Решение № 13222 от 23.12.2021 г. на ВАС по адм. д. № 3212/2021 г.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 ДОПК вр. чл.208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/- гр. Пловдив при ЦУ на НАП срещу решение 348 от 09.02.2021г. по адм. дело 870/2019 г. по описа на Административен съд /АС/ Хасково. С обжалваното решение по жалба на Ретро Авангард ЕООД е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-16002618005610-091-001 от 01.04.2019 г. в частта, потвърден и изменен с решение 365 от 14.06.2019 г. на директора на дирекция ОДОП гр. Пловдив относно непризнат данъчен кредит в размер на 9 076,14 лева и лихви от 2 529,52 лева и относно допълнително установен данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица за 2017г. в размер на 3 064,26 лева ведно с лихви в размер на 367,56 лева, както и в частта относно присъдените в полза на жалбоподателя разноски в размер на 1 703,60 лева. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. На първо място, касаторът оспорва извода на съда за незаконосъобразност на РА относно непризнатия данъчен кредит в размер на 9 076,14 лева относно фактурите за закупени ретро автомобили, като поддържа, че от съвкупния анализ на доказателствата се установява, че автомобилите не са свързани с основната дейност на дружеството и съответно, изключението по чл.70, ал.2, т. 2 ЗДДС не е налице. На второ място, счита, че е доказано наличието на скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5, б.а от ДР на ЗКПО по отношение на осчетоводени по сметка 304 суми в размер на 24 000 лева, 16 000 лева, 20 000 лева и 1 285,26 лева през 2017 г. относно процесните ретро автомобили, за които приходните органи установяват, че за всяка една от тези суми няма данни кога е осчетоводена и въз основа на какви документи, но тези суми увеличават стойността на автомобилите, за които няма данни да са използвани за осъществяваната от дружеството дейност и това обуславя извода за наличие на материалноправно основание за определяне на данък по чл.38, ал. 3 ЗДДФЛ. Иска отмяната на решението и постановяване на друго с отхвърляне на жалбата срещу РА. Претендира разноски. Ответната страна Ретро Авангард ЕООД, чрез процесуалния си представител адв. М. Филипова оспорва касационната жалба и изразява становище за нейната неоснователност. Претендира разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение намира, че касационната жалба е процесуално допустима. Разгледана по същество е и основателна, но по различни от наведените в нея доводи. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АС Хасково е РА Р-16002618005610-091-001 от 01.04.2019 г. в частта, потвърден и изменен с решение 365 от 14.06.2019 г. на директора на дирекция ОДОП гр. Пловдив относно непризнат на Ретро Авангард ООД / сега Ретро Авангард ЕООД/ данъчен кредит в размер на 9 076,14 лева и лихви от 2 529,52 лева и относно допълнително установен данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица за 2017г. в размер на 3 064,26 лева ведно с лихви в размер на 367,56 лева. В хода на ревизията е установено, че по счетоводна сметка 304 Стоки на ревизираното дружество са заведени 8 бр. леки автомобили с отчетна стойност и година на производство, описани на стр. 4 от РА, както и съответните части от тях. Ретро автомобилите нямат регистрационни номера, не са в движение, нямат застраховка Гражданска отговорност и се намират в изложбена зала /шоурум/ в гр. Хасково; същите се закупуват, реставрират с цел участие в ретропаради. Прихдоните органи приемат, че тези автомобили са с колекционерска и любителска стойност и видно от отразеното в счетоводството на Ретро Авангард ЕООД с тях не се извършват облагаеми доставки. В частта по ЗДДС, с РА е прието, че спорните автомобили и части към тях са закупени от РЛ, но последното не е доказало, че те реално се ползват за целите на извършваната от него икономическа дейност и съответно, не е налице изключението по чл.70, ал.2, т. 2 ЗДДС, даващо възможност на дружеството да ползва данъчен кредит по спорните фактури за закупуване на автомобилите и на частите към тях. В частта относно допълнително установения данък по чл. 38, ал. 3 ЗДДФЛ, с РА е прието, че след като процесните ретро автомобили са заведени като стоки в счетоводството на дружеството, но е установено, че не носят икономическа изгода за дружеството, то със съответните суми в общ размер на 61 285,26 лева, осчетоводени текущо през 2017 г. по сметка 304, се увеличава отчетната стойност на ретро автомобилите, за които няма данни да са използвани за осъществяваната дейност. Тези суми според ревизиращите се включват в понятието дивидент по смисъла на §1, т. 5 ДР на ЗКПО, за които е дължим данък по чл. 38, ал. 3 ЗДДФЛ за процесния период. За да отмени процесния РА, съдът е приел, че не са налице доказателства, че процесните автомобили са закупени с цел продажба, а имат единствено колекционерска стойност, не се подкрепяло от събраните доказателства и становището на приходните органи, че автомобилите не могат да бъдат заведени като стоки, тъй като не са използвани във връзка с основната дейност на РЛ. В мотивите на решението е посочено, че в хода на ревизията не било установено да са отчетени разходи, вкл. амортизационни такива, по отношение на процесните автомобили, което означавало, че те представляват стоки / а не ДМА/ и са свързани с дейността на дружеството. Формиран е извод за незаконосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит на основанията по чл. 70, ал.1, т. 2, предл. 2 и т. 3 ЗДДС. Според съда недоказано е приетото от приходните органи, че сумите в общ размер на 61 285,26 лева, отчетени по сметка 304 през 2017 г. от дружеството, съставляват скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5, б. а ДР на ЗКПО, респ. дивидент, подлежащ на облагане съгласно чл. 38, ал. 3 ЗДДФЛ. Обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно. Неправилен е изводът на съда за валидност на обжалвания РА. В тази връзка следва да се посочи, че както първоинстанционният съд, така и касационната инстанция следят служебно за въпроса относно наличието на компетентност на приходните органи, издали РА, предмет на съдебен контрол за законосъобразност. Основателно е твърдението на ревизираното дружество, наведено пред първата инстанция за нищожност на процесния РА. Видно от данните по делото съгласно писмо изх. 91-00-137 от 29.08.2018 г., вх. 04-01-1417 от 31.08.2018 г. по описа на ЦУ на НАП, издадено от заместник-изпълнителния директор на НАП на основание чл.10, ал. 1 ЗНАП е възложено на териториалния директор на ТД на НАП Пловдив и на териториалния директор на ТД на НАП София да организират възлагането на ревизия на определени юридически лица, измежду които е Ретро Авангард ООД / сега Ретро Авангард ЕООД/, като в заповедите за възлагане на ревизиите е указано да бъдат включени: П. Пачева [длъжност], ръководител на екип; С. Крумова - [длъжност], А. Лютакова [длъжност] и М. Стоянова [длъжност], всички служители на ТД на НАП София. В писмото е посочено командироването на органите по приходите в ТД на НАП Пловдив да бъде извършено в съответствие с изискванията на ЗДСл, както и ревизиите на юридическите лица да обхванат установяване на данъчните задължения за корпоративен данък и за ДДС за всички неревизирани периоди. Съгласно ЗВР Р-16002618005610-020-001 от 13.09.2018 г., издадена от началник сектор Ревизии при ТД на НАП Пловдив, е посочено ревизията на Ретро Авангард ООД с обхват корпоративен данък за периода от 01.01.2015 г. 31.12.2017 г. и ДДС за периодите от 30.12.2015 г. до 31.07.2018 г. да бъде извършена от П. Пачева [длъжност], ръководител на екип; А. Лютакова [длъжност], М. Стоянова [длъжност] и С. Крумова - [длъжност]. Срокът за извършване на ревизията е до 17.12.2018 г. Издадени са ЗИЗВР с Р-16002618005610-020-003/12.12.2018 г., Р-16002618005610-020-004/16.01.2019 г., 16002618005610-020-005/15.02.2019 г., видно от съдържанието на които не са променяни служителите, които да извършат съответни процесуални действия в хода на ревизията. РД Р-16002618005610-092-001/01.03.2019 г. е издаден от П. Пачева [длъжност], ръководител на екип, М. Стоянова [длъжност], С. Крумова - [длъжност] А. Лютакова [длъжност]. Процесният РА е издаден от В. Илиева на длъжност началник сектор, възложил ревизията и П. Пачева [длъжност] ръководител на ревизията. По делото са представени 4 бр. заповеди за командироване на служителите П. Пачева, А. Лютакова, М. Стоянова, С. Крумова, от ТД на НАП София, дирекция Контрол, сектор Ревизии, за срок от три дни 28.11. до 30.11.2018 г., до гр. Пловдив, гр. Хасково и обратно в гр. София, във връзка с ревизията на Ретро АвангардООД, като извършат следното процесуално действие насрещна проверка на Еко Фрут 1 ЕООД, възложена с резолюция на проверка П 16001618163208-0РП-001 от 14.09.2018 г. Приложени са отчети за извършената командировка, фактури за заплатени нощувки 4 бр., свидетелство за регистрация на МПС 1 бр. / на л. 196 и сл. от делото/. По делото липсват други документи за командироване на посочените служители от ТД на НАП София за извършване на други процесуални действия в рамките на процесната ревизия, включително липсват заповеди за командироване за датите, на които са издадени РД и РА / съответно на 01.03.2019 г. и 01.04.2019 г./ . Основен принцип при провеждане на ревизионното производство е, че процесуалните действия се предприемат от органи по приходите от териториалната дирекция по седалището на търговското дружество чл.8, ал.1, т. 3 ДОПК. Изключенията от това правило са изчерпателно изброени и към тях се пристъпва при наличие на определени предпоставки. Съгласно чл. 10, ал. 8 ЗНАП, когато необходимостта налага ревизионното производство да бъде проведено от органи по приходите от друга ТД, различна от тази по седалището на ревизираното лице, тази необходимост следва да бъде подробно обоснована, а служителите да бъдат надлежно командировани при спазване на разпоредбите на КТ. На първо място, видно от събраните доказателства в писмото на зам. изпълнителния директор на НАП е указано в ревизията на процесното дружество да участват служители от ТД на НАП София не са посочени конкретни причини, които налагат това обстоятелство, въпреки че седалището на Ретро Авангард ООД попада в района на ТД на НАП Пловдив /за което няма спор/. В тази връзка не е обоснована необходимостта от извършването на процесуални действия в хода на ревизията от приходни органи от друга ТД, така както е предвидено в чл.10, ал. 8 ЗНАП. На второ място, при провеждането на ревизията е допуснато нарушение на правилата за командироване на органите по приходите в друга ТД на НАП. Установява се, че четиримата служители от ТД на НАП София, поименно изброени в писмото на зам. изпълнителния директор на НАП и посочени в ЗВР и последващите ЗИЗВР, са били командировани само за три дни от 28.11. до 30.11.2018 г. за извършване само на едно процесуално действие извършване на насрещна проверка на Еко фрукт -1 ЕООД. В тази връзка няма доказателства тези приходни органи да са командировани за целия срок на ревизията, която е продължила около шест месеца. Видно е, че посочените служители са извършвали други процесуални действия в рамките на ревизията изготвяне на ИПДПОЗЛ, съставяне на протоколи и др., а няма данни да са били командировани за тяхното извършване на посочените дати. Установява се, че към датата на съставяне на РД и на процесния РА също няма данни за командироването им. В този смисъл след като командироването е за извършване на ревизии и съгласно чл.10, ал. 8 ЗНАП, то трябва да е по реда на КТ и следва да обхваща срока на извършване на ревизията, издаването на РД и на РА. Относимата разпоредба на чл.121, ал. 1 КТ регламентира командироване на работника или служителя за изпълнение на неговите задължения извън мястото на постоянната му работа, а и в този смисъл следва да се тълкува израза да преминат в друга териториална дирекция от чл.10, ал. 8 ЗНАП. Съгласно чл.119, ал. 2 ДОПК се изисква и за двамата издатели на РА да имат необходимата териториална компетентност, а чл. 8, ал. 1 ДОПК изисква и ревизионното производство да е извършено от органи по приходите от компетентната териториална дирекция. Тези изисквания не са спазени при възлагането на настоящата ревизия и в хода на ревизията, както и при издаването на процесния РД и на РА. Обстоятелството, че единият от издателите на РА В. Илиева възложител на ревизията е служител на ТД на НАП Пловдив и притежава материална и териториална компетентност, не може да санира липсата на такава у другия издател на РА П. Пачева / [длъжност] в ТД на НАП София/. В същия смисъл е и утвърдената практика на Върховния административен съд решения по адм. дела 8918/2020 г., 10482/2020 г., 11773/2020 г., 2837/2021 г. В допълнение на изложеното следва да се посочи, че ревизионното производство е проведено в период преди изменението на чл.10 ЗНАП, обнародване в бр.105 на Държавен вестник и влязло в сила на 01.01.2021 г./, с което е създадена нова ал. 9 на нормата и е предвидена възможност органите по приходите да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно правилата на ДОПК компетентни са органите на друга териториална дирекция, включително за части от работното време и без промяна на мястото на работа. По така изложените съображения настоящият състав на Върховния административен съд, първо отделение намира, че обжалваното решение следва да се отмени, като вместо него бъде постановено друго, с което се обяви нищожността на процесния РА. С оглед изхода на спора, в полза на жалбоподателя Ретро Авангард ЕООД следва да бъдат присъдени разноски в общ размер на 2 703,60 лева, направени в рамките на първоинстанционното и на касационното производство. Водим от горното, и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение