Решение № 5412 от 10.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 10284/2018 г.

Решение № 5412 от 10.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 10284/2018 г., I о., докладчик съдията Тинка Косева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на Н. К. -директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" С. срещу решение № 4414/28.06.2018 г., постановено по адм. дело № 6638/2017 г. по описа на Административен съд - С. - град, с което е отменен Ревизионен акт №Р- 22220216004906 - 091 - 001/21.02.2017 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП -С., в частта потвърден с Решение № 735/15.05.2017 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП, относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 45 877. 06 лв. и лихви за забава в размер на 6 554.11 лв., както и начислен корпоративен данък за 2015 г. в размер на 13 138.07 лв. и лихви за забава в размер на 2 531. 57 лв. на "Пали Пест Протект" ЕООД. В жалбата се релевират оплаквания, че обжалваното решение е неправилно, поради нарушение на материалния закон и необосновано- отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорват се изводите на първоинстанционният съд за реалност на доставките по спорните фактури, предвид последващата реализация на стоките с твърдения, че това обстоятелство не е елемент от фактическия състав на правото на приспадане на данъчен кредит по пряката доставка. Според касатора са несъстоятелни аргументите на съда, че без получаване на процесните стоки от спорните доставчици е нямало как да извършва последващи доставки на услуги по дезинфекция и др. Твърди, че през процесния период ревизираното лице е закупувало препарати и от други доставчици по които фактури е признато право на данъчен кредит, поради което последваща реализация на стоките не доказва, че същите са получени именно от спорните доставчици. Излагат се съображения, че не са ангажирани доказателства, към датата на издаване на фактурите, доставчиците да са разполагали със съответните по вид и количества стоки, обектите където са съхранявани. Доставчиците не са отразили в дневниците за продажби всички издадени на РЛ фактури. Според касатора, въпреки че лицето разполага с фактури, същите не отразяват вярно стопански операции, като в счетоводството на дружеството са извършени неверни счетоводни записвания в резултат на това, неправилно са завишени отчетените разходи за 2015 г. по фактури, издадени от дружествата - доставчици. По подробно изложени съображения в касационната жалба, се иска отмяна на обжалваното решение и постановяване на решение по същество на спора, с което се отхвърли жалбата на "Пали Пест Протект" ЕООД срещу процесния ревизионен акт. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - "Пали Пест Протект" ЕООД в писмен отговор на същата я оспорва изцяло. В съдебно заседание чрез уполномощения процесуален представител адв. Иванова моли съдът да отхвърли жалата и остави в сила обжалваното решение като правилно и законосъобразно. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба и пледира за отмяна на решението. Върховният административен съд, първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна поради следните съображения: За да отмени обжалвания пред него ревизионен акт, съдът е приел че макар и издаден от компетентен орган по приходите и в предвидената фарма, същият е материално незаконосъобразен. Позовавайки се на заключението на вещото лице по приетата ССЕ, съдът е приел че спорните фактури са включени в отчетните регистри на жалбоподателя, извършено е плащане в брой като плащането е отразено по сч. счетка 501 "Парични средства в брой". Закупените препарати са заприходени и осчетоводени по см. 3022 "Материали спомагателни" и по сметка 4531 "Начислен данък за покупките с пълен данъчен кредит". Доставките са осъществени с притежаваните от РЛ автомобили, като дружеството е извършило разходи за гориво по доставките. "Пали Пест Протект" ЕООД има сключени договори с "Шел България " и "Л. Б." ЕООД. Със закупените препарати от "Билос" ЕООД, "Авила" ЕООД, "Зевс 2009" ЕООД, "Фолк тон 09" ЕООД и "Джи Джи Ес 2008" ЕООД, жалбоподателят, ответник по касация е осъществил последващи облагаеми доставки към свои клиенти по дезинсекция, дезинфекция, дератизация и декаризация. За всеки един закупен препарат и материал в склада е заведен отделен картон, в който ежемесечно се отразяват закупените и разходвани количества. От заключението на вещото лице, съдът е приел, че са установени и последващите получатели в чийто обекти са влагани препаратите и материалите. Според мотивите на съда, наличието на последващи облагаеми доставки с предмета на спорните фактури се доказва по делото от приетите без оспорване писмени доказателства /договори, приемо - предавателни протоколи, складови разписки, счетоводни извлечения и др. /, заключението на ССчЕ и свидетелските показания, изслушани по делото, както и договори, сключени между ревизираното лице и неговите последващи клиенти. Изведен е извод на база свидетелските показания и заключението на ССчЕ, че без получаване на стоките по спорните фактури, жалбоподателят, сега ответник не би могъл да изпълни ангажиментите си към последващите клиенти. Всички процесни услуги, получени от доставчиците според съдът са използвани за извършване на последващи доставки на услуги, които спадат към основния предмет на дейност на ревизираното лице. Изложени са мотиви, че последващите доставки установяват по категоричен начин, че жалбоподателят фактически е получил доставките на стоки от посочените в спорните фактури доставици. В мотивите си съдът е посочил пространна практика на Върховен административен съд според него в този смисъл. С оглед извършените изчисления от вещото лице, че не е дължим корпоративен данък за 2015 г., съдът е отменил обжалвания РА и в частта на определените задължения по ЗКПО за 2015 г. Обжалваното решение е неправилно постановено. Няма спор между страните по делото, че през ревизираните периоди, "Пали Пест Протект" ЕООД извършва услуги по дезинсекция, дезинфекция, дератизация и декаризацияна търговски обекти, зелени площи и др. Във връзка с осъществяване на дейността си, РЛ е декларирало получени доставки на стоки от различни доставчици, документирани с фактури, по които е упражнено право на приспадане на данъчен кредит, както следва: по 16 броя фактури, издадени от "Билос" ЕООД с предмет на доставките: различни видове препарати /Бандит 10 ЕВ, Цитрол форте ВП, Родекс октаблокс и др. /; по 16 броя фактури, издадени от "Зевс -2009" ЕООД с предмет на доставките "Дератизационни уреди" и различни видове препарати.; по 9 броя фактури, издадени от "Авила" ЕООД с предмет на доставките "Мрежи бърдконтрол", "Капани за котки", "Ултразвуци срещу гризачи", "Дератизационни кутии" и др.; по 4 броя фактури, издадени от "Фолк Тон -09" ЕООД с предмет на доставките: препарати и консумативи ДДД и по 5 броя фактури, издадени от "Джи Джи Ес - 2008" ЕООД с предмет на доставките -препарати. Изрично е посочено в ревизионния доклад, че при извършени насрещни проверки на посочените доставчици, "Авила" ЕООД не е намерен на декларирания адрес за кореспонденция, искането за представяне на документи и писмени обяснения по спорните доставки е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК, като в указания срок от дружеството не са представени документи и писмени обяснения. Документи не са били представени и от "Билос" ЕООД, а по отношение на останалите доставчици във връзка с изготвени ИПДПОЗЛ е установено, че съобщенията са получени от едно и също лице Благоев, който е управител на трите дружества и не са ангажирани доказателства от доставчиците във връзка със спорните доставки. Установено е, че всички доставчици са дерегистрирани по ЗДДС по инициатива на орган по приходите, нито един от тях не е подал ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2015 г., "Билос " не е отразило в дневниците си за продажби всички издадени на РЛ фактури, а останалите доставчици не са отразили отделни фактури. Констатирано е, че към издадените фактури са приложени касови бонове, издадени от нерегистрирано фискално устройство. В резултат е прието, че спорните фактури не доказват реални доставки, макар и документално оформени в счетоводството, същите не пораждат права на ДЗЛ, както по отношение на косвени, така и по преки данъци. Първоинстанционният съд при постановяване на обжалваното пред настоящата касационна инстанция решение, не е направил фактически установявания относно доставките на посочените по - горе издатели на процесните фактури. Описани са извършените от органите по приходи процесуални действия при извършването на ревизията, но не са обсъдени събраните и приобщени доказателства. Мотивите на първоинстанционният съд на практика представляват възпроизвеждане на заключението на приетата по делото ССчЕ и констатациите на вещото лице, но не и негови собствени изводи и заключения. В решението дори не е посочен предмета на спорните 50 фактури, издадени от петимата доставчици, както и какви доставки, обективират същите, дали доставки на родово определени вещи, услуги или други. Представените по делото доказателства, съдържащи се в 2 папки и четири класьора, изобщо не са обсъдени от първонистанционният съд и отнесени към всяка една от издадените фактури. Съдът не е изследвал изобщо въпроса за прехвърляне/предаване на стоките по спорните доставки, от сочените във фактурата доставчици на ревизираното лице, предвид обстоятелството, че предмет на по - голяма част от фактурите са родово определени вещи. В решението липсват мотиви, въз основа на кои доказателства по делото, съдът обосновава извода за наличие на реални доставки по всички фактури, издадени от петимата доставчици. Не са изложени мотиви, нито е извършена преценка на относимите за този извод на съда доказателства за всеки един от доставчиците поотделно. По какъв начин е стигнал до извода за реално осъществени доставки по спорните фактури, не става ясно. Извода за наличие на последващи облагаеми доставки с предмета на спорните фактури е изведен единствено на база заключението на вещото лице и установените последващи получатели на стоките. В решението са цитирани като като налични и неоспорени по делото приемо - протоколи, складови разписки, договори и други, без да са обсъдени към кои доставчици и по кои фактури са относими и какви факти се установяват с тях. В решението не е обсъдено нито едно доказателство, посочено в ревизионният акт, както и не са обсъдени възраженията на приходните органи във връзка с оспорените доставки, което сочи на съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Задължението на съда по чл. 160, ал. 1 ДОПК е да реши спора по същество, поради което е длъжен да обсъди поотделно и в съвкупност всички събрани по делото доказателства. Вместо това в обжалваното решение са изложени общи, а не конкретни мотиви, което е пречка настоящата съдебна инстанция да извърши проверка за законосъобразност. В процесния случай приходните органи са приели от доказателствата, събрани в хода на ревизията, документите за плащане, пътните листове, извършените счетоводни записвания от доставчиците и неотразяване на спорните фактури в дневниците за продажби, че липсват реално осъществени доставки. На практика решаващият съд е постановил решението си без да извърши обсъждане на доказателствата, за които е приел, че доказват реалността на спорните доставки, поради което изводите са направени без да се извърши конкретна преценка на доказателствата по делото. Възпроизвеждане от страна на съда на заключението на вещото лице, не може да замести правните изводи и мотиви на съда по спорните по делото въпроси. Неизследването от съда на механизма на доставките, както и необсъждане на доказателства, групирани по отделните доставчици, е довело до постановяване на решението при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Изводът в съдебното решение, че получените от ревизираното лице стоки са реализирани впоследствие не може сам по себе си да обуслови наличието на реална доставка от сочените във фактурата доставчици, предвид изричната констатация в ревизионният доклад, че дружеството е закупувало такива стоки и от други дружества и за тези доставки е признато правото на данъчен кредит. С твърдения за последваща реализация на стоките не може да се установява предхождащия факт на предаване на процесните стоки на ревизираното дружество от процесните доставчици, тъй като същите може да са придобити от трети лица, извън посочените във фактурите доставчици. Изводите си, оформящи крайния по делото резултат съдът е длъжен да направи само след обстойно проучване на делото и обсъждане на всички събрани, както в ревизионното производство, така и пред съда доказателства. Противното води до немотивираност на решението, което като съществено нарушение на съдопроизводствените правила, води до неговата отмяна. Това е така, тъй като за касационната инстанция съществува забраната на чл. 220 АПК за фактически установявания, поради което настоящият съд не може за първи път да преценява доказателствата и фактите по делото и доводите, респ. възраженията на страните, тъй като това е задължение на съдът по същество, какъвто е първонистанционния съд. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че касационната жалба е основателна, а обжалваното решение, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила е неправилно и следва да бъде отменено на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК и делото да се върне на същия съд за ново разглеждане от друг съдебен състав, който съгласно изложените по - горе мотиви да постанови решение по същество, след обсъждане на всички събрани по делото доказателства поотделно и в тяхната съвкупност със заключението на вещото лице и показанията на разпитаният по делото свидетел на даде отговор на спорния по делото въпрос: налице ли са реални доставки по 16 броя фактури, издадени от "Билос" ЕООД с предмет на доставките: различни видове препарати /Бандит 10 ЕВ, Цитрол форте ВП, Родекс октаблокс и др.; по 16 броя фактури, издадени от "Зевс -2009" ЕООД с предмет на доставките "Дератизационни уреди" и различни видове препарати.; по 9 броя фактури, издадени от "Авила" ЕООД с предмет на доставките "Мрежи бърдконтрол", "Капани за котки", "Ултразвуци срещу гризачи", "Дератизационни кутии" и др.; по 4 броя фактури, издадени от "Фолк Тон -09" ЕООД с предмет на доставките: препарати и консумативи ДДД и по 5 броя фактури, издадени от "Джи Джи Ес - 2008" ЕООД с предмет на доставките -препарати, както и предпоставките на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1,. 1 във вр. с чл. 6 от ЗДДС за признаване право на данъчен кредит на ревизираното лице, както и предпоставките на чл. 26, т. 2 от ЗКПО във вр. с чл. 10, ал. 1 от с. з. за увелечение на финансовия резултат на дружеството за 2015 г. На основание чл. 226, ал. 3 АПК при постановяване на решението си при новото разглеждане на делото, съдът ще следва да се произнесе и по направените разноски пред настоящата касационна инстанция. Водим от горното Върховният административен съд, първо отделение