Решение № 12162 от 1.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 4697/2020 г.

Решение № 12162 от 1.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 4697/2020 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Хелт енд уелнес" АД, в несъстоятелност, представено от адв. К. Георгиева, срещу решение № 302/14.01.2020 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 3251 по описа за 2018 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против оспорената част от ревизионен акт /РА/ № Р-29002915005454-091-001/20.09.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София. Оплакванията на касатора възпроизвеждат доводите му от оспорването на РА по административен ред и от първоинстанционната жалба, преформулирани като касационни основания за неправилност на обжалваното решение. Ревокира доводът за действителност на предварителния договор от 24.08.2011 г. и съответно за правомерност на издаването за авансово плащане по него на фактурата, с кредитни известия по която е начислил ДДС с отрицателен знак и като последица от това е декларирал резултат по ЗДДС данък за възстановяване в два данъчни периода. С факта на внасянето на данъка по първото кредитно известие от получателя по фактурата и по КИ, който е купувач по предварителния договор, обвързва аргумент за повторно начисляване на същия данък с РА от 20.09.2017 г. Позовава се и на наличието на влязъл в сила РА, с който в тежест на получателя на фактурата и на КИ е установено задължение за внасяне на данъка по фактурата и поддържа, че с издаването на РА за определяне на задължения на Хелт се стига до създаване на титул за повторно събиране на едни и същи задължения. Настоява, че за поправянето на последиците от невнасяне на данъка от получателя е приложим специалният ред на чл. 177 ЗДДС, който не е използван в конкретната ревизия за преодоляване на последиците от злоупотребата с данъчни права. Отстоява позиция за дължима и извършена от него корекция по чл. 78, ал. 1 ЗДДС заради развалянето на предварителния договор. Иска отмяна на решението и на съответната част от РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация – директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София изразява становище за неоснователност касационната жалба. Иска присъждане на разноските за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С обжалваното решение на АССГ е отхвърлена жалбата на "Хелт енд уелнес" АД против частта от ревизионен акт № Р-29002915005454-091-001/20.09.2017 г., с която е извършена корекция на декларирания от дружеството резултат по ЗДДС за данъчни периоди м. 03.2013 г. и м. 05.2015 г. По констатациите на съда в първия данъчен период е установено допълнително задължение за данък за внасяне в размер 340 583. 26 лева с лихви за забава 153 381. 53 лева, а във втория данъчен период е редуциран данъка за възстановяване от 6 480 887 лева на 5 078. 59 лева. Основание за извършената корекция е отказът на органите по приходите да признаят ефекта върху резултата за периодите на издадените от ревизираното лице кредитни известия /КИ/ № 1000000227/15.03.2013 г. /ДДС в размер 340 583 лева/ и № 1000000290/26.05.2015 г. /ДДС в размер 6 475 808 лева/ към фактура № 1000000154/25.08.2011 г. За да отхвърли оспорването, първостепенният съд е възприел позицията на администрацията, че предварителният договор от 24.08.2011 г. за покупко-продажба на недвижими имоти между Хелт и "Хидроенергийни проекти" ЕООД е привиден, като се прикрива скрито финансиране на продавача. В мотивите на съдебния акт са обсъдени съдържанието на договора и актовете за изменянето му, както и издадените във връзка с това данъчни документи. Прието е, че крайният срок за индивидуализирането на имотите предмет на договора /те не са били индивидуализирани към момента на сключването му/ е удължен с анекс № 1/07.11.2011 г. и индивидуализацията е направена с анекс № 2/10.05.2012 г. С уведомление от продавача с дата 11.03.2013 г. от обхвата на договора са изключени 14 имота, а с анекс от 22.08.2013 г. още два имота /с този анекс е променена общата продажна цена и срокът за сключване на окончателния договор – 2.09.2014 г. /. По споразумение между страните от 15.03.2013 г. и заради изключването от обхвата на договора на част от имотите Хелт се е задължило да възстанови на "Хидроенергийни проекти" ЕООД 1 702 916. 22 лева без ДДС и да плати неустойка в размер 317 877. 70 лева. На 15.03.2013 г. Хелт е издало КИ № 1000000227/15.03.2013 г. към фактура № 1000000154/25.08.2011 г. с ДО 1 702 916. 23 лева и ДДС 340 583. 25 лева. Посоченото основание за издаване на известието е "възстановяване по договор съгласно споразумение". Предварителният договор е прекратен със споразумение от 10.03.2015 г. Споразумението сочи платения аванс и задържаната от продавача неустойка, като установява задължение за продавача да възстанови на купувача сумата 26 590 972 лева без ДДС. Това е и основанието на Хелт да издаде КИ 1000000290/26.05.2015 г. с ДО 32 379 042. 11 лева и ДДС 6 475 808. 42 лева. Като факти с правно значение съдът е ценил получаването от "Хидроенергийни проекти" ЕООД на финансиране от "Корпоративна търговска банка" АД по договор за банков кредит от 24.08.2011 г., като кредитът е обезпечен с имотите по предварителния договор, както и постигнатото с договор от 13.10.2015 г. съгласие между Хелт и "Хидроенергийни проекти" ЕООД вместо изпълнение на паричното задължение Хелт да прехвърли на кредитори си свои необезпечени вземания към различни дружества без цедентът да отговаря за платежоспособността на длъжниците. Според съда изводите за осъществено с договора от 24.08.2011 г. скрито финансиране на посочения в него продавач от купувача следва изначалната невъзможност на купувача да плати вноските по договора извън авансовата, което е сторил със средствата от кредита на КТБ и лишаването на договора от предмет с извеждането от обхвата му на част от имотите. Това сочело като цел не финализирането на предварителния договор със сключване на окончателен, а прекратяването на предварителния договор. Доставчикът дължал начисления от него с издаването на данъчен документ данък на основание чл. 85 ЗДДС. Съдът е посочил като приложим редът на чл. 116, ал. 1 ЗДДС за коригиране на погрешно издадени данъчни документи и е визирал погрешно съставените и документи по чл. 116, ал. 3 ЗДДС – с начислен в тях данък, който не е трябвало да се начислява. Отграничил е отказът да се възстанови от органите по приходите неправомерно начисления данък от отговорността по чл. 177 ЗДДС и е отрекъл приложимостта на осъществяването на отговорността за злоупотреба с права предвид съдържанието на прикритото правоотношение между страните по предварителния договор. Решението е правилно. Със справката-декларация по чл. 125, ал. 1 от ЗДДС и в съответствие с чл. 88, ал. 4 от ЗДДС касаторът е определил сам резултата за д. п. м. 03.2013 г. и м. 05.2015 г. като данък за възстановяване. Несъгласието на приходната администрация с резултата /в първия период според РА е данък за внасяне, а във втория данък за възстановяване в по-малък размер/ е заради отказа да зачете последиците за целите на данъчното облагане на КИ № 1000000227/15.03.2013 г. /ДДС в размер 340 583 лева/ и № 1000000290/26.05.2015 г. /ДДС в размер 6 475 808 лева/ към фактура № 1000000154/25.08.2011 г. Доколкото с издаването на КИ се редуцира размера на задължението за съответния данъчен период на неговия издател, то по общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК нему е тежестта да установи предпоставките за издаването му и надлежното изпълнение на задължението за издаване на известието. При действието на чл. 115, ал. 1 от ЗДДС известието се издава към конкретна фактура. Известието е кредитно при намаляване на данъчната основа или разваляне на доставките - чл. 115, ал. 3 от ЗДДС. Необходимото съдържание на известието включва освен реквизитите по чл. 114 от ЗДДС номер и дата на фактурата, към която се издава и основание за издаването му. Систематичното тълкуване на разпоредбите на чл. 115, ал. 1 ЗДДС и на чл. 116, ал. 1 и ал. 3 ЗДДС обуславя извод, че известия се издават в хипотезата на правомерно начислен с фактура ДДС. Когато е начислен данък, чието начисляване е било недължимо, то погрешно съставеният данъчен документ – фактура или известие се анулира и се издава нов. По разясненията на СЕО в решението му по дело С454/1998: "1) Когато издателят на фактурата навреме и напълно е отстранил риска от загуба на данъчни приходи, принципът за неутралност на ДДС изисква неправомерно фактурираният данък да може да бъде коригиран, без тази корекция да зависи от условието издателят на въпросната фактура да е действал добросъвестно. 2) Държавите-членки сами трябва да определят процедурата, по която може да се коригира неправомерно фактурираният данък върху добавената стойност, при положение, че тази корекция не зависи от правото на преценка по усмотрение на данъчната администрация. " В случая данъкът по фактура № 1000000154/25.08.2011 г. е начислен неправомерно. Основание за издаването на фактурата е авансово плащане по предварителен договор за покупка на недвижим имот. Авансовото плащане е данъчно събитие по чл. 25, ал. 7 ЗДДС. Условие за настъпването на изискуемостта на данъка преди да са доставени стоките или услугите /каквато е общата хипотеза на чл. 25, ал. 2 ЗДДС на настъпване на данъчното събитие/ е всички релевантни за данъчното събитие елементи да са известни към момента на авансовото плащане, т. е стоките и услугите да са точно определени /така т. 28 от решението на Съда по дело С-549/11/. В случая елементите на данъчното събитие са абсолютно неопределени към момента на авансовото плащане. Имотите предмет на предварителния договор са индивидуализирани едва с анекса от 10.05.2012 г. Наред с горното, неопределеността на престацията на продавача към момента на обещанието за продажба; уговорката за едностранно променян от продавача предмет на договора; източника на финансиране на купувача и ограничения му ресурс само за авансовото плащане; редуцирането на предмета на договора по време на действието му; прекратяването и условията му; погасяването на задълженията на продавача по прекратителното споразумение с цедиране на необезпечени вземания и без отговорност на цедента за платежоспособността на длъжниците му сочат на отсъствие на воля за сключване на окончателен договор за продажба на недвижими имоти. Доколкото е факт имущественото разместване при плащането на аванса по предварителния договор и липсва насрещна престация, то това имуществено разместване е извън обхвата на системата на ДДС, тъй като не е свързано с независима икономическа дейност /вж. чл. 3, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС/. Ако финансирането е възмездно, то доставката на финансова услуга по чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗДДС е освободена и начисляването на ДДС по нея е недължимо /арг. чл. 82, ал. 1 ЗДДС/. В случая погрешно са издадени както фактура № 1000000154/25.08.2011 г., така и КИ към нея. ДЗЛ не е анулирало никой от тези данъчни документи. Различни са правните последици от това правно пропускане. Като издател на фактурата данъчният субект е и платец на данъка, начислен в нея – чл. 85 ЗДДС /по ограничителното тълкуване на чл. 85 ЗДДС и на данъка по дебитно известие/. В същото време и без анулиране на КИ, неправилното им отразяване в отчетните регистри по чл. 124 ЗДДС се преодолява със средствата на данъчния контрол по чл. 126, ал. 3, т. 2 ЗДДС като органите по приходите предприемат действия за промяна на задълженията на лицето за съответния данъчен период. Това е сторено с обжалвания от Хелт РА в данъчни периоди м. 03.2013 г. и м. 05.2015 г. Изцяло по причини у касатора е създаването с конкретния РА на възможност за двукратно събиране на ДДС от страните по правоотношението, от което не е възникнало данъчно събитие. От него зависи предприемането на действия за корекция на неправомерно фактурирания данък. Не представлява корекция издаването на КИ за недължим данък по погрешно издадена фактура. А и не е отстранен рискът от загуба на данъчни приходи. Всъщност "корекцията" с издаването на КИ е опит да се изключи преценката за отпадането на тази риск без да е упражнен данъчният контрол по чл. 126, ал. 3, т. 2 ЗДДС, като се постига времево изместване на моментите на недължимо начисляване на данъка и на възстановяването му със също толкова недължимото съставяне на КИ. Неотносими към избраното от органите по приходите основание за корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС са доводите за приложимост на реда за осъществяване на отговорност за злоупотреба с данъчни права по чл. 177 ЗДДС. Корекцията не е обвързана с неизпълнено задължение за внасяне на данък от друго лице. Правилното съдебно решение следва да бъде оставено в сила. При този изход на Националната агенция за приходите /арг. § 1, т. 6 от Др на АПК/ се следват разноски за касационното съдебно производство в размер 30 439. 32 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 6 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение