Решение № 6922 от 10.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10404/2014 г.

Решение № 6922 от 10.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10404/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Велико Търново, срещу решение № 292 от 17.07.2014 г. на Административен съд (АС) гр. Велико Търново, постановено по адм. д. № 269/2014 г., с което е отменен ревизионен акт (РА) № 061302051 от 02.12.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Велико Търново, потвърден с решение № 111/06.03.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - (ОДОП) гр. Велико Търново относно отказано право на данъчен кредит (ДК) общо в размер на 49 505.99 лв. и лихви за забава за 23 813.34 лв. В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението поради неправилно приложение на материалния закон и допуснати съществени процесуални нарушения - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че съдът неправилно е преценил доказателствета сила на представените документи, тълкувал ги е превратно, поради което е формирал погрешно вътрешно убеждение относно фактите по делото, довело до неправилно приложение на закона. Поддържа, че не са налице реални доставки по фактурите, издадени от ЕТ "Никол - Н. Живков", "Металком Грозданови" ЕООД, "Пластикер" ЕООД и "Анна Димитрова 1980" ЕООД поради липса на документи, доказващи реалното получаване от ревизираното лице (РЛ) на стоки и услуги. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение и по същество на спора да потвърди РА, като му присъди юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба "Енергомонтаж" ЕООД, гр. Козлодуй, оспорва жалбата в писмен отговор от 19.08.2014 г. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред административния съд РА № 061302051 от 02.12.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Велико Търново, потвърден с решение № 111/06.03.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. Велико Търново, на касатора въз основа на извършена ревизия по ЗДДС за данъчни периоди 01.04.2008 г. - 31.01.2013 г. на основание чл. 70, ал. 5, вр. чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС е отказано право на приспадане на ДК за данъчни периоди м. 04, 05, 06, 08, 09, 10 и 11.2008 г., м. 06 и 07.2009 г., м. 12.2010 г., м. 10.2011 г. и м. 03.2013 г. общо в размер на 49 505.99 лв. и лихви в размер на 23 818.34 лв., по фактури, издадени от ЕТ "Никол - Н. Живков" с предмет черна и/или поцинкована ламарина, от "Металком Грозданови" ЕООД с предмет ламарини, заварени мрежи, черни и поцинковани тръби и желязо, от "Пластикер" ЕООД с предмет СМР по договор и от "Анна Димитрова 1980" ЕООД с предмет СМР по договор. Мотивът за отказ по всички процесни фактури е констатирана липса на реалност на доставките, обосновава с факта, че в хода на ревизията не са представени документи, доказващи реалното получаване на фактурираните стоки и услуги. По отношение на "Пластикер" ЕООД е прието, че не са представени документи за датите на изпълнение на СМР, брой заети лица, вид и количество на вложените материали, техническа и кадрова обезпеченост, начин на формиране на стойността по фактурата. За да отмени РА по отношение на отказано право на ДК за доставчика "Пластикер" ЕООД съдът е приел, че представените писмени доказателства и свидетелските показания на св. Катарански доказват реалността на доставката по фактура № 600/30.12.2010 г. Приел е, че исканата от страна на ревизиращите органи информация в по-голямата си част е неотносима към за целите на ЗДДС, а за останалата част лицето било дало разумни обяснения. Съгласно акт образец 19 от 29.11.2010 г. описаните количества единични цени по видове работи били само за труд без материали, поради което нямало как да се изискват документи за вложени материали - те били доставени от главния изпълнител на обекта "Реконструкция на ВЕЛ 20 kv" по проект "Дунав мост Видин - Калафат" (испанска фирма). Нямало ползвана техника, тъй като възложените общи строителни работи били изпълнени изключително с ръчен труд. В качеството си на подизпълнител жалбоподателят не можел да притежава договор за строителен надзор, а другите мотиви за отказ - кои лица са работили, липса на присъствена книга и книга за инструктаж, липса на отчетени разходи за командировка, не можели да обосноват отказ на правото на ДК. За доставчика "Анна Димитрова 1980" ЕООД съдът е приел, че са ангажирани доказателства за реалността на доставките по фактури № 1/11.20.2011 г. и № 4/20.03.2012 г., вкл. изискван от ревизиращия орган договор за строителен надзор. За да приеме реалност на доставките от ЕТ "Никол - Н. Живков" и "Металком Грозданови" ООД съдът е приел, че са представени безспорни доказателства в тази насока, вкл. за транспорт от "Енергомонтаж" ЕООД, за съхранение на закупените материали, за влагането им в ремонтни дейности или препродажбата им. По повод заявено от ответника оспорване по реда на чл. 193 и сл. ГПК на истинността на 24 броя пътни листа, 24 броя складови разписки, 27 броя искания за отпускане на материални ценности, 2 броя количествено-стойностни сметки (КСС), протоколи от 29.10.2010 г. и от 14.03.2012 г. за установяване и заплащане на СМР, съдът е приел, че същото не е заявено своевременно (още в хода на ревизионното производство), както и, че оспорването не е доказано по аргумент от разпоредбата на чл. 301 ТЗ. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на закона. В хода на съдебното производство приходната администрация е оспорила автентичността и достоверността на датата и съдържанието на представени от ревизираното лице в хода на ревизията пътни листа, складови разписки, искания за отпускане на МЦ, количествено стойностни сметки и протоколи за установяване на СМР. В открито съдебно заседание на 08.05.2014 г. съдът е открил производство по реда на чл. 193 ГПК по оспорване на истинността на документите, приел е, че се касае за частни документи и е указал на жалбоподателя, че носи доказателствена тежест за установяване на истинността им. Документите могат да бъдат истински или неистински: с оглед истинността на съдържанието им те са верни или неверни, а с оглед истинността на автора - автентични или неавтентични. Всеки автентичен подписан документи има формална доказателствена сила - установява, че материализираното в документа ВИ е направено от лицето, подписало документа. Материална доказателствена сила имат само официалните свидетелстващи документи - обвързват съда да приема, че фактите са се осъществили така, както удостоверява документа. Частният свидетелстващ документ има материална доказателствена сила, но тя не е обвързваща съда. В засимост от обвързващата съда доказателствена сила на документа се открива или не се открива производство по чл. 193 и сл. ГПК. Смисълът на производството по чл. 193-194 ГПК е една от страните да се противопостави на доказателствената сила на документ, който ползва другата страна. Предмет на производството е именно доказателствената сила на документа, която оспорващият се домогва да преодолее. Затова производство се открива по отношение на автентичността на частни и официални документи - те имат формална доказателствена сила и по отношение на съдържанието (вярност с действителните факти) на официалните свидетелстващи документи - те имат обвързваща съда материална доказателствена сила. При оспорване съдържанието на частни документи производство не се открива, тъй като няма обвързваща доказателствена сила, която да бъде оборена в това производство. С откриването на производство по оспорване истинността на частни документи, както по отношение на тяхното съдържание и дата, така и на автентичността на документа, съдът е допуснал съществено процесуално нарушение, което е затруднило правото на защита на лицето. В хода на съдебното производство жалбоподателят не е ползвал правен съветник, бранил се е самостоятелно чрез своя управител. Чрез процесуалните си действия съдът е заблудил лицето, тъй като не е следвало да открива производство по оспорване съдържанието на частните документи. Такова производство е следвало да бъде открито само по отношение на тяхната автентичност. Дадените на жалбоподателя указания по разпределение на доказателствената тежест във връзка с откритото производство също не са коректни, доколкото страната носи доказателствена тежест да установи единствено автентичността на документите, носещи неин подпис. На следващо място, самата молба на ответника за откриване на производство по оспорване не е била достатъчно конкретизирана. Оспорените частни документи носят няколко подписа, поради което съдът е следвало да съдейства на страната за уточняване на искането й - кои точно подписи се оспорват и какви са конкретните твърдения на оспорващия - че не са подписи на конкретно, посочено в документа, физическо лице или че не са подписи на лице, което може да се подписва от името на търговеца. Видно от предприетите от жалбоподателя процесуални действия доказателствените му усилия са били насочени към установяване истинността на съдържанието на документите. Недопустимо в тази връзка е приет документ с нотариална заверка на подписа на Цветана Гергова Пенчева, тъй като заменя по недопустим начин свидетелски показания в нарушение на принципите на гражданския процес за устност и непосредственост по чл. 11 ГПК. С оглед спецификата на случая, в който лицето само осигурява защитата си, с откриването на производство по реда на чл. 193 ГПК, без да уточни, конкретно в какво се състои оспорването на ответника и по отношение на коя част от документа се открива производство по оспорване, респ. с липсата на дадени коректни и пълни указания по чл. 193, ал. 3 ГПК, съдът е допуснал процесуално нарушение, което е съществено, тъй като е накърнило правото на защита на лицето, делото е останало непопълнено с доказателства относно автентичността на подписите в оспорените документи, респ. в зависимост от изхода на оспорването би могло да се постанови съдебен акт в противен смисъл. Следва да се укаже на лицето, че автентичността на документ се установява единствено чрез графическа експертиза, а не посредством представена от него декларация, че потвърждава автентичността на документа (л. 86 от делото). Не могат да се споделят доводите на съда в обжалваното решение, че разпоредбата на чл. 193 ГПК е приложима в хода на административното производство. Наличието на препращаща разпоредба на чл. 144 ГПК не е равнозначно на приложимост на всички норми на ГПК, които в голямата си част касаят съдопроизводствени действия, а не действия на административни органи. В същия смисъл е текстът на чл. 193, ал. 1 ГПК, буквалното словестно тълкуване на който дава основание да се приеме, че оспорване на документ, налагащо откриване на производство по реда на чл. 193 - 194 ГПК, може да бъде направено единствено в хода на съдебното, но не и на административното производство по издаване на индивидуален административен акт. Единствено съдът е компетентен да открие производство по чл. 193 - 194 ГПК при приемане на представените писмените доказателства и направено оспорване в зависимост от доказателствената им сила. В хода на административното производство органът събира всички относими и допустими по ДОПК и АПК доказателства, които преценява съвкупно съобразно доказателствената им тежест, но не е компетентен да открива производство по чл. 193 ГПК. В хода на съдебното административно производство съдът следва да събере административната преписка, за да упражни правомощията си по чл. 168, ал. 1 АПК за цялостен контрол за законосъобразност на административния акт, както и всички други относими и допустими по ГПК доказателства. Именно в този смисъл не е трябвало да бъде приемано писменото волеизявление на Цветана Пенчева с нотариална заверка на подписа. По изложените съображения и с оглед допуснатото съществено процесуално нарушение на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК обжалваното решение следва да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане следва да се предостави възможност на ответника да уточни оспорването си, в зависимост от което се открие производство по чл. 193 - 194 ГПК и се дадат коректни указания във връзка с разпределение на доказателствената тежест по оспорването. С оглед връщане на делото за ново разглеждане съдът следва да прояви процесуална активност, като на основание чл. 171, ал. 2 АПК назначи съдебно-счетоводна експертиза, която да извърши проверка в счетоводствата на доставчиците, за които не е спорно, че са открити в хода на ревизията. Проверката на счетоводствата на доставчиците, намиращи се на местата, където тези лица упражняват дейността си, където се съхранява или води счетоводството им или върху които единствено лицето има контрол, е относима към установяване на направени от тях разходи за труд /с оглед характера на услугата от "Пластикер" ЕООД и "Анна Димитрова 1980" ЕООД/ или на данни за заприхождаване и изписване на стоките при доставчиците ЕТ "Никол - Никола Живков" и "Металком Грозданови" ЕООД. Действително в хода на ревизията, посредством насрещни проверки на доставчиците ЕТ "Никол - Никола Живков" и "Металком Грозданови" ЕООД е установено, че продадените стоки са заведени в счетоводствата им. Относима към спора е проверка, дали тези счетоводства позволяват проследяване на стоките от придобиването до отчуждаването им, респ. съдържат ли данни за изписване на стоките от склад или друго място за съхранение и предаването им в полза на ревизираното лице. Складовете и на двамата доставчици ЕТ "Никол - Никола Живков" и "Металком Грозданови" ЕООД се намират на едно и също място в гр. София, жк "Ботунец 2", бивше общежитие "Вапцаров", поради което е релевантно да се установи, възможно ли е да се проследи произхода на стоките конкретно от всеки един от доставиците. Пълномощник на двамата търговци е едно и също физическо лице Димана Пенева Цветинова (гърба на л. 147 и л. 169 от делото). Ревизираното лице поддържа, че част от придобитите от ЕТ "Никол - Никола Живков" и "Металком Грозданови" ЕООД стоки са вложени в строителство, а друга част са препродадени. Относима би била проверка в счетоводството му, предоставя ли същото възможност за проследяване движението на стоките - от придобиването им, през заприхождаване, изписване, влагане в дейност, отчуждаване. С оглед поддържаната по отношение на другите двама доставчици "Пластикер" ЕООД и "Анна Димитрова 1980" ЕООД теза, че е престирана само услуга за труд, следва да се провери, какви лица и с каква квалификация са били назначени при тях за съответните периоди на извършване на услугите. Доколкото ревизираното лице поддържа, че строителните услуги са били предоставени на големи строителни обекти (напр. за "Реконструкция на ВЕЛ 20 kv"), относимо е да се провери, дали конкретните работници са били вписани в книгите за инструктаж на съответните обекти, а в счетоводствата на тези доставчици - дали има начислени разходи на заплати, разчетно-платежни ведомости, начин на формиране на стойността на труда на работниците с оглед поддържаното, че услугата касае единствено положен труд /макар че при "Анна Димитрова 1980" ЕООД е актувано и полагане на бетон/. Доколкото основната дейност на ревизираното лице е строителство, следва да се изключи вероятността строителните услуги да са осигурени със собствен ресурс. Относима би била проверка по отношение на РЛ, дали в наличната при него документация - транспорт до строителна площадка, инструктаж по безопасност на труда, ведомост, присъствен лист, е ползвал назначен или нает персонал, за какъв период от време, за изпълнение на какви конкретни дейности. Следва да се представи количествено-стойностната сметка към договор № 00000/02611 от 06.10.2011 г. между Община Оряхово и РЛ и същата да бъде сравнена с КСС, приложена към договора от 11.10.2011 г. на жалбоподателя с "Анна Димитрова 1980" ЕООД, за да се прецени конкретизиран ли е предметът на договора от 10.11.2011 г. "СМР по проект аварийно - възстановителни работи" по отношение на услугата, касаеща единствено труда на работниците, каква е разликата с КСС по договора от 06.10.2011 г. и могат ли да се разграничат единствено услугите, изпълнени с ръчен труд по договора от 06.10.2011 г. По идентичен начин следва да се провери, налице ли е разлика между КСС към договор от 05.03.2010 г. с "Комос" ООД и КСС по договор от 04.08.2010 г. с "Прастикер" ЕООД. Не е изяснено противоречието между стойността на договора от 11.10.2011 г. с "Анна Димитрова 1980" ЕООД (изключително близка до стойността на договор № 00000/02611 от 06.10.2011 г.) и стойността на протокол за установяване завършването и заплащането на натурални видове СМР по чл. 22, ал. 5 ПКС от 11.10.2011 г. между РЛ и "Анна Димитрова 1980" ЕООД. За разграничаване на дейностите по двата договора за СМР от престираните от самото РЛ строителни услуги на същите обекти е допустимо назначаване на съдебно-техническа експертиза, която въз основа на налична при страните (възложител, инвеститор, главен изпълнител и подизпълнители) строителна документация да провери, възможно ли е да се направи разграничение между вложените строителни услуги от различни изпълнители и ако "да", каква част от строителната услуга е предоставил всеки един от подизпълнителите. Съдът следва да обсъди всички представени по делото доказателства в тяхната съвкупност. В тази връзка не може да не се обсъдят откритите от органа несъответствия в документите (пътни листа) с аргумент, че съставянето на документа не било задължително. В случая съставените пътни листа са със съществено доказателствено значение, доколкото транспортът на стоките е за сметка на ревизираното лице и ангажираните от него доказателства следва да водят до категоричен и несъмнен извод за извършването му. Съдът е длъжен да обсъди всички представени по делото доказателства, относими към твърдяните от страните факти и обстоятелства. Доказателствената им стойност зависи от характера на документа, обсъден съвкупно с всички други данни по делото, а не в зависимост от това, дали съставянето му е задължително или не, респ. дали съдържанието му има задължителни реквизити или не. При преценка на съда, че не разполага със специални знания по отношение на съдържанието на съставените пътни листа, пробег на автомобила и разходи във връзка с превоза, следва да назначи автотехническа експертиза на основание чл. 171, ал. 2 АПК, в случай, че лицето заяви, че ще се ползва от оспорените документите. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,