Решение № 5050 от 24.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1100/2016 г.

Решение № 5050 от 24.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1100/2016 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на Й. В. М. с ЕТ "Сара - Й. М." срещу Решение № 528 от 22.12.2015 г. по адм. дело № 451/2015 г. по описа на Административен съд - В. Т., 1-ви състав, с което е отхвърлена жалбата ? срещу Ревизионен акт № Р-04-1401621-091-001 от 17.02.2015 г. на органи по приходите в ТД на НАП - гр. В. Търново, потвърден с Решение № 251 от 08.06.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - гр. В. Търново при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП).

Касаторът твърди, че обжалваното решение е неправилно, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора първоинстанционният съд безкритично и формално е възприел констатациите на приходните органи, релевантни към данъчното облагане по ЗДДС и ЗДДФЛ за ревизираните данъчни периоди. Поддържа се, че съдът не е обсъдил задълбочено събраните в хода на ревизията доказателства. Иска отмяната на решението и постановяване на друго решение по съществото на спора, с което РА да бъде отменен. Претендират се направените по делото разноски.

Ответната страна - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП, чрез юрк. Найденова, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 2438 лева.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима.

Разгледана по същество е частично основателна.

Производството пред Административен съд - В. Т. е образувано по жалба на Й. В. М. с ЕТ "Сара - Й. М." срещу Ревизионен акт № Р-04-1401621-091-001 от 17.02.2015 г. на органи по приходите в ТД на НАП - гр. В. Търново, потвърден с Решение № 251 от 08.06.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП, с който по ЗДДС за данъчни периоди от 23.11.2009 г. до 30.06.2010 г. и данъчен период месец юни 2012 г. е определено допълнително задължение за ДДС в размер на 19 572,67 лв., от което след извършено прихващане е установено задължение за довнасяне в размер на 15 366,98 лв. и лихви в размер на 5 222,64 лв.; данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г., за 2010 г., за 2011 г., за 2012 г. и за 2013 г. общо в размер на 2 382,17 лв. и лихви в размер на 636,96 лв.; данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2009 г., за 2010 г., за 2011 г., за 2012 г. и за 2013 г. общо в размер на 14 946,14 лв., за внасяне в размер на 15 004,37 лв. и лихви в размер на 3 056,96 лв.; данък по чл. 42 от ЗДДФЛ за периода 01.06.2011 г. до 31.05.2012 г. и за данъчен период месец април 2013 г. общо в размер на 114,85 лв. и лихви в размер на 34,76 лв.; по КСО и ЗЗО са начислени, но невнесени от осигурител вноски за ДОО и ЗО на наети лица за периода 01.06.2011 г. до 31.05.2012 г. и данъчен период месец април 2013 г. в общ размер 353,14 лв. и лихви в размер на 127,74 лв., като и вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО на самоосигуряващо се лице за периода 01.01.2009 г. - 31.12.2013 г. общо в размер на 12 648,41 лв. и лихви в размер на 4 495,89 лв.

С процесното решение Административен съд - В. Т. е отхвърлил като неоснователна и недоказана жалбата на Й. В. М. с ЕТ "Сара - Й. М." против Ревизионен акт № Р-04-1401621-091-001/17.02. 2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В. Т., потвърден с Решение № 251/08.06.2015 г. на директора на Дирекция"ОДОП" - гр. В. Търново и е осъдил Й. В. М. с ЕТ "Сара - Й. М." да заплати на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП, сумата от 2 438 лв., представляваща разноски пред първата инстанция.

За да постанови обжалваното решение, на първо място, съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК.

По същество на спора за установено съдът е приел, че от събраните по делото доказателства се установява, че счетоводната отчетност на ревизираното лице не е водена съобразно изискванията на закона за счетоводството, което не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. Посочил е, че липсата или непредставянето на счетоводна отчетност представлява самостоятелно основание за извършване на ревизия по особения ред, регламентиран в закона и е основание за определяне на облагаемата данъчна основа по този особен ред по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК. Изложил е, че въз основа на събраните по време на ревизията доказателства органите по приходите са установили, че след като липсва заведена надлежно счетоводна отчетност, която да дава основание за установяване на основата за данъчно облагане се налага извод, че ревизираното лице не е отчитало реализираните от него приходи от стопанска дейност по отглеждане на животни - свине в регистриран животновъден обект в землището на с. Б., т. е налице е основание за извършване на ревизия по особения законов ред по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Анализирайки събраните по предвидения в ДОПК ред доказателства, органите по приходите са установили при съпоставка на установените приходи с извършените от ревизираното лице разходи за ревизираните периоди, че разходите надвишават приходите и се очертава хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, а именно - укрити приходи, при което декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото състояние на същия за ревизирания период. С оглед на това съдът е достигнал до извода, че органите по приходите са направили обосновани и законосъобразни изводи за наличие на три самостоятелни основания за извършване на ревизия по особения ред, посочен в чл. 122 и сл. от ДОПК.

По отношение на отказаното право на данъчен кредит за данъчни периоди от месец ноември 2009 г. до месец октомври 2010 г. общо в размер на 1 523,67 лева, първоинстанционният съд е възприел доводите на приходните органи, че закупуването на процесните стоки не е свързано със стопанската дейност на лицето, тъй като същото не е извършвало ефективно такава за периода преди 30.06.2010 г. Изложил е, че след като животновъден обект за отглеждане на свине е надлежно регистриран на 18.08.2010 г. с удостоверение за регистрация на животновъден обект № 83 от 18.08.2010 г., то същият е действащ и в него е извършвано отглеждане на животни най - рано от 18.08.2010 г. Позовавайки се на съдебно-счетоводната експертиза, е посочил, че ревизираното лице няма собствени складови помещения, в които да съхранява закупения фураж и смески за отглеждане на животни, а наличните документи в счетоводния архив на ЕТ са недостатъчни, за да бъде даден еднозначен и категоричен отговор дали са използвани за тази цел помещения под наем. Приел е, че липсват доказателства ЕТ да е разполагал със собствени или наети помещения, в които да може да съхранява фуражите по спорните фактури, по които му е отказано право на приспадане на данъчен кредит. В тази връзка е обсъдил и представените договор за покупко-продажба от 22.01.2010 г. на неурегулиран поземлен имот, ведно с масивна стопанска сграда свинарник, и Анекс от 22.04.2010 г. към него, от който е видно, че въпросният договор е прекратен по взаимно съгласие на страните през месец април същата година, като е приел, че същите не обосновават наличието на помещение за съхранение на фуражите и смеските.

Първоинстанционният съд е достигнал до извода за законосъобразност на РА в частта, с която е допълнително начислен ДДС на основание чл. 86 от ЗДДС в размер на 18 049 лева за данъчен период месец юни 2012 г., ведно с лихви за просрочие в размер на 4 770,51 лева. Съдът е посочил, че при липсата на данни да са извършвани продажби на отглежданите животни след 01.04.2011 г. и съответно отчетени приходи от продажби на отглеждани животни през други данъчни периоди от една страна, а от друга - спирането на закупуване на фураж и продължаване дейността по отглеждане на свине, както и липсата на самите животни към данъчен период месец юни 2012 г., единствено възможен, обоснован и логичен е изводът, че именно през месец юни 2012 г. ревизираното лице е продало всички животни, отглеждани до този момент, като не е отчело каквито и да било приходи от продажбата на тези животни. Съдът е допълнил, че след като не са представени доказателства за евентуално извършени продажби на отглежданите животни за един предходен период, то логично е да бъде прието, че тези продажби на животните са извършени именно през месец юни и именно това е периодът, през който данъкът е станал изискуем. Посочил е, че не са представени доказателства, подкрепящи твърденията на ЕТ, че е продал животните през друг период, различен от този, определен от приходните органи. За неоснователно е прието и възражението на ЕТ по отношение на определения от приходните органи брой на продадените животни. Съдът е посочил, че не бива да се забравя, че воденото от ревизираното лице счетоводство не позволява да бъде установен броят на отглежданите животни към даден момент, доколкото в счетоводните сметки от група 30 те са посочвани само стойностно и то към момента на първоначално придобиване на животни. Съдът е приел, че събраните доказателства в хода на ревизията, анализирани в тяхната съвкупност, водят до единствено възможен и обоснован извод, направен и от приходната администрация, че броят на отглежданите животни е този, който е установен при проверка наличните активи в животновъдния обект на ревизираното лице към 01.04.2011 г., така както са описани в съставения протокол - опис на наличните активи от 01.04.2011 г. и че тези животни са били продадени и са били реализирани приходи от тях през данъчен период месец юни 2012 г. Изложил е, че не е основание за промяна на този извод фактът, че в хода на ревизията са събрани доказателства, че регистрираният животновъден обект, в който е осъществявал стопанската си дейност ЕТ е бил отдаден под наем на друго лице през 2011 г., тъй като липсват доказателства за изпълнението на този договор за наем и съответно за прекратяване на стопанската дейност по отглеждане на свине от ревизираното лице преди месец май 2012 г. Административният съд е констатирал, че в тежест на жалбоподателя е да докаже, че е преустановил стопанската си дейност и е извършил облагаеми доставки през друг данъчен период, преди този, приет от приходната администрация, което в хода на производството не е направено.

За да отхвърли жалбата на ревизираното лице срещу РА в частта, с която са определени задължения по ЗДДФЛ, първоинстанционният съд е изложил съображения, че не са представени доказателства, че ревизираното лице е получило и от къде процесните 4900 лева, които твърди да е съхранявало в дома си и да са били налични към 01.01.2009 г. По отношение на определените задължения по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ съдът е посочил, че с оглед на направените констатации от органите по приходите за липса на първични счетоводни документи за направени разходи и съответно за липса на счетоводна отчетност, съобразно законовите изисквания - правилно и законосъобразно не са взети предвид отразените разходи при определяне на облагаемата данъчна основа за определен период. След като не са изпълнени законовите изисквания за спазване на принципа на съпоставимост на приходите и разходите от страна на ревизираното лице, правилно органите по приходите не са признали твърдените да са извършени през процесните периоди разходи от жалбоподателката.

Административният съд е приел за неоснователна жалбата на ЕТ срещу РА, в частта, с която са определени ЗОВ за самоосигуряващо се лице, тъй като е приел, че Марчева е декларирала, че упражнява стопанска дейност като самоосигуряващо се лице, като е избрала и начина на осигуряването си - приел е, че самото лице е посочило, че се осигурява като самоосигуряващо се лице върху получаваните трудови доходи. По отношение на РА в частта относно определените за внасяне осигурителни вноски за ДДФЛ, ДОО и ЗО от ЕТ "Сара - Й. М." като осигурител на наети лица, съдът е заключил, че фактически жалбоподателката не е ангажирала каквито и да било доказателства, които да дават основание на съда да направи извод за неправилно и непълно установена фактическа обстановка, да приеме за установени други различни факти и съответно да направи други правни изводи за законосъобразността на РА в тази му част.

Така постановеното съдебно решение е валидно, допустимо, но частично неправилно.

1. По отношение на отказаното право на данъчен кредит на Й. В. М. с ЕТ "Сара - Й. М." в размер на 1 523,67 лева за данъчни периоди м. 11.2009 г. до м. 10.2010 г., касационната инстанция намира следното:

Не са налице твърдяните в касационната жалба отменителни основания за неправилност поради нарушение на материалния и процесуалния закон и необоснованост на решението в тази му част.

Необосновано е изложеното в касационната жалба, че в хода на ревизията е установено наличието на реална доставка по процесните фактури, че закупените стоки са държани на склад и впоследствие са вложени в угояването на животните. Касационната инстанция намира за правилен и законосъобразен изводът на административния съд, че в хода на ревизионното производство не са представени доказателства въз основа, на които да може да бъде направен извод, че макар животновъдният обект да не е бил действащ и стопанската дейност по отглеждане на свине да не е била фактически започнала, са закупувани и складирани необходимите фуражи и смески за отглеждане на животните.

На първо място, този извод се подкрепя от заключението по извършената в хода на съдебното производство съдебно-счетоводна експертиза, която не е оспорена от жалбоподателя. В отговора по въпрос I-1 вещото лице е посочило, че за периода 2009 - 2012 г. няма хронологични и аналитични отчетни регистри, от които да се виждат счетоводните кореспонденции, свързани с изписването на фуража и триците, доставени по процесните фактури. Констатирало е наличието на главни книги и оборотни ведомости, за които вещото лице е отразило, че не дават търсената информация. В отговора по въпрос I-2 вещото лице е посочило, че жалбоподателката е включила процесните фактури, по които не е признат данъчен кредит в дневниците за покупки и е отразила вписания в тях ДДС в справките-декларации за ДДС и в другите данъчни регистри, но наличните такива са недостатъчни за категоричен отговор по така зададения въпрос. П. отношение на първичните счетоводни документи, касаещи процесните покупки е посочено, че задължителните данъчни документи /фактура и платежен документ от вида фискален бон/ са налични в счетоводния архив, но не всички документи от този архив са приложени в съдебната преписка. В отговора по въпрос I-3 вещото лице е посочило, че по счетоводни данни от съдебната преписка и от счетоводния архив се установява, че ЕТ няма собствени складови помещения, ползва помещения под наем. Вещото лице не е могло да даде категоричен отговор за отчетните разходи за наем на тези помещения, тъй като наличните данни са непълни и недостатъчни. С оглед на изложеното касационната инстанция намира, че правилно първоинстанционният съд е приел, че не е доказано ревизираното лице да е получило процесните стоки и да ги е съхранявало, за да може впоследствие да ги използва за отглеждане на животните. Правилно съдът не е приел за относими към спора представените предварителен договор от 22.01.2010 г. и анекс за развалянето му от 22.04.2010 г., тъй като не са налице доказателства ревизираното лице да е използвало описания в тях имот. Правилно съдът е констатирал, че не са представени доказателства, които да обосноват твърденията на ревизираното лице, че е получило фуража и триците, че ги е съхранявало (включително къде) и че ги е използвало за отглеждане на свинете, които са придобити в по-късен момент. С оглед на липсата на доказателства необосновано остава твърдението на жалбоподателя, че е използвал процесните стоки във връзка със стопанската си дейност, още повече че вещото лице не е успяло да установи с оглед на представените му доказателства как са изписвани същите.

С оглед на това настоящият състав на Върховен административен съд, осмо отделение, намира решението за правилно в тази му част, поради което същото следва да бъде оставено в сила.

2. По отношение на начисления на Й. В. М. с ЕТ "Сара - Й. М." ДДС на основание чл. 86 от ЗДДС в размер на 18 049 лева за данъчен период м. 06.2012 г., касационната инстанция намира следното:

Не са налице твърдяните в касационната жалба отменителни основания за неправилност поради нарушение на материалния и процесуалния закон и необоснованост на решението в тази му част.

Съгласно чл. 122, ал. 1 от ДОПК, органите по приходите могат да приложат установения от съответния закон размер на данъка към определена от тях по реда на ал. 2 основа, когато е налице едно от изчерпателно изброените обстоятелства по т. 1 - 7 от същата разпоредба. Установяването на основанията следва да е доказано с допустимите по реда на ДОПК доказателства, като доказателствената тежест за това е на органите по приходите.

Касационната инстанция споделя изводите на първоинстанционния съд, че в конкретния случай са налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 7 от ДОПК и следователно с оглед на доказателствената тежест органите по приходите са успели да установят, че за ревизираните периоди ЕТ е укрил приходи и съответно воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и обстоятелството, че декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период.

Не се спори по делото, че Й. В. М. с ЕТ "Сара - Й. М." е осъществявала дейност по отглеждане на свине в регистриран животновъден обект, за което ? е било издадено надлежно удостоверение от компетентните власти. Не се оспорва от Марчева, че животните, които са отглеждани в този животновъден обект са придобити на 30.09.2010 г., когато са отразени по дебита на сметка 211 - "Млади животни" и по сметка 312 - "Животни за угояване" срещу кредитиране на сметка 709 "Приходи от други продажби". Не е оспорено и приетото от приходните органи, че въз основа на взетите счетоводни операции се установява, че въпросните животни са получени от ревизираното лице като дарение.

Жалбоподателят оспорва установеният брой животни от приходните органи (391 броя), като твърди, че броят им е 61. Оспорва и данъчния период, в който приходните органи са приели, че е извършена продажбата на животните, но без да посочва в кой данъчен период е извършена същата. Оспорва и изводът на данъчната администрация, че животните са отчуждени посредством възмездна сделка.

Съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства.

С оглед на така събраните доказателства правилно и законосъобразно административният съд е посочил, че в представено писмено обяснение с вх. № 40921/27.10.2014 г. Й. М. е посочила, че е продала животните без печалба поради ниското им тегло /папка 5, л. 817 от преписката по издаване на РА/, като продажбата е отразена по сметка 709, без обаче да се посочва периода на извършване на продажбата. С оглед на това неоснователно е твърдението на жалбоподателя, че е неправилен изводът на данъчната администрация, че животните са отчуждени посредством възмездна сделка.

Правилно административният съд е посочил, че нито в хода на ревизията, нито в хода на съдебното производство, от ревизираното лице са представени достоверни данни за броя на животните, отглеждани от него през процесните данъчни периоди. При липсата на каквито и да било други доказателства, представени в хода на ревизията, правилно съдът е приел за обоснован и подкрепен от събраните в хода на ревизията доказателства извод, че след като сметка 311 и 312 не се водят аналитично и не се представят други доказателства за броя на отглежданите през ревизираните периоди животни, следва да се приеме за достоверен броя на животните, установени по безспорен начин при извършена проверка за установяване на наличните активи в свинефермата в с. Б. на 01.04.2011 г., като резултатите от тази проверка и установените налични активи са обективирани в съставения Протокол за извършена проверка от 01.04.2011 г. № 0026457, приложен в папка 4, л. 713-715 от преписката по издаване на обжалвания РА. Така съставеният протокол-опис на наличните активи от 01.04.2011 г., е приобщен надлежно съобразно изискванията на ДОПК, с Протокол № 067717/01.12.2014 г. (папка 4, л. 695). С оглед на това касационната инстанция споделя извода на първоинстанционния съд, че въз основа на така събраните по установения в закона ред писмени доказателства, органите по приходите обосновано са приели, че през месец юни 2012 г. ревизираното лице е продало наличните активи, установени с Протокол от 01.04.2011 г., а именно 391броя свине в това число свине - майки - 58 броя, нерези - 3 броя, бозайници 80 броя, подрастващи - 100 броя и свине за угояване - 150 броя. Още повече, че ревизираното лице не прави твърдения, че същите са продадени в друг данъчен период и не са налице счетоводни записвания в тази връзка. С оглед на това законосъобразно административият съд е посочил, че след като въпреки изричните указания на съда за разпределението на доказателствената тежест и необходимостта да бъдат ангажирани доказателства за установяване на определени изгодни за страна факти, тя прояви процесуална пасивност и такива не са представени, жалбоподателят следва да носи неблагоприятните последици, които законът свързва с липсата на процесуална активност и ангажиране на достатъчно, годни и относими доказателства, посредством които да бъде установен определен правнорелевантен факт. Правилно съдът е констатирал, че анализът на събраните в хода на ревизията доказателства обосновава извод, че през данъчен период месец юни 2012 г. ревизираното лице е преустановило извършване на стопанска дейност - отглеждане на свине в животновъден обект в с. Б.. Това е довело до правилния извод за извършени разпоредителни сделки с наличните животни посредством осъществяване на облагаеми доставки, като същевременно не са отчетени приходи от продажба на отглежданите животни. С оглед на това правилно приходните органи са приели, че са налице основанията за прилагане нормата на чл. 86 от ЗДДС във връзка с чл. 12 от същия закон.

С оглед на горното касационната инстанция намира обжалваното решение за правилно в тази му част, поради което същото следва да бъде оставено в сила.

3. По отношение на определените задължения по ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО на Й. В. М. с ЕТ "Сара - Й. М.", касационната инстанция намира следното:

В тази част за решението са налице наведените касационни основания - съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Основателно се явява направеното касационно оплакване за допуснато нарушение от първоинстанционния съд при провеждане на доказателствената му дейност. Съдът не е обсъдил всички доказателства и не е изложил фактическите си изводи, с което е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила, представляващо касационно отменително основание.

Съгласно чл. 236, ал. 2 от Гражданския процесуален кодекс /ГПК/, приложим в производството на основание § 2 от ДР на ДОПК, към решението си съдът излага мотиви, в които се посочват исканията и възраженията на страните, преценката на доказателствата, фактическите констатации и правните изводи на съда. Съдебното решение в тази част, предмет на касационна проверка, не отговаря на така въведените императивни изисквания, тъй като съдът не е направил преценка на събраните по делото доказателства и не е обективирал собствените си фактически констатации въз основа на приетите по делото доказателства.

По отношение на определените задължения в РА по ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО съдът не е формулирал мотиви какво е приел от фактическа и правна страна. Действително в жалбата въз основа на която е образувано съдебното производство пред административния съд не са изложени подробни доводи досежно незаконосъобразността на РА в тази му част, но съдът с оглед задълженията си визирани в чл. 160, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК е длъжен да се произнесе по същество по спорното материално право.

Както бе изложено по-горе, ревизията на Й. В. М. с ЕТ "Сара - Й. М." се отнася до установяване на задължения по ЗДДФЛ за 2009 г., 2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г. За всяка една от посочените години е определена данъчна основа и дължим данък заедно с лихви за забава. Описаните в РД и РА констатации относно начина на формиране на данъчната основа /на доходите от стопанска дейност като ЕТ и на доходите в резултат на превишението на разходите над приходите/ за отделните данъчни периоди не са подложени на анализ от страна на първостепенния съд. В решението си Административен съд - В. Т. се е задоволил само общо да посочи, че не са представени доказателства, че ревизираното лице е получило и от къде процесните 4900 лева, които твърди да е съхранявало в дома си и да са били налични към 01.01.2009 г. По отношение на определените задължения по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ съдът е посочил, че с оглед на направените констатации от органите по приходите за липса на първични счетоводни документи за направени разходи и съответно за липса на счетоводна отчетност, съобразно законовите изисквания - правилно и законосъобразно не са взети предвид отразените разходи при определяне на облагаемата данъчна основа за определен период. След като не са изпълнени законовите изисквания за спазване на принципа на съпоставимост на приходите и разходите от страна на ревизираното лице, правилно органите по приходите не са признали твърдените да са извършени през процесните периоди разходи от жалбоподателката. Не са обсъждани определените задължения по чл. 42/49 от ЗДДФЛ. Тези съждения не почиват на конкретни фактически установявания по отделно за 2009 г., 2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г., като съдът не е обсъждал нито начина на формиране на данъчната основа по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, нито този по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. Не е извършил разграничение между двете хипотези и не е обсъдил релевантните доказателства в тази връзка. Посочено е в решението, че кредитира заключението по ССчЕ като обективно дадено, но не е обосновал кой вариант, посочен от вещото лице е кредитирал и защо. Не е обсъдил изготвените парични потоци както от приходните органи, така и вариантите, дадени от вещото лице. Не са подложени на анализ от страна на първостепенния съд начинът на определяне и размерът на осигурителните вноски нито по години, нито по вид (осигурителни вноски за самоосигуряващо се лице и осигурителните вноски като осигурител на наети лица). Не са обсъждани никакви доказателства в тази връзка.

С оглед на изложеното, настоящата касационна инстанция намира, че Административен съд - В. Т. не е формирал самостоятелни фактически и правни изводи в тази част на решението, а е възприел установените в хода на ревизионното производство. От мотивите на решението не става ясно, кои обстоятелства приема за установени и кои не. В нарушение на чл. 168, ал. 1 от АПК, съдът се е ограничил с обсъждане само на някои от възраженията, направени в жалбата и то повтаряйки мотивите на органа по приходите, след като е бил длъжен въз основа на представените от страните доказателства да провери законосъобразността на оспорения административен акт на всички основания по чл. 146 от АПК. Липсата на мотиви по своята същност представлява липса на възможност за касационната инстанция да провери кои правнорелевантни факти съдът е приел за установени и въз основа на кои доказателства, респективно как те са отнесени към приложимата материално правна разпоредба.

При липса на обсъждане на всички събрани доказателства, настоящата инстанция не може да извърши проверка на правилността на обжалваното решение, респективно да обсъжда приетото без оспорване, но не обсъдено от съда заключение на счетоводната експертиза.

Като не е обсъдил всички възражения и доказателства, както и заключението на вещото лице наред с останалите доказателства по делото, съгласно нормата на чл. 202 от ГПК, съдът е допуснал съществено нарушение на процесуалните правила, довело до постановяване на съдебно решение въз основа на необосновани изводи.

Съобразно гореизложеното, липсата на фактически установявания относно предмета на спора в тази му част и неизвършването от страна на съда на задълбочен анализ на събраните доказателства, както и неизлагането на краен обоснован извод досежно законосъобразността на РА, изискват отмяната на обжалваното решение в тази му част, като немотивирано и необосновано. След като спорът в тази му част не е изяснен от фактическа страна, то делото следва да бъде върнато на друг състав на Административен съд - В. Т., който следва да изложи мотиви относно това кои факти и обстоятелства счита за установени, дали правилно е приложен материалният закон от данъчните органи за всеки отделен данъчен период, като задълбочено обсъди констатираното от ревизиращите относно доходите от дейността на лицето като ЕТ, доходите с неустановен произход и осигурителните вноски. При новото разглеждане на делото съдът дължи задълбочена оценка на доказателствата, като същите да бъдат подробно описани и съответно, да се формира извод относно законосъобразността на РА по отношение на задълженията по чл. 48, ал. 1 и 2 от ЗДДФЛ / т. е. за всяка отделна година - 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г./, по отношение на задълженията по чл. 42 от ЗДДФЛ и осигурителните вноски за самоосигуряващо се лице и осигурителните вноски като осигурител на наети лица. При необходимост следва да се прецени приложението на Решение по тълкувателно дело № 3/2015 г., приетото от ОСК на ВАС. С. да бъде обсъдено заключението на вещото лице по ССчЕ и в случай, че съдът прецени, че някой от релевантните за спора въпроси не са изяснени, а са необходими специални знания, следва да назначи допълнителна ССчЕ.

С оглед изхода на спора, решението следва да се отмени в частта, с която Й. В. М. с ЕТ "Сара - Й. М." е осъдена да заплати на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново направените разноски за първата инстанция за размера над 950,61 лева, съобразно отхвърлената част от жалбата. Й. В. М. с ЕТ "Сара - Й. М." следва да заплати на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново направените разноски за касационната инстанция в размер на 950,61 лева, съобразно отхвърлената част от жалбата. За частта, за която делото е върнато за ново разглеждане на друг състав на АС - гр. В. Търново, по разноските ще се произнесе новият съдебен състав съгласно чл. 226, ал. 3 от АПК.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение