фактурите от "Д." ЕООД са м. 09 и м. 10 на 2011г), а Н. Р. е едноличен собственик и управител в "Д." ЕООД. Според съда, след като тези лица са подписали договори от името на дружествата като изпълнители, същите изпълняват услугите по чертане от името на дружествата, които управляват и представляват или са съдружници, а не от свое име. Обстоятелството, че няколко фактури не са включени в СД и дневниците за продажби на съответния доставчик, доколкото е при действието на ЗДДС от 2007 г. съдът е приел, че не е основание да се откаже данъчния кредит на жалбоподателя. В решението е направен извод, че наличието на доставка по процесните фактури се доказва от заключението по приетата СТЕ и доказателствата във връзка изследването й, тъй като представените чертежи, включително предадените от жалбоподателя към неговите възложители доказват, че услугите по процесните фактури са изпълнени от дружествата, издатели на фактурите, чрез лицата които се сочат за техни изпълнители управители и съдружници в дружествата и действали от името на тези дружества. Първо в договора се посочва конкретния обект, за който се възлага изчертаване на конструктивни чертежи, а после в отчета по него се конкретизира възложената, респективно приетата работа, като според съда за чертежи трудно би могъл да се конкретизира обем. Предвид заключенията на СТЕ за съответствие на изчертаните технически проекти от доставчиците с тези предадени от жалбоподателя на възложителите му и на ССЕ в частта й за извършени последващи доставки от жалбоподателя във връзка с доставените му чертожни услуги, съдът е приел, че представените в хода на съдебното производство и на техническата експертиза чертежи са извършени в изпълнение на представените в хода на ревизията договори, фактури и приемо-предавателни протоколи. По обстоятелство, че жалбоподателят е предавал много по-рано съответните чертежи на възложителите си от датите, на които ги е получавал, съдът е посочил, че следва да се има предвид отбелязването на вещото лице, според което има известно разминаване, но то не е голямо, тъй като това са услуги, които се изготвят за 20-30 ден и е допустимо да бъде платен част от хонорара. В тази връзка съдът е отбелязал, че съпоставката, направена от вещото лице е между фактурите, а не между договорите и приемо-предавателните протоколи по възлагането, превъзлагането и изпълнението му. Като неоснователен е отхвърлен доводът на администрацията за необходимост от специална правоспособност за извършването на процесните услуги. В тази връзка в решението е посочено, че се касае не за същинска проектантска работа (която се извършва от жалбоподателя към възложителите му), а за чертожна работа, която впоследствие се проверява и включва в предавания от жалбоподателя проект на възложителя му. Поради това и предвид договореното използване на лицензираните програми на жалбоподателя на неговите компютри или тези на трето лице е приел, че този довод не се подкрепя от фактите и доказателствата по делото. По възраженията на директора на дирекция "ОДОП" - С., че се касае за типичен случай за злоупотреба и извършване на данъчна измама от страна на задълженото лице при упражняване на право на приспадане, съдът е посочил, че тези обстоятелства за първи път се твърдят в писмената защита пред първата инстанция и са недоказани. При наличието на изпълнени от доставчиците услуги, които са предмет на последващи облагаеми доставки на жалбоподателя съгласно заключенията и на ССЕ и на СТЕ, според първоинстанционния съд не е налице основание да се откаже данъчен кредит по фактурите, издадени на жалбоподателя от "Д." ЕООД, "В. С" ЕООД и "Д." ЕООД и е обоснован краен извод за незаконосъобразно на ревизионния акт в тази част. Решението е правилно постановено. Съдът е установил релевантните за спора факти, чрез допустимите в данъчния процес доказателствени средства и е обосновал правни изводи, които съответстват на материалния закон. Съгласно чл. 68, ал. 2 във връзка с чл. 9, ал. 1 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС правото на данъчен кредит по доставки на услуги, каквито са и процесните доставки от "Д." ЕООД, "В. С" ЕООД и "Д." ЕООД възниква към момента на извършване на услугите. Изводът, че този правопораждащ за правото на приспадане юридически факт е установен от "С. - 9 и." ЕООД, чиято е доказателствената тежест по чл. 154, ал. 1 ГПК, се подкрепя от събраните по делото писмени и гласни доказателства и заключения на вещи лица по ССЕ и СТЕ. Касационните доводи за неправилност на решението по същество са идентични с тези поддържани пред първата инстанция, като доводи за законосъобразност на отказа на правото на данъчен кредит. В обжалваното решение е даден отговор на всяко от тези възражения, като изложеното от първоинстанционния съд се подкрепя от доказателствата по делото и съответства на материалния закон. По действащия ЗДДС (в сила от 1.01.2007 г.) начисляването на данъка и отразяването на фактурите в отчетните регистри на доставчика не е сред предпоставките за възникване и надлежно упражняване на правото на данъчен кредит. Съдът е съобразил, че фактурите, които не са отразени в СД по ЗДДС на "Д." ЕООД и "В. С" ЕООД са издадени в данъчни периоди след 1.01.2007 г. и правилно е приложил действащия по време материален закон, като е приел, че това обстоятелство не е основание за отказ на правото на приспадане. Изводите на съда за допустимост на свидетелските показания, съответстват на обстоятелствата визирани в чл. 158, ал. 1 във връзка с чл. 57, ал. 2 ДОПК. Показанията са събрани за обстоятелства, които са допустими от процесуалния закон и са преценени във връзка с останалите доказателства по делото, каквото е изискването по чл. 172 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК. Съдът е установил липсата на противоречия между фактите, посочени в съдебното производство от св. И. И. и събраните при ревизията писмени обяснения на ревизираното лице и доставчиците. Изяснен е механизма на изпълнение на услугите по изготвяне на чертежите, като резултатът от изработеното е установен от заключението на СТЕ, чрез съпоставка между извършеното от доставчиците и предаденото от "С. - 9 и." ЕООД на възложителите му. От констатациите на в. л. А. се установява обема проектантска работа, възложена на ревизираното дружество, чийто капацитет е двама инженери - инж. Я. и инж. А. К.. Тези констатации са в подкрепа на дадените от управителя на ревизираното лице писмени обяснения в ревизията за необходимост от ползването на външни услуги. Съдът е изследвал връзката между физическите лица - С. Г., И. И. и Н. Р., участвали в изготвянето на чертежите и подписали представените по делото договори, отчети и приемо - предавателни протоколи и в съответствие с доказателствата по делото е приел, че изчертаването на техническите проекти за съответните обекти е извършено от името на дружествата доставчици. От обясненията на вещото лице в с. з. на 29.09.2014 г. се установява, че всички чертежи се съдържат в приложените по делото дискове. На ответника е дадена възможност да се запознае със съдържанието на дисковете и са приети без възражения от страните. Вещото лице е посочило, че чертежите са датирани, като в антетката на графичната част пише кои чертежи се предават, а в някои от тях е отбелязано името на проектанта. Съпоставката е направена, виждайки чертежа за какво се отнася и какво е изчертано от доставчика. Според вещото лице когато се извършва чертожна работа, тя не се разпечатва предварително, а се предава, проверява се, съгласува се с останалите проектанти и най-вече с архитекта и след това се разпечатва. При тези доказателства правилно съдът е приел за доказан резултата от фактурираните услуги. Обоснован с естеството на услугите е и изводът на първоинстанционния съд, че за чертожната работа, която предмет на спорните доставки не е необходима специална правоспособност. Съдът е обсъдил и констатираното от СТЕ разминаване в датите на предаване на работа от "С. - 9 и." ЕООД към възложителите му и датите на предаване от процесните доставчици - подизпълнители. Правилно съдът е отбелязал, че съпоставката е извършена от вещото лице по дати на издаване на фактури. Следва да се допълни, че от датите на приемо-предавателните протоколи, които вещото лице е посочило в изготвените таблици, се установява, че въпреки констатираното разминаване, предаването на работата от процесните доставчици е в същия данъчен период, в който е предаден съответния проект от ревизираното дружество на възложителя. С оглед на изложеното, следва да се приеме, че крайният извод на съда, че е доказано извършването на документираните чертожни услуги се подкрепя от доказателствата по делото. При изяснен от фактическа страна спор, съдът е приложил правилно материалния закон, като на основание чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС е признал правото на данъчен кредит и е отменил ревизионния акт, в частта, в която това право е отказано на ревизираното дружество. Решението е валидно, допустимо и правилно и следва да се остави в сила на основание чл. 221, ал. 2 АПК. При този изход на спора, следва да се уважи искането на ответника по касация за присъждане на сторените в настоящото производство разноски в размер на 2 500 лева, изплатено в брой адвокатско възнаграждение съгласно договор за правна защита и съдействие от 3.04.2017 г. с адв. О. Б.. Размерът на адвокатското възнаграждение съответства на материалния интерес по делото, поради което възражението на касационния жалбоподател за неговата прекомерност е неоснователно. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,