Решение № 1008 от 26.01.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9488/2020 г.

Решение № 1008 от 26.01.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9488/2020 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от Р. Хекимов, чрез процесуален представител адв. Д. Манджуров, срещу Решение № 223 от 29.06.2020 г., постановено по адм. дело № 632/2018 г. по описа на Административен съд (АС) – Стара Загора, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт (РА) № Р-16002418001063-091-001/26.07.2018 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) – [населено място], поправен с РА за поправка на РА № П-16002418175341-003-001/04.10.2018 г., потвърден с Решение № 592/09.10.2018 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") – [населено място] при Централно управление (ЦУ) на НАП, в частта, с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 259 867, 80 лева, ведно с прилежащите лихви, и лицето е осъдено да заплати разноски в размер на 6877, 36 лева. Релевират се оплаквания, свързани с доводи за неправилност на решението. Твърди се, че съдът е извършил неправилна преценка на доказателствата и обосновал неправилни правни изводи за липса на реални доставки. Посочва се, че в хода на производството по делото при повторното извършване на съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ), са представени трудови договори на шофьорите, назначени в [фирма], свидетелства за регистрация на МПС и пътни листове, като в тази връзка счита за неправилен изводът на съда, че представените пътни листове са изготвени за целите на съдебно производство, доколкото независимо от липсата на всички задължителни реквизити съгласно образеца, утвърден в приложение № 11 към чл. 66 от Наредба № 33 за обществен превоз на пътници и товари на територията на Република България (Наредба № 33), съдържанието им кореспондирало със събраните по делото гласни доказателства. Излага, че от заключението по назначената съдебно - счетоводна експертиза се извежда категоричният извод за реалност на доставките, тъй като освен фактурите, вещото лице е установило наличието на гореспоменатите пътни листове, удостоверяващи извършените от [фирма] доставки. Счита, че същият извод може да се изведе и от заключението на съдебно-агротехническите експертизи, с предмет установяване количеството оборска тор, необходимо за отглеждане на малиновите насаждения на Хекимов, тъй като с експертизата се установява, че транспортираните количества оборска тор са реално вложени в малиновите насаждения, собственост на жалбоподателя – обстоятелство, прието от първоинстанционния съд за ирелевантно по отношение на спорния предмет, но водещо, според касатора, до заключение за реалност на доставките. Предвид изложеното моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на АС – Стара Загора, и вместо него – да постанови друго, с което да уважи жалбата на лицето срещу РА. Претендира присъждане на направените по делото разноски. Ответникът – Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – [населено място] при ЦУ на НАП, чрез юрк. Бъчварова оспорва жалбата и моли да се остави в сила обжалваното решение, както и да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение намира касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, а разгледана по същество за неоснователна по следните съображения: Предмет на оспорване пред АС – Стара Загора е бил РА № Р-16002418001063-091-001/26.07.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – [населено място], поправен с РА за поправка на РА № П-16002418175341-003-001/04.10.2018 г., потвърден с Решение № 592/09.10.2018 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – [населено място] при ЦУ на НАП, с който на Р. Хекимов e отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 241 500, 00 лева по 35 броя фактури за извършени превози, издадени от доставчика [фирма], както и в размер на 18 367, 80 лева по фактури, издадени в периода от 01.05.2014 г. до 31.10.2016 г. от доставчиците [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма] с предмет на доставките дизелово гориво, бензин А-95 Н и пропан бутан. Изложени са мотиви, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентни органи, при липса на допуснати нарушения на административно-производствените правила и при правилно прилагане на относимите материалноправни разпоредби на ЗДДС. За да обоснове изводите си, при изследване на материалната законосъобразност на РА, на първо място първоинстанционният съд е изложил аргументи по отношение на издадените от [фирма] 35 броя фактури с предмет – транспортни услуги, превози, превоз на птичи тор, приемайки, че същите не документират реално осъществени доставки, в резултат на което е счел за законосъобразен отказът за признаване правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 241 500, 00 лева. На първо място е приел за установено, че страните по тези доставки са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от допълнителните разпоредби на ДОПК, тъй като ревизираното лице Р. Хекимов е едноличен собственик на капитала и управител на [фирма]. На следващо място е приел, че от [фирма] са представени единствено фактури, като не са ангажирани съпътстващи документи за доказване реалността на процесните доставките. Във връзка с искане от приходните органи за представяне на документи и писмени обяснения от дружеството – доставчик - [фирма] е представило единствено писмено обяснение, в което от счетоводителя на дружеството, за който от данните по делото е установено, че е счетоводител и на РЛ, е направено изявление, че освен предадените на ревизиращите органи фактури, не се представят други документи. Административният съд е установил, че до края на ревизията, включително и в производството по оспорване на РА по административен ред не са представени никакви съпътстващи фактурите документи, като договори, анекси, писмени заявки, приемо -предавателни протоколи, товарителници, пътни листове, пътни книжки и др. Съдът е приел, че представените от пълномощника на Хекимов при повторната ССЕ трудови договори на шофьорите, назначени в [фирма], свидетелства за регистрация на МПС са във връзка с кадровата и техническа обезпеченост на доставчика и само въз основа на тях не се обосновава извод за реалност на документираните транспортни услуги. По отношение на представените в съдебното производство пътни листове, съдът не ги е кредитирал, като изготвени за целите на съдебното обжалване. В тази насока, съдът е изложил аргументи, че пътните листове не съдържат всички задължителни реквизити съгласно образеца, утвърден в приложение № 11 към чл. 66 от Наредба № 33 за обществен превоз на пътници и товари на територията на Република България и отразената в тях информация е недостоверна относно нереално много изминати километри на ден с едно превозно средство. Наред с изложеното първоинстанционният съд е приел за неубедително доказването на превозни услуги единствено с наличието на пътен лист, като съпътстващ доставката документ по причина, че предназначението на този документ е за контрол и отчитане на работата на водачите и автомобилите и по хипотеза не включва данни за вида на товара и товародателя. Отделно от това, съдът е посочил, че извод за реалност на транспортни услуги не можел да се направи и от назначената по делото ССЕ, тъй като вещото лице също не е установило наличие на други писмени документи, освен фактурите и представените в хода на съдебното производство пътни листове. Приел е, че извод за реалност на процесните доставки не може да се направи и от приетата съдебно-агротехнически експертизи по причина, че предметът на спора е дали са извършени конкретни транспортни услуги, а експертизите установяват количеството оборска тор, необходимо за отглеждане на малинови насаждения, собственост на жалбоподателя. В тази връзка съдът е установил и противоречиви твърдения от страна на РЛ по отношение предмета на превоза в зависимост от обстоятелството, че по мнение на Хекимов е бил превозван единствено оборски тор, а в част от процесните фактури, а именно - № [ЕГН]/28.02.2015 г. и № [ЕГН]/30.04.2015 г., било посочено че се касае за "превоз на птичи тор". Всичко изложено мотивирало съда да приеме, че не съществува информационна следа, която да свързва фактурите и доставките, като в случая не били налице безспорни двустранно подписани документи между страните по доставките, обективиращи реалното изпълнение на фактурираните доставки, поради което е приел, че жалбоподателят няма право на приспадане на данъчен кредит. На следващо място по отношение на издадените в периода от 01.05.2014 г. до 31.10.2016 г. от доставчиците [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма] фактури с предмет на доставките дизелово гориво, бензин А-95 Н и пропан бутан първоинстанционният съд е приел за законосъобразен отказът на данъчен кредит по причина, че закупените горива по процесните фактури не са използвани и предназначени за осъществяваната от ревизираното лице икономическа дейност. В подкрепа на изводите си съдът е посочил, че липсват първични документи, обвързващи направения разход за гориво с използването му в икономическата дейност на лицето. Посочено е, че във фактурите липсват регистрационни номера на автомобили или селскостопанска техника. Установено е, че въпреки че е приложена справка за налични МПС, не били представени пътни листове, с които би могло да се установи разходът на горивата по вид МПС, маршрута, водача, датата и др. Прието е, че липсвали и доказателства, установяващи, че тези МПС са били във фактическо владение на жалбоподателя или негов представител през процесните периоди. Наред с това е прието, че не била представена никаква придружаваща документация относно изразходването на закупеното гориво през ревизирания период, доказателства за съхранението на закупеното гориво, както и доказателства за извършените от жалбоподателя агротехнически мероприятия и използваното за това гориво. В допълнение е посочено, че според общото заключение на ССЕ не може да обоснове извод, че процесните горива са били използвани в икономическата дейност на ревизираното лице. Решението е правилно. Неоснователни са доводите за неправилност на решението, поради неправилна преценка на доказателствата. Обжалваното решение е постановено след обсъждане на събраните по делото доказателства съобразно доказателствената им сила и при правилно разпределение на доказателствената тежест в процеса, в резултат на което са формирани обосновани и логически издържани фактически и правни изводи. Реалното осъществяване на доставките, за които се претендира приспадане на ДДС от получателя е условие, без което не може да се признае претендираното право, като тежест на лицето, което претендира правото е доказването на посочения факт с правно значение. От непротиворечивата практика на съда на ЕС по тълкуването на разпоредби на Директивата за ДДС следва, че от една страна, в предмета на доказване е получаването на предмета на процесните доставки, а от друга - използването им в независимата икономическа дейност на ревизирания получател. За да възникне данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 и ал. 6 във връзка с ал. 1 ЗДДС по предоставянето на услуга по чл. 9 от същия закон, изискуемост на данъка и задължението за начисляването му в издадена от доставчика фактура, следва услугата да е извършена. В своята константна практика СЕС приема, че право на данъчен кредит е налице само когато са извършени доставки, които обстоятелства подлежат на доказване с допустимите доказателствени средства, както в хода на ревизионното, така и в хода на съдебното производство. В конкретния случай, съдът правилно е приел, че РЛ не се е справило с разпределената му доказателствената тежест и не е доказало реално извършване на доставки на транспортни услуги по 35 броя фактури, издадени от доставчика [фирма]. Настоящата инстанция споделя извода на първоинстанционния съд, че само въз основа на фактури и включването им в отчетните и счетоводни регистри за съответния период, не може да се приеме за доказано извършването на услуги от доставчика на ревизираното лице, тъй като не са представени други съпътстващи документи (в т. ч. договори, приемо - предавателни протоколи, товарителници). Правилно съдът е приел, че от представените в съдебното производство пътни листи не може да се направи извод за реално извършени транспортни услуги. Това е така, не защото пътните листи са представени едва в хода на съдебното производство, а защото на първо место с оглед съдържанието им и липсата на товарителници, не могат да се обвържат с конкретна фактура с предмет – транспортна услуга. Освен, че представените пътните листи не съдържат всички задължителни реквизити съгласно образеца, утвърден в приложение № 11 към чл. 66, т. 2 от Наредба № 33 за обществен превоз на пътници и товари на територията на Република България, тъй като не посочват вида на превоза и номера на товарителницата, само въз основа на тях не може да се установи вида на товара и товародателя, а за доказване на транспортна услуга е необходимо такова установяване. Споделя се извода на съда за неубедително доказването на транспортни услуги единствено с наличието на пътен лист, като съпътстващ доставката документ по причина, че предназначението на този документ е за контрол и отчитане на работата на водачите и автомобилите и по хипотеза не включва данни за вида на товара и товародателя. Неоснователно е твърдението на касатора, че непълнотата на пътните листи се преодолява със събраните гласни доказателства, тъй като показанията на разпитаните свидетели са твърде общи и от тях не може да се установи конкретно извършена транспортна услуга. Отделно от изложеното, с оглед установените факти, че страните по тези доставки са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК, тъй като ревизираното лице Р. Хекимов е едноличен собственик на капитала и управител на [фирма], от доставчика в хода на ревизията не са представени съпътстващи фактурите документи и е направено изрично изявление от счетоводителя на доставчика, който е счетоводител и на РЛ, че освен фактури други документи по искането на органите по приходите не се представят, както и установената недостоверност в пътните листи относно нереално много изминати километри на ден с едно превозно средство, настоящата инстанция счита за обоснован и извода на първоинстаницонния съд, че представените пътни листи не следва да се кредитират с доверие. Правилно съдът е приел, че изводът за липса на реалност на доставките на транспортните услуги не се опровергава от заключенията по приетите по делото ССЕ и съдебно-агротехнически експертизи. Правилно административният съд е приел, че ССЕ е установила, че освен представените в съдебното производство пътни листи, други съпътстващи фактурите документи не са ангажирани. Изводът какво се установява с пътните листи и дали следва да се кредитират с доверие се прави от съда, като отговор на правен въпрос, за изясняване на който не са необходими специални знания на вещо лице, поради което неоснователни са доводите на касатора, че реалността на транспортните услуги е доказана със заключението по назначената съдебно - счетоводна експертиза. Правилно административният съд е приел, че за доказване реалността на доставките – транспортни услуги, е без значение установената със съдебно-агротехнически експертизи необходимост от оборски тор за дейността на жалбоподателя - отглеждане на малинови насаждения. По делото не са ангажиран писмени доказателства за извършен превоз на оборски или друг вид тор, тъй като представените пътни листи не посочват вида на товара, а и липсват други транспортни документи. При тези факти, правилно първоинстанционният съд е приел, че липсва документална следа за извършени транспортни услуги и процесните фактури не документират реално осъществени доставки на услуги, поради което извода на първоинстанционния съд, че РА е законосъобразен, в частта на постановения отказ на данъчен кредит по издадените от [фирма] 35 броя фактури, е правилен и обоснован на събраните доказателства. Правилно, на следващо място съдът е установил, че по фактури, издадени в периода от 01.05.2014 г. до 31.10.2016 г. от доставчиците [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма] с предмет на доставките дизелово гориво, бензин А-95 Н и пропан бутан, не са представени документи установяващи използването на закупеното гориво за дейността на РЛ, като земеделски производител, поради което правилно е оказано право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. В случая, в тежест на РЛ е установяване на предпоставките за възникването и правомерното упражняване на правото на данъчен кредит, с която доказателствена тежест жалбоподателя не се е справил, тъй като нито в хода на ревизията, нито в хода на съдебното производство са ангажирани доказателства за използване на горивото в дейността му, като земеделски производител. С оглед изложеното и при липса на конкретни доводи в касационната жалба по тази част от съдебния акт, следва да се приемат за обосновани изводите на първоинстанционния съд, че РА е законосъобразен и в частта на постановения отказ на данъчен кредит в размер на 18 367, 80 лева по издадените в периода от 01.05.2014 г. до 31.10.2016 г. от доставчиците [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма] фактури. Като е стигнал до краен извод за неоснователност на жалбата на Р. Хекимов против издадения РА, Административен съд – Стара Загора е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдени в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора, Р. Хекимов, следва да бъде осъден да заплати на Национална агенция по приходите - [населено място] юрисконсултско възнаграждение за настоящата съдебна инстанция в размер на 5 128, 67 лева, определени на основание чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, първо отделение