Решение № 13496 от 29.10.2012 г. на ВАС по адм. д. № 749/2012 г.

Решение № 13496 от 29.10.2012 г. на ВАС по адм. д. № 749/2012 г., I о., докладчик съдията Искра Александрова Производството е по реда на чл. 209 и сл. от АПК.

Образувано е по две касационни жалби срещу решение № 2562 от 3.11.2011 г., постановено по адм. д. № 3368/2010 г. от Варненския административен съд, поправено с определение № 6518/6.12.2011 г. и допълнено с определение № 6570/9.12.2011 г. на Варненския административен съд.

С обжалваното решение, по жалба, подадена от "Хан Кубрат" АД е отменен ревизионен акт (РА) № 171002256 от 16.08.2010 г. на ТД на НАП - Варна, офис Шумен, в частта относно установените в една част данъци за ДДС и в една част данъци по ЗКПО, а в останалата част жалбата срещу РА е отхвърлена.

Едната касационна жалба е подадена от директора на дирекция "ОУИ" - Варна и тя е против решението в частта, в която РА частично е отменен. Поддържа се неправилност на решението в обжалваната част и се иска отмяната му, като се претендира присъждане и на юрисконсултско възнаграждение. Оплакванията в касационната жалба са за допуснати нарушения от съда, изразяващи се в неправилно приложение на материалния и процесуалния закон и необоснованост на решението в обжалваната му част.

Ответникът по тази касационна жалба - "Хан Кубрат" АД чрез пълномощника си по делото я оспорва и иска отхвърлянето й.

Другата касационна жалба е подадена от "Хан Кубрат" АД и е насочена срещу частта от съдебното решение, в която жалбата срещу РА е отхвърлена. Поддържа се неправилност на решението в обжалваната му част, като се иска неговата отмяна и уважаване на жалбата срещу РА. Наведените касационни основания са неправилно приложение на материалния закон и необоснованост.

Ответникът по тази касационна жалба - директорът на дирекция "ОУИ" - Варна я оспорва по съображения, развити подробно в писмени бележки.

Върховната административна прокуратура чрез участващия по делото прокурор изразява становище за основателност на касационната жалба на дирекцията в пункт 1 от нея и за неоснователността й в останалата част, както и за неоснователност на касационната жалба на дружеството.

Върховният административен съд в настоящия съдебен състав преценява касационните жалби като допустими, тъй като са подадени в законоустановения срок за касационно обжалване от надлежни страни. По отношение на основателността им приема следното:

Предмет на контрол пред административния съд е РА, индивидуализиран по-горе. С него на ревизирания субект "Хан Кубрат" АД са определени задължения по ЗДДС за периодите от м. 03 (вкл.) до м. 12 (вкл.) 2005 г. за всички месечни периоди от 2006 г., 2007, 2008, 2009 години и м. 01.2010 г. и лихви върху определените задължения; корпоративен данък за 2005, 2006, 2007 и 2008 г. и лихва върху него.

Определеният ДДС е в резултат на: непризнат данъчен кредит на ревизираното лице по фактури, издадени от "Холдинг Сигурност" АД, както и в резултат на извършено увеличение на данъчната основа на облагаемите доставки и дължимия ДДС с приходите от продажби на стоки за осигуряване на храна за обяд на персонала.

Определеният допълнително корпоративен данък е:

• за 2005 г. - в резултат на увеличението на финансовия резултат за данъчни цели на осн. чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) вр. с чл. 15, ал. 3, т. 2 от същия закон със сумата общо от 75 000 лева, представляваща сбора от данъчните основи на фактурите, издадени от "Холдинг Сигурност" АД и "Армейски холдинг" АД;

• на осн. чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.), вр. с чл. 15, ал. 2 от ЗКПО (отм.) със сумата от 26 000 лева, представляваща разликата между продажната цена и установената пазарна цена в хода на ревизията на имота по нот. акт. № 122/05 г.;

• за 2006 г.: - в резултат на увеличението на финансовия резултат за данъчни цели на осн. чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) вр. с чл. 15, ал. 3, т. 2 от същия закон със сумата общо от 75 000 лева, представляваща сбора от данъчните основи на фактурите, издадени от "Холдинг Сигурност" АД и "Армейски холдинг" АД;

• също така за тази година, приходният орган е приел, че не са налице предпоставките на чл. 61д от ЗКПО (отм.) за преотстъпване на данъка, тъй като не е налице инвестиране на преотстъпения данък в дълготрайни материални и нематериални активи.

За 2007 г.: - увеличен е финансовият резултат на дружеството за данъчни цели на осн. чл. 26, т. 2 вр. с чл. 77, ал. 1, чл. 10, ал. 1, чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО със сумата от 86561,73 лева, представляваща сбора от основите по фактурите от "Холдинг Сигурност" АД и "Армейски Холдинг" АД;

За 2008 г. - увеличен е финансовият резултат на дружеството за данъчни цели на осн. чл. 26, т. 2 вр. с чл. 77, ал. 1, чл. 10, ал. 1, чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО със сумата от 90973,60 лева, представляваща сбора от основите по фактурите от "Холдинг Сигурност" АД и "Армейски Холдинг" АД;

• на осн. чл. 78 вр. чл. 16, ал. 1 от ЗКПО със сумата от 170 307 лв., представляваща разликата между продажната цена и установената пазарна цена в хода на ревизията на имота по нот. Акт. № 37/08 г.

Правото на данъчен кредит по фактурите от "Холдинг Сигурност" АД е отказано с мотива, че не е доказано реалното извършване на посредничество от това дружество по отношение на продажбите на продукцията на ревизирания субект. Посочено е в РА, че правото на данъчен кредит не възниква единствено и само поради наличието на данъчна фактура. Като правно основание за отказа е посочена липсата на предпоставките на чл. 65, ал. 4, т. 3 и т. 4 от ЗДДС (отм.) за периодите от 2005; липсата на предпоставките по чл. 63 и чл. 64, ал. 1 от ЗДДС за 2006 г.; чл. 68, ал. 1, т. 1 и 2, както и ал. 2 от същия, чл. 70, ал. 5 от ЗДДС вр. с чл. 9 и чл. 25 от същия закон за 2007 г., 2008 и 2009 г.

Допълнително начисленият ДДС е във връзка с установеното от приходния орган, а именно - задълженото лице е осъществявало търговия на дребно с хранителни стоки от собствен търговски обект, находящ се на територията на предприятието, в който са предлагани готови хранителни стоки и напитки, тъй като в дружеството нямало организирано столово хранене. Установено е, че ревизираният субект не е ползвал право на данъчен кредит за закупените и впоследствие продавани стоки (въпреки че според приходния орган е имал това право) и при продажбата на стоките не е начислявал ДДС. Приходният орган се е позовал на чл. 8, т. 5 от ЗДДС (отм.) и на осн. чл. 55, ал. 1 вр. чл. 25, ал. 1, т. 1 и чл. 29, ал. 5 и чл. 6 от същия закон е начислил ДДС върху тези продажби за периодите от 2005 и 2006 години. Правното основание за допълнителното начисляване за останалите години е чл. 86, ал. 1, вр. чл. 25, 26, чл. 27, ал. 3, т. 1, както и чл. 6 от ЗДДС.

Финансовите резултати за ревизираните години са увеличени със сбора от основите по фактурите от Холдинг Сигурност АД и "Армейски холдинг" АД, тъй като е прието от приходния орган, че по тези фактури не е доказано реалното извършване на стопанските операции, описани в тях.

Приходният орган е приел наличието на чл. 14, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО (отм.) относно сделката по нот. акт № 122/05 г., поради което е определил пазарната цена на продадения недвижим имот - стопански двор в местността

Мандра с помощта на вещо лице, а с разликата между продажната и пазарната цена на имота е увеличен финансовият резултат за годината.

По същите съображения приходният орган е определил пазарната цена и на имота по нот. акт№ 37/08 г. По отношение на сделката, удостоверена с този нотариален акт, приходният орган е приел наличието на хипотезата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО.

Административният съд е преценил като неоснователна жалбата срещу РА в частта относно непризнатото право на данъчен кредит по фактурите от "Холдинг Сигурност" АД и увеличаването на финансовия резултат през ревизираните години с данъчните основи на тези фактури. Мотивите на съда са, че безспорно дружествата контрагенти са свързани лица и че от представения по делото договор не може да се направи извод, че са налице основания за признаване на разходи за външни услуги и за право на данъчен кредит. Посочено е, че за 2005 г. дружеството не е отчело никакви приходи от продажби поради което е направен изводът, че въобще не е продавана продукция за този период, както от търговския представител, така и от самото дружество жалбоподател. За останалите години от ревизирания период, съдът е приел, че не са представени доказателства за реално извършено представителство от страна на издателя на фактурите, както и че с оглед установения персонал при този доставчик, последният не разполага с кадрови потенциал за извършване на сделките.

По отношение на фактурите от "Армейски холдинг" АД съдът е приел, че представените доказателства не установяват по категоричен и безспорен начин извършването на фактурираните услуги.

Съдът е преценил като неоснователна жалбата и в частта й относно отказаното право на преотстъпване на данъка за 2006 г. Кредитирал е заключението на съдебно-счетоводната експертиза според което закупените от дружеството активи не представляват част от първоначална инвестиция, а имат индивидуален характер, както и че общата стойност на преотстъпения данък надвишава стойността на закупените през следващите три години дълготрайни активи. При тези данни, съдът е приел, че не са налице законовите предпоставки за преотстъпването на данъка. Съдът е преценил като основателен извода на решаващия орган, че ирелевантно за спора е възражението на ревизираното лице относно наличието на друга предпоставка ( тази по ал. 4) за преотстъпването на данъка, тъй като в ГДД тази предпоставка не е декларирана от данъчнозадълженото лице.

По отношение на продажбите на храна за обяд и освежаващи напитки, извършени от дружеството на работниците и служителите му от обект, находящ се в предприятието, съдът е възприел изводът на приходния орган, че това са възмездни доставки между работодател и работниците, които не са изрично освободени със закон от облагане по ЗДДС. Въз основа на заключението на съдебно-счетоводната експертиза, съдът е приел, че размерът на ДДС е включен в цената на продажбите. Прието е, че той е дължим в размера, установен от вещото лице, поради което за разликата до установения с РА е отменен.

Съдът е преценил като незаконосъобразно преобразуването на финансовия резултат за 2005 г. със сума, явяваща се разлика между продажната цена на имота по нот. акт. № 122 и определената от приходния орган пазарна цена на същия имот. Прието е, че в тази част от спора, изводите на приходния орган са необосновани, тъй като липсват констатации в ревизионния акт въз основа на които да се прецени, че сделката е симулативна. Посочил е, че в тежест на приходния орган е било установяването на размера на насрещната възмездна престация като продажна цена за обичайни сделки от този вид, при условията на чл. 14, ал. 2 от ЗКПО и във връзка с начините и способите за определяне на продажната цена по чл. 16, ал. 1 ЗКПО вр. с § 1, т. 10 ДОПК. Посочено е, че в тежест на ревизиращите органи е да обосноват извод за наличие на симулация и едва тогава да предприемат действия по определяне на пазарна цена съгласно някои от методите, посочени в Наредба Н-9/2006 г. на МФ. Съдът е взел предвид и обстоятелството, че продажбата не е между свързани лица. От друга страна, съдът е посочил, че пазарната цена на имота, определена в хода на ревизията не почива на информация за осъществени реални продажби или поне доказателства в тази насока.

По аналогични на горните съображения, съдът е преценил като незаконосъобразен РА и в частта, в която е преобразуван финансовия резултат на дружеството за 2008 г. с неотчетения приход от продажба на недвижим имот по нот. акт № 37 в размер на 170 307 лева.

Върховният административен съд в настоящия съдебен състав приема следното:

Правилно е решението на съда в частта, в която е отхвърлена жалбата срещу РА относно отказа на данъчен кредит по фактурите от "Холдинг Сигурност" АД. Основателно е прието от съда, че представените от жалбоподателя доказателства (договор за търговско представителство и отчети по този договор) не доказват изпълнението на договора. Изявленията на страните, подписали отчетите не се подкрепят от други доказателства по делото. Липсват данни за действително сключени сделки с контрагентите, посочени в отчетите, както и такива, че договорите са сключени в резултат на осъщественото посредничество от "Холдинг Сигурност" АД. В тази част от спора, жалбата е недоказана, поради което правилно е преценена от съда като неоснователна.

По същите съображения, настоящата инстанция преценява като правилно решението на административния съд и в частта, в която на ревизирания субект е определен допълнително корпоративен данък в резултат на преобразуването на финансовия резултат за 2005, 2006, 2007 и 2008 г. с данъчните основи по фактурите от този доставчик.

Настоящият съдебен състав на касационната инстанция преценява като правилно решението на първоинстанционния съд и в частта, в която е отхвърлена жалбата срещу РА относно определянето на допълнително корпоративен данък във връзка с увеличението на финансовия резултат с разходите по фактурите, издадени от "Армейски холдинг" АД. Основателно е прието от съда, че предоставените услуги по договора с този контрагент са много общо формулирани в представените по делото протоколи. Съдържанието им не се подкрепя от други доказателства по делото, поради което правилно съдът не е приел за доказано извършването на протоколираните услуги. Недоказаният факт за съда е неосъществен факт, поради което основателно съдът е приел като налична хипотезата на чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) вр. с чл. 15, ал. 3, т. 2 от същия закон за ревизираните години до 2007 г. и чл. 26, т. 2, чл. 77, ал. 1, чл. 10, ал. 1, чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО за 2007 и 2008 г.

Правилно, съдът е преценил като неоснователно възражението на жалбоподателя за наличие на предпоставките на чл. 61д от ЗКПО (отм.) за преотстъпване на корпоративния данък за 2006 г.

Една от тези предпоставки, както правилно е посочено от приходния орган и от съда е, преотстъпеният данък да е вложен в придобиване на дълготрайни материални и нематериални активи, необходими за извършването на производствената дейност за срок до три години след годината, за която се ползва преотстъпването. От заключението на съдебно-икономическата експертиза, представено на 7.02.11 г. се установява, че размерът на преотстъпения данък е 14142,03 лева, а съгласно счетоводните данни на дружеството, последното има придобити активи през 2007 и 2008 г. на обща стойност 3883,20 лева и същите не представляват част от първоначална инвестиция, а имат инцидентен характер. Данните от това заключение не са опровергани от жалбоподателя с други доказателства. Липсата на тази предпоставка, визирана при условията на кумулативност в чл. 61д, ал. 2 от ЗКПО (отм.) е достатъчно основание да се прецени, че преотстъпването е невалидно. Неоснователно е възражението на "Хан Кубрат" АД, че не е изследван въпроса относно наличието на предпоставките на ал. 4 на чл. 61д от ЗКПО (отм.). Посочената разпоредба гласи: "В случаите, когато в резултат на увеличената трудова заетост районът отпадне от списъка по чл. 60, ал. 3, лицето, придобило правото на преотстъпване по ал. 1, запазва това право през следващите 5 последователни години, считано от годината, през която районът отпадне от списъка при спазване на условията и по реда на ал. 1 - 3, като през този период за целите на изпълнение на условията по ал. 1, т. 1 и 2 се счита, че районът е в списъка по чл. 60, ал. 3".

В тежест именно на жалбоподателя е било да докаже наличието на визираните в цитираната разпоредба предпоставки. Видно от разпита на вещото лице Мачева в съдебно заседание, проведено на 15.02.2011 г. е, че община Кубрат е отпаднала от списъка на общините с висока безработица през 2008 г. поради което срокът следва да се счита за преотстъпване пет годишен, след данъчната 2006 г. Жалбоподателят не е ангажирал доказателства по делото, че е направил инвестиции за придобиването на ДМА и нематериални активи на стойност равна на стойността на преотстъпения данък в рамките на петгодишния период, визиран в чл. 61д, ал. 4 от ЗКПО (отм.).

Правилно е решението на съда в частта, в която въз основа на съдебно-икономическата експертиза, приета по делото е отменил частично обжалвания РА относно определения с него допълнителен ДДС във връзка с продажбите, извършвани от ревизираното лице от търговския обект в предприятието му. Безспорно е между страните, че става дума за продажби на дребно, изразяващи се в продажби на храна за обяд (без допълнителна обработка), освежаващи и ободряващи напитки на работниците и служителите на ревизирания субект. Установено е, че приходният орган е начислил ДДС върху брутния приход от тези продажби. Основателно, съдът е преценил, че данъчната основа е неправилно определена от приходния орган. Съгласно чл. 56, ал. 3 от ЗДДС (отм.) и съгласно чл. 67, ал. 3 от ЗДДС, данъкът се смята включен в обявената цена и когато се предлагат стоки - предмет на облагаема доставка на дребно, в търговската мрежа. Следователно, приходният орган не се е съобразил и неправилно е приложил материалния закон определяйки ДДС върху брутния приход от тези продажби. Съдът правилно е възприел размера на ДДС върху тези продажби, определен в заключението на съдебно-счетоводната експертиза, тъй като вещото лице е преценило, че ДДС е включен в цената.

Правилно като краен резултат е решението на административния съд и в частта, в която е отменил РА относно допълнително определения корпоративен данък във връзка с преобразуването на финансовия резултат за 2005 г. на осн. чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) вр. с чл. 15, ал. 2 от същия закон със сумата от 26 000 лева. Безспорно е между страните, че сумата на увеличението е разликата между продажната цена на имота по нот. акт. № 3782005 г. и пазарната му цена, установена от приходния орган с помощта на експертиза, назначена в хода на ревизията. По аргумент от чл. 15, ал. 3, т. 1 от ЗКПО (отм.) различието между цената, по която е извършена сделката и пазарната й цена е обстоятелство, което води до отклонение от данъчно облагане. В болшинството от случаите, това различие се установява именно във връзка и след заключение на назначена от приходния орган експертиза за пазарната цена на сделката. Тоест, доказателственото средство за пазарната цена на сделката се явява фактическото основание за приложението на чл. 15, ал. 2, т. 1 от ЗКПО (отм.) вр. с чл. 14 от същия закон. Въпросът в конкретния случай е, събраната в хода на данъчна ревизия експертиза доказва ли пазарната цена на имота по процесния нотариален акт към момента на продажбата му. Основателно, първоинстанционният съд е отговори отрицателно на този въпрос, тъй като даденото заключение в хода на ревизията не отразява реалностите на съответния пазар към релевантния момент, който е моментът на продажбата. Това е така защото видно от заключението на оценителя Михайлова (лист 463 и сл. от делото) е, че оценката на имотите по двата процесни нотариални акта е направена по метода на сравнимите неконтролирани цени, съгласно Наредба № Н-9 от 14.09.2006 г. Съгласно чл. 18 и сл. от посочената наредба, при използване на метода на сравнимите неконтролирани цени цената по контролираната сделка се съпоставя с цената по неконтролирана сделка. От доклада на оценителя Михайлова не става ясно конкретно кои сделки са преценявани, не са индивидуализирани нотариалните актове за съпоставимите сделки, нито те са приложени към доклада. В приложение № 1 към доклада са посочени недвижими имоти, които оценителят е съпоставял, но тези имоти не са достатъчно индивидуализирани, а също така не става ясно, дали те са предмет на конкретни сделки или са предмет на оферти от специализирани издания за продажби на недвижими имоти. При тези данни, заключението в доклада не може да се прецени като обосновано и отразяващо реалността на съответния пазар към релевантния момент. Този извод мотивира настоящата съдебна инстанция да прецени като обоснован и верен извода на първоинстанционния съд за необоснованост на РА в частта, в която е прието, че със сделката по нот. акт. № 122/05 г. ревизираното лице е осъществило отклонение от данъчно облагане.

По същите съображения настоящият съдебен състав преценява като обосновано и правилно решението на административния съд в частта, в която е отменил РА относно начисления с него допълнителен данък по ЗКПО за 2008 г. във връзка с преобразуването на финансовия резултат с разликата между продажната цена на недвижимия имот по нот. № 37/08 г. и определената пазарна цена на имота в доклада на експерта, назначен в хода на ревизията.

По изложените съображения, настоящият съдебен състав преценява, че не са налице сочените в жалбите касационни основания. Обжалваното решение като правилно следва да се потвърди.

Воден от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд,