Решение № 9520 от 11.10.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационни жалби, подадени от Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Варна при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП) и от В. Андонов, против Решение 45 от 23.12.2022г., постановено по адм. дело 590/2021г. по описа на Административен съд Русе. С касационната жалба на Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, приподписана от юрк. Стефанова, е оспорено Решение 45 от 23.12.2022г., постановено по адм. дело 590/2021г. по описа на Административен съд Русе в частта му, с която е изменен Ревизионен акт /РА/ Р-03001820007700-091-001/27.05.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение 147 от 13.09.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП гр. Варна, като на практика са намалени установените с РА задължения и в частта му, с която са присъдени разноски в полза на В. Андонов. В касационната жалба са изложени доводи, че първоинстанционното решение в обжалваната му част е неправилно поради нарушение на материалния закон и е постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че съдебният състав не е следвало да приема заключението на вещото лице, тъй като то не е работило прецизно и точно по задачата да изготви сравнителен анализ, в който да съпостави дейността на други търговци, извършващи подобна на приетата в РА търговска дейност на Андонов. Счита, че вещото лице недопустимо е направило преквалификация на дейността, като е игнорирало дейността, установена с РА. Не били приложени и документите, по които вещото лице е работило и допълнително е събрало. Излага аргументи, че значителна част от доходите, които РЛ реализирало, са от софтуерни услуги, свързани с автомобили. Твърди, че определените данъчни основи и основите за облагане на ЗОВ са неправилно изчислени. Развива подробни съображения в тази насока. Претендира отмяна на съдебното решение в обжалваната му част, включително и в частта, в която данъчната администрация е осъдена да заплати разноски, и постановяване на решение по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата срещу РА. Претендира присъждане на разноски за държавна такса и за юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция. Ответникът по тази касационна жалба В. Андонов, чрез адв. Чакъров, в писмен отговор оспорва касационната жалба на Директора на Дирекция ОДОП Варна. В съдебно заседание В. Андонов моли да се отхвърли жалбата на Директора на Дирекция ОДОП Варна като неоснователна. С касационната жалба на В. Андонов, подадена чрез адв. Чакъров, е оспорено Решение 45 от 23.12.2022г., постановено по адм. дело 590/2021г. по описа на Административен съд Русе в частта му, с която е изменен РА Р-03001820007700-091-001/27.05.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение 147 от 13.09.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП гр. Варна, като на практика е отхвърлена жалбата на лицето. В тази касационна жалба са изложени доводи за неправилност на така постановения съдебен акт в обжалваната част поради нарушение на материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа, че неправилно съдът е приел, че заповедта за възлагане на ревизия и ЗИЗВР са издадени в електронен вид и са подписани с квалифициран електронен подпис на С. Ганчева в посоченото ѝ длъжностно качество. Счита, че РА е нищожен. Твърди се, че съдът неправилно е стигнал до извод, че РЛ е осъществявало дейност като търговец по смисъла на чл. 1, ал. 1 от ТЗ. Неправилно съдът бил приел за неоснователно възражението, че представените от Еконт Експрес ООД РКО, ППП, таблици за получени парични преводи, получени наложени платежи и получени пратки, не могат да служат за надлежно доказателство. Счита, че са налице основанията за прилагане на чл. 183 от ГПК. Оспорва решението и относно размера на присъденото юрисконсултско възнаграждение. Претендира отмяна на съдебното решение и в изменената част, с която на РЛ установените задължения са намалени в размер на 24 846.76лв. Претендира присъждане на разноски за всички инстанции. В условията на евентуалност моли РА да бъде обявен за нищожен. Ответникът по тази касационна жалба Директора на Дирекция ОДОП Варна, не изразява становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост, но неоснователност на двете касационни жалби. Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени наведените в касационните жалби доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежни страни срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за тях, са допустими, а разгледани по същество са основателни. При извършване преценка по прилагането на материалния закон въз основа на фактите, установени от първоинстанционния съд в обжалваното решение, в съответствие с чл. 220 АПК, касационният състав приема от правна страна следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред АС-Русе е била законосъобразността на РА Р-03001820007700-091-001/27.05.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение 147 от 13.09.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП гр. Варна, с който на В. Андонов са установени задължения за периода 2014 г. - 2018 г. за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ в общ размер на 18 452,58 лева и лихва върху същите към 27.05.2021 г. в общ размер на 7 672,69 лева, както и задължения за ДОО за самоосигуряващо се лице за същия период в общ размер на 14 726,08 лева и съответстващата им лихва към 27.05.2021 г. в размер на 6 379,66 лева, задължения за здравно осигуряване на самоосигуряващо се лице за същия период в общ размер на 8 846,19 лева и съответстващата им лихва към 27.05.2021 г. в размер на 3 888,35 лева и задължения за универсален пенсионен фонд на самоосигуряващо се лице за същия период в общ размер на 5 528,86 лева и съответстващата им лихва към 27.05.2021 г. в размер на 2 430,18 лева. Съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган в предвидената от закона форма при спазване на процесуалните изисквания. Посочил е, че ЗВР, РД и РА са подписани от лицата, които са посочени като техни издатели с квалифициран електронен подпис. От фактическа страна АС-Русе е приел, че В. Андонов е местно физическо лице по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ, като за ревизирания период от 2014 г. до 2018 г. лицето е подало ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ единствено за 2018 г. Установено било, че за периода от 2014 г. до 2018 г. В. Андонов е получавал редовно парични средства по лична негова банкова сметка; чрез системи за бързи разплащания; както и парични преводи и наложени платежи от Еконт Експрес" ООД от различни физически лица. Ревизиращият екип е извършил насрещни проверки на лицата, идентифицирани като наредители на паричните преводи по банковата сметка. Те са потвърдили изпращането на сумите на ревизираното лице, като част от тях посочват, че поради отдалечеността във времето не пазят документи. Част от лицата сочат, че са получавали заеми от В. Андонов, но същевременно като основание за превода в Банка ДСК например Т. Трифонова е посочила - превод стока", К. Шефкет е посочил, че е получавал заем от ревизираното лице, който му бил приятел, но същевременно по данни от Еконт Експрес" ЕООД на реквизита получени пратки" от ревизираното лице е установено, че Шефкет е изпратил парични преводи с основание компютър за кола и дебитомер". Също така И. Тасев е посочил, че е получавал заем от ревизираното лице, който му бил приятел, но няма представен договор за заем. Същевременно по данни от Еконт Експрес" ЕООД на реквизита получени пратки" от ревизираното лице е установено, че Тасев е изпратил парични преводи с основание компютър за кола и дебитомер". Установено е, че по сметката на лицето чрез Western Union през 2014г. са получени парични средства в размер на 498,74 лв. /равностойност на 255 евро/ от физически лица - Д. Арабаджиев и И. Георгиев. По данни от справки, предоставени от Еконт Експрес", е установено получаването на парични преводи и суми от наложени платежи, както следва: през 2014 г. - 17 480,00 лв., в т.ч. суми от парични преводи в размер на 15 620,00 лв. и наложен платеж - 1 860 лв.; през 2015 г. - 21 365,00 лв., в т.ч. суми от парични преводи в общ размер на 20 950,00 лв. и от наложен платеж - 415 лв.; през 2016 г. - 35 067,00 лв., в т.ч. суми от парични преводи в общ размер на 33 097,00 лв. и от наложен платеж - 1 970 лв.; през 2017 г. - 32 059,44 лв., в т.ч. суми от парични преводи в общ размер на 28 840,00 лв. и от наложен платеж - 3 219,44 лв.; през 2018 г. - 8 805,00 лв., в т.ч. суми от парични преводи 8 655,00 лв. и от наложен платеж - 150.00 лв. С Уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК, връчено на 18.02.2021 г., задълженото лице е уведомено, че данъчната основа на задълженията му за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода от 01.01.2014 г. до 31.12.2018 г., ДОО - за самоосигуряващи се за периода от 01.01.2014 г. до 31.12.2018 г., здравно осигуряване - за самоосигуряващи се за периода от 01.01.2014 г. до 31.12.2018 г. и Универсален пенсионен фонд - за самоосигуряващи се, ще бъде определена по реда на чл. 122 чл. 124а от ДОПК. Ревизиращите органи са заключили, че получените парични суми от В. Андонов по банкова сметка, чрез наложени платежи и ППП от "Еконт Експрес" ЕООД и системи за бързи разплащания: за 2014 г. - 20 866,22 лв.; за 2015 г. - 37 960,00 лв.; за 2016 г. - 47 280,00 лв.; за 2017 г. - 37 921,65 лв. и за 2018 г. - 16 332,91 лв. са доход на физическото лице, които имат характер на стопанска дейност. Предвид че извършваните от В. Андонов сделки със стоки и/или услуги са многобройни, имат траен характер и са извършвани през продължителен период от време, е направен извод, че физическото лице е действало като търговец. Прието е, че е изпълнена хипотезата на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ, съгласно която по този ред следва да се облагат и доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на ТЗ, но не е регистрирано като едноличен търговец. По делото са разпитани свидетели, назначена е съдебно-почеркова експертиза и съдебно-икономическа експертиза. По материалната му законосъобразност аргументите на съда съобразно и повдигнатите пред него спорни въпроси са следните: 1. Стигнал е до извод, че през ревизирания период лицето е извършвало търговска дейност по занятие, по смисъла на чл. 1, т. 1 от Търговския закон, а именно - търговия със стоки, доставяни до клиентите в много от случаите чрез Еконт Експрес" ООД, като сумите за тях са получавани чрез пощенски парични преводи и наложени платежи, подписани от В. Андонов, и по банкова сметка на лицето в Банка ДСК, както и чрез системите за бързи разплащания; 2. Приел е за неоснователно възражението на Андонов, че представените от "Еконт Експрес" ООД РКО, ППП, Таблици за получени парични преводи, получени наложени платежи и получени пратки, не могат да служат като надлежно доказателство относно фактите и обстоятелствата, които се съдържат в тях. Неоснователно било и твърдението му, че разходните касови ордери и пощенски парични преводи, на които се основава изводът за получени от него приходи, освен че са нечетливи, не са надлежно доказателство, тъй като не са представени в оригинал или заверени копия, дори и файлът да е подписан с електронен подпис; 3.Счел е, че е налице основанието по чл. 122, ал.1, т.2 от ДОПК за провеждане на ревизия по особения ред; 4. Стигнал е до извод, че ревизиращите органи не са извършили анализ по чл.122, ал.2, т.12 от ДОПК; 5. Позовал се е на изготвените заключения по допуснатата по делото основна и допълнителна съдебно-счетоводна експертиза, която прави сравнителен анализ за реалните надценки, прилагани от трима независими търговци на авточасти, извършващи сходна търговска дейност на територията на гр. Русе, като от вещото лице е установено какъв следва да бъде размерът на данъчната основа, прилаганата търговска надценка и размерът на публичните задължения по години и лихвата върху главниците; 6. Било е преизчислено задължението на Андонов съобразно заключението на вещото лице по назначената ССчЕ. С тези мотиви съдът е счел РА за частично незаконосъобразен. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради допуснати при постановяването му съществени нарушения на съдопроизводствените правила, довели до необоснованост на изводите на съда от фактическа и правна страна. По касационната жалба на Директора на Дирекция ОДОП Варна. Тя е основателна. За да отмени РА в съответните части, съдът се е позовал изцяло на допуснатата по делото допълнителна ССчЕ, която според съда прави сравнителен анализ за реалните надценки, прилагани от трима независими търговци на авточасти, извършващи сходна търговска дейност на територията на гр. Русе. Тези изводи са неправилни. Касационната инстанция констатира, че необосновано и в нарушение правилото на чл. 202 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК първостепенният съд е кредитирал заключението по допуснатата допълнителна ССчЕ. Основателни са възраженията в касационната жалба на Директора на Дирекция ОДОП гр. Варна, че вещото лице не е работило прецизно и точно по поставената задача. Конкретната задача на вещото лице е била да изготви сравнителен анализ, в който да съпостави дейността на други търговци, извършващи подобна на приетата в РА дейност на РЛ. В случая в РА е направен извод, че РЛ реализира доходи, като извършва дейност по занятие, представляваща търговия и продажба на стоки и услуги - компютри за коли, чип тунинг, софтуерни услуги и др. По този начин експертът неправилно е съпоставил дейността на РЛ с друга дейност търговия на части и принадлежности към автомобили, а не реално твърдяната за извършвана от него дейност. По изложените съображения се налага изводът, че заключението на ССчЕ относно определената надценка на извършваната от РЛ дейност, неправилно е послужило за база за определяне на данъчното задължение и това е довело до формиране на погрешни правни изводи относно размера на публичните задължения, които дължи РЛ. Отделно от това следва да се посочи и че нормата на чл. 122, ал. 2 ДОПК предвижда възможност за събиране на информация от различни източници с цел определената данъчна основа да е най-близко до действителната, но поставя изискването обстоятелствата да са относими към конкретното лице. В този аспект, ако от органите по приходите са представени надлежни и конкретни доказателства за броя и стойността на укритите продажби, използването на обобщени данни по смисъла на т. 12 от същата правна норма би било и ирелавантно към лицето, доколкото не би било изпълнено изискването за определяне на облагаемата основа по начин, доближаващ се в максимална степен до обективно съществуващия фактически състав. По касационната жалба на В. Андонов. Тя също е основателна. На първо място следва да се посочи, че преценката на първостепенния съд относно валидността на РА е изчерпателна, почива на събрания по делото доказателствен материал, споделя се изцяло от касационната инстанция, поради което не следва да бъде приповтаряна. Възраженията в касационната жалба на Андонов за противното не се споделят. Всъщност спорът между страните по делото се свежда до твърдените от органите по приходите факти и обстоятелства че ревизираното лице е получавало суми по банковите си сметки за осъществени доставки на стоки/извършване на услуги, доставяло е и стоки до клиенти чрез "Еконт Експрес" ООД, които са му заплащали доставките с наложен платеж или парични преводи, което в съвкупност е възприето като укрити приходи, поради което ревизията е извършена по особения ред при наличие на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК. На следващо място спорът е и относно това дали обемът и характерът на така осъществяваната дейност я квалифицира като търговска по смисъла на ТЗ, и дали лицето е реализирало и "осигурителен доход" по смисъла на КСО. Не на последно място сто и въпросът относно размера на реализираните приходи/доходи. Както се посочи фактическите констатации в ревизионния акт са направени въз основа на данните от банковите сметки на лицето и въз основа на получените данни от трето лице "Еконт експрес" ООД, както в табличния им обобщен вид, така и в съвкупната им преценка със снимки на първични счетоводни документи, приложени на технически носител и като разпечатки на хартиен носител, вкл. и да доказателства събрани в хода на извършените насрещни проверки на конкретни физически лица, като аналогично фактическите изводи на състава на съда са изградени въз основа на същия този доказателствен материал в съвкупната му преценка с изготвените ССчЕ и СГрЕ по делото. В този порядък и както правилно се поддържа в касационната жалба на В. Андонов първостепенният съд при отправено до него искане по смисъла на чл. 183 от ГПК за представяне на оригиналите на посочените писмени доказателства, депозирани в хода на ревизията като електронни образи по смисъла на новоприетата норма на чл. 183 ал. 2 от ГПК (отделен е въпросът и че не е изяснено обстоятелството, дали същите носят КЕП), в нарушение на съдопроизводствените правила, не е изключил непредставените в оригинал документи от доказателствения материал по делото. Тук е мястото да се посочи, че нормата на чл. 183, ал. 1 от ГПК е категорична и не прави разлика между хипотезите, в които оригиналите на документите се държат от страната, която представя преписа им по делото или не, или се намират в трето за спора лице. Съобразно трайно установената съдебна практика при поискване на оригинала по реда на чл. 183 от ГПК страната е длъжна да депозира оригинала или официално заверен препис на документа (изключение не е предвидено и в хипотезата на чл. 183, ал. 2 от ГПК), неизпълнението на което задължение е скрепено със санкцията по изключването му от доказателствения материал по делото. Или дължимото поведение на първостепенния съд е било да задължи ответника да представи оригиналите на всъщност изготвените като писмени доказателства (а не като електронни документи) РКО, ППП, товарителници и прочие документи, съдържащи се като "електронни образи" в представения в хода на ревизията диск от "Еконт Експрес" ООД и разпечатани на хартиен носител, като при неизпълнение на това задължение е дължал изключването им от доказателствения материал по делото. Аналогично на многобройните дела, образувани пред съдилищата по аналогични казуси, главният спорен въпрос по делото е дали представените от третото лице документи са електронни документи по смисъла на Регламент (ЕС) 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета, а и дали представянето на частен удостоверителен документ, издаден от трето на спора лице, в който е възпроизведено съдържанието на първични счетоводни документи, само по себе си, е достатъчно като документална опора на констатациите на оспорения РА. От въпросните документи, които безспорно нямат характер на счетоводен документ и съдържат вторична, обобщена в табличен вид информация, съставена от трета неучастваща в спора страна, не може да се достигне до фактическите, а оттам и до правните изводи, така както са направени от приходните органи и споделени от съда, вкл. и на база приетата по делото ССчЕ, предвид материалите, по които същата е изготвена, като тези оплаквания на касатора са напълно основателни. От значение за установяване получаването на приходи и обемът на извършваната дейност са документи, изходящи от доставчика и получателя по сделките, каквито документи не са нито таблиците, съдържащи се в технически носител, нито самият технически носител, нито данните от счетоводството на "Еконт Експрес" ООД и/или използвания от него програмен продукт, при своевременно стореното оспорване на данните от тях от страна на Андонов. В случая, първичните документи е следвало да бъдат представени на хартиен носител в оригинал или официално заверен препис. Противно на възприетото от състава на АС - Русе те не са съставяни като електронни документи. Невъзможността за преценка на доказателствата поради непредставянето им в годен за това вид има за последица несъобразяването им при формиране на фактическите и правни изводи при решаване на спора. В същия смисъл Върховният административен съд вече се е произнасял по сходни спорове така например решения по адм. дела 5763/19 г, 9264/19 г.; 2823/20 13306/2019 г. На следващо място основателно е и касационното възражение, че първостепенният съд е изградил част от изводите си и без да обсъди данните, съдържащи се в банковите извлечения в съвкупност с дадените обяснения от наредителите на сумите и ангажираните от тях доказателства в хода на ревизията, респ. без да ги обсъди в съвкупност с дадените свидетелски показания, като безрезервно се е позовал на данните от коментираните по-горе доказателства, депозирани от Еконт Експрес ООД и на данните от заключението на вещото лице по ССчЕ, без да го обсъди в тази му част по правилото на чл. 202 от ГПК с така очертания доказателствен материал. Или съставът на съда е допуснал твърдяното от касатора нарушение на съдопроизводствените правила, в резултат, на което е налице липса на установяване на относимите факти и обстоятелства и съответното на тях обсъждане и преценка, във връзка с наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК, с наличието на данни за укрити приходи или доходи, респ. на осъществена търговска дейност, с установяване на точния размер на реализираните от ревизираното лице приходите, респ. осигурителен доход, и за евентуалния размер на публичните вземания. Допуснатите процесуални нарушения от съда са съществени, тъй като са довели до нарушаване правото на защита на оспорващия, до непопълване на делото с допустими и относими доказателства и доказателствени средства, което не може да бъде сторено в настоящото производство, тъй като биха се лишили страните от двуинстанционен контрол на съдебния акт. Предвид изложените съображения в тяхната съвкупност настоящият съдебен състав приема, че решението е неправилно, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, които са довели до нарушаване на правото на защита на страната, до непопълване на делото с относими и допустими доказателства, съответно до неизясняване на фактите, имащи отношение за правилното разрешаване на спора. на лице е касационното основание по чл. 209, т. 3 от АПК и съдебният акт следва да бъде отменен, а делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане на делото, с оглед заявените от Андонов оспорвания и доказателствени искания, съдът следва да отдели спорното от безспорното, да задължи ответника по реда на чл. 183 от ГПК във вр. с чл. 144 от ДОПК да представи оригиналите или официално заверени преписи от оспорените писмени доказателства, като му разясни и последиците от неизпълнение на това задължение. След което съдът следва да извърши цялостен и подробен анализ на приетите по делото доказателства (след като изясни и въпроса относно подписването на данните от "Еконт Експрес" ООД с КЕП), включително писмени документи в оригинал или официално заверен препис (РКО, разписки за доставка на пощенска пратка/пощенски запис, товарителници, и прочие), ако се представят, но при спазена процедура по изискването им и преценка на евентуалните причини по непредставянето им (по аргумент и от чл. 165, ал. 1 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК, при което положение следва да укаже и доказателствената тежест, която би била за приходната администрация). При наличие на представени оригинални документи и поддържано оспорване по смисъла на чл. 193 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК да открие производството и укаже на страните доказателствената тежест съобразно правилото на чл. 193, ал. 3 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК. След това да обсъди и данните от банковите извлечения в съвкупност с останалия допустим и относим доказателствен материал, и прецени и необходимостта от допускането на съдебно графологична и повторна ССчЕ експертизи. След изясняване на горните обстоятелства, първоинстанционният съд следва да посочи въз основа на кои факти и обстоятелства приема, че ревизията е правилно проведена по реда на чл. 122 от ДОПК, налице ли са предпоставки за облагане на РЛ с данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, правилно ли е формираната данъчната основа за облагане със същия, респ. на лице ли е осигурителен доход, в какъв размер и правилно ли е определен размерът на задълженията за ЗОВ. По направените искания за присъждане на разноски, вкл. и за касационната инстанция, следва да се произнесе първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото на основание чл. 226, ал. 3 от АПК. С оглед на гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,